Gerechtshof Den Haag, 02-03-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:317, BK-19/00478
Gerechtshof Den Haag, 02-03-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:317, BK-19/00478
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 2 maart 2022
- Datum publicatie
- 9 maart 2022
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2022:317
- Formele relaties
- Eerste aanleg: , Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-19/00478
Inhoudsindicatie
Artikel 5:1 Awb juncto artikel 67e AWR. Vergrijpboete voor primair medeplegen en subsidiair feitelijk leidinggeven houdt geen stand. Niet voldaan aan het toestemmingsvereiste van paragraaf 2, lid 6, BBBB. Het gebruik van de verleende toestemming druist zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. De Inspecteur maakt bovendien opzet noch grove schuld aannemelijk. Het Hof kent een hogere vergoeding toe voor proceskosten dan het forfaitaire tarief.
Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00478
Uitspraak van 2 maart 2022
in het geding tussen:
[X N.V.] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: R.W.J. Kerckhoffs)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: [F] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 juni 2019, nr. SGR 18/1904.
Procesverloop
1.1. Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur op de voet van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 1.000.000.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2018 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 338.
1.3.2. Bij beslissing van 21 september 2018, gerectificeerd op 23 oktober 2018, heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank een verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedeeltelijk afgewezen en beslist dat de Inspecteur nog een aantal nadere stukken in ongeanonimiseerde vorm dient in te brengen. De Inspecteur heeft die stukken alsnog in het geding gebracht. De stukken ten aanzien waarvan het beroep op beperkte kennisneming wel is gehonoreerd, zijn aan de Inspecteur geretourneerd, nadat belanghebbende bij brief van 12 oktober 2018 heeft laten weten geen toestemming te verlenen voor beperkte kennisneming.
1.3.3. De beslissing van de Rechtbank luidt:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 20.000;
- draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 338 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 april 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal is op 30 april 2021 in afschrift aan partijen gezonden.
1.6. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst.
1.7.1. Ingevolge een door het Hof ter zitting tot hen gericht verzoek heeft belanghebbende nadere stukken ingediend op 18 mei 2021 (faxbericht met één bijlage) en de Inspecteur eveneens op 18 mei 2021 (brief met vier bijlagen).
1.7.2. Bij bericht van 23 juni 2021 (faxbericht met 2 bijlagen) heeft belanghebbende gereageerd op de brief van de Inspecteur van 18 mei 2021.
1.8.1. Bij brief van 31 mei 2021 heeft de Inspecteur in een gesloten envelop kopieën van een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode november en december 2016 en (concept-)memo’s aan de geheimhoudingskamer van het Hof doen toekomen.
1.8.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de geheimhoudingskamer van het Hof van 14 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.8.3. Bij tussenuitspraak van 30 september 2021 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof beslist dat de Inspecteur de onder 3.6 van de tussenuitspraak vermelde stukken, voor zover deze nog niet aan belanghebbende zijn verstrekt, alsnog dient te verstrekken in geschoonde vorm, zoals bepaald onder 4.13 van de tussenuitspraak.
1.8.4. Bij brief van 12 oktober 2021 heeft de Inspecteur gevolg gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en heeft hij de interne e-mailberichten en (concept-)memo’s alsnog in het geding gebracht.
1.8.5. Bij brief van 13 oktober 2021 heeft belanghebbende toestemming gegeven aan de zetel die in de hoofdzaak beslist om mede op grondslag van de desbetreffende stukken in ongeschoonde vorm uitspraak te doen.
1.9.1. Het Hof heeft bepaald dat een nadere zitting dient te worden gehouden. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend.
1.9.2. Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Belanghebbende heeft een faxbericht van 6 september 2021, dat was ingediend in de procedure voor de geheimhoudingskamer, overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1. Op 1 september 2005 zijn de voormalig cliënten van belanghebbende, [X-A] en [X-B] , destijds [werkzaam bij C B.V.] , een Profit Sharing Loan Agreement (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van de [C B.V.-groep] , [D B.V.] (de houdstermaatschappij).
2.2. Met het oog op de invoering van de zogenoemde lucratiefbelangregeling per 1 januari 2009 hebben twee medewerkers van belanghebbende [X-A] en [X-B] onder meer geadviseerd hun PSL in te brengen in een naar het recht van Guernsey opgerichte, persoonlijke limited. Het advies is opgenomen in een memo “Aanpassing structuur managementparticipatie” van 18 juni 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:
“2. Inleiding
Op 13 mei 2008 is het wetsvoorstel ‘Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen’ naar de Tweede Kamer gezonden. Op 9 juni 2008 is een Nota van Wijziging op het wetsvoorstel aan de Tweede kamer gestuurd. In het wetsvoorstel wordt een nieuwe heffing voorgesteld voor voordelen uit bepaalde aandelen of vermogensrechten, zgn. 'lucratieve belangen'. Deze heffing vindt plaats in Box 1 voor zowel een onmiddellijk als een middellijk gehouden lucratief belang. Echter, bij een lucratief belang gehouden via een entiteit waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt, kan belastingplichtige er voor kiezen dat de heffing plaats vindt in Box 2, mits in dat kalenderjaar ten minste 95% van de voordelen uit het lucratief belang genoten worden als inkomen uit aanmerkelijk belang.
(…)
Het wetsvoorstel bevat geen overgangsregeling voor reeds bestaande lucratieve belangen. De boekwaarde van het lucratief belang wordt gesteld op de oorspronkelijke kostprijs, eventueel verhoogd met een bij verkrijging in aanmerking genomen belastbaar voordeel op grond van Box 1. Er werd aanvankelijk geen tegemoetkoming gegeven voor belastingheffing die heeft plaatsgevonden in Box 3, maar het wetsvoorstel is onlangs op dit punt aangepast.
Het bovenstaande betekent dat indien het wetsvoorstel in zijn huidige vorm wordt aangenomen, vanaf 1 januari 2009 de opbrengsten op de PSL in Box 1 belast gaan worden (met een credit voor de box 3 belasting die ter zake van de PSL is geheven in de voorgaande jaren).
(…)
5. Alternatief 2: overdracht PSL door management aan een tax haven vennootschap
5.1. Inleiding
Het nadelig effect van het wetsvoorstel zou beperkt kunnen blijven tot heffing over de voordelen in Box 2. Het wetsvoorstel biedt daartoe de mogelijkheid, mits het lucratieve belang (in casu de PSL) indirect (middellijk) wordt gehouden. Dit zou betekenen dat de managers de PSL moeten inbrengen in een vennootschap, waarin elk van de managers een aanmerkelijk belang houdt. Om dit te bewerkstelligen kan in beginsel geen Nederlandse vennootschap worden gebruikt, omdat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op de voordelen uit de PSL (…). Teneinde Nederlandse vennootschapsbelasting te vermijden zou management de PSL kunnen overdragen aan een tax haven vennootschap (bijv. “Guernsey Ltd."). Op het niveau van de tax haven vennootschap is niet of nauwelijks sprake van enigerlei heffing. (…)
(…)
5.2.B. Feitelijke leiding in Guernsey / geen vaste inrichting in Nederland
Om belastingheffing in Nederland te voorkomen over de opbrengst van de winstdelende leningen, is het van belang dat Guernsey Ltd. niet geacht kan worden haar feitelijke leiding in Nederland te hebben of in Nederland een vaste inrichting te hebben. Hierbij is het volgende van belang:
(…)
c) De bestuurders van de Guernsey vennootschap dienen bij voorkeur ieder kwartaal (en ten minste tweemaal per jaar) te vergaderen in Guernsey, met fysieke aanwezigheid van alle bestuurders, met name ook met fysieke aanwezigheid van de [cliënten] op Guernsey. Er dienen minutes van deze board meetings te worden bijgehouden.
d) Belangrijke beslissingen ten aanzien van de investering in de winstdelende leningen dienen tijdens board meetings in Guernsey genomen te worden (wederom: met fysieke aanwezigheid van de bestuurders aldaar). (…)
(…)
5.2.C. Doorstoten van de voordelen op winstdelende leningen / aandeelhoudersvergaderingen
De winstdelende leningen blijven kwalificeren als lucratieve belangen. Op verzoek kan echter belastingheffing in Box 1 achterwege blijven, mits in hetzelfde kalenderjaar een bedrag van ten minste 95% van die voordelen door de aandeelhouders worden genoten als inkomen uit aanmerkelijk belang (Box 2: 25% heffing). Aandeelhoudersvergaderingen ter zake van dergelijke dividenduitkeringen (alsmede ook de jaarlijkse aandeelhoudersvergadering) dienen niet in Nederland plaats te vinden (liefst op Guernsey).
Indien de tax haven vennootschap toch geacht wordt haar feitelijke leiding in Nederland te hebben, dan zou de tax haven vennootschap onderworpen zijn aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit zou betekenen dat de verdere waardestijgingen van de PSL belast zijn met 25.5% vennootschapsbelasting. Indien inderdaad vennootschapsbelasting wordt geheven, dan zou dit kunnen betekenen dat de vennootschap niet in staat is om 95% van de voordelen genoten uit de PSL door te stoten naar haar aandeelhouders. Indien dit niet gebeurt, dan zijn de voordelen uit de PSL alsnog belast in Box 1 (alhoewel op dit punt ook Kamervragen zijn gesteld, en er wellicht een aanpassing komt in de wetgeving).
(…)
5.4. Conclusie alternatief 2
Lucratief belang
De PSL vormt een middellijk gehouden lucratief belang. Echter doordat de tax haven vennootschap ten minste 95% van de voordelen ontvangen op de PSL in hetzelfde kalenderjaar doorstoot naar de managers zal geen heffing in Box 1 plaatsvinden. De voordelen die de managers uit de tax haven vennootschap ontvangen zijn echter wel belast in Box 2 (25%), zonder step-up voor waardestijging PSL op moment van overdracht aan de tax haven vennootschap.
Vestigingsplaats Guernsey vennootschappen
De opbrengsten op de PSL zullen niet of nauwelijks belast zijn op Guernsey. Om te voorkomen waardoor de opbrengst van de PSL in Nederland belast zou zijn met vennootschapsbelasting, is het nodig dat de Guernsey vennootschappen daadwerkelijk op Guernsey gevestigd zijn. Indien de noodzakelijke discipline wordt betracht m.b.t. het vergaderen en het nemen van beslissingen op Guernsey, kan voorkomen worden dat Guernsey vennootschappen hun feitelijke leiding in Nederland heeft. Daarnaast wordt een dubbele structuur voorgesteld om het risico van belastingplicht op basis van het houden van de PSL in te perken.
Voordeel m.b.t. structuur
De fiscale eenheid tussen (…) en (…) blijft in stand. De aftrek voor de
vennootschapsbelasting voor de verdere waardestijging van de PSL loopt door.”
2.3.1. Naar aanleiding van vorenbedoeld advies hebben [X-A] en [X-B] ieder hun PSL ingebracht in een 100% door hen gehouden, naar het recht van Guernsey opgerichte limited, te weten: [X-A-1 Ltd.] respectievelijk [X-B-1 Ltd.] . De vorderingen die zij in verband daarmee hebben gekregen, hebben zij als agio gestort in een eveneens (middellijk) 100% door hen gehouden, naar het recht van Guernsey opgerichte limited, te weten: [X-A-2 Ltd.] respectievelijk [X-B-2 Ltd.] . Vorenbedoelde limiteds (hierna ook tezamen: de Guernsey limiteds) zijn alle opgericht op 14 november 2008.
2.3.2. Als eerste bestuurder van de Guernsey limiteds is benoemd [E Ltd.] ; hierna ook: het trustkantoor) te Guernsey. Op 2 december 2008 is [X-A] aangetreden als tweede bestuurder bij [X-A-2 Ltd.] en is [X-B] als tweede bestuurder aangetreden bij [X-B-2 Ltd.] .
2.4.1. In 2011 zijn de PSL’s afgelost door de houdstermaatschappij. [X-A-1 Ltd.] en [X-B-1 Ltd.] hebben vervolgens hun schuld, inclusief aangegroeide rente, aan [X-A-2 Ltd.] respectievelijk [X-B-2 Ltd.] afgelost. In verband met die aflossing hebben deze vennootschappen een winst behaald van € 36.260.373 ( [X-A-2 Ltd.] ) respectievelijk € 14.577.149 ( [X-B-2 Ltd.] ) en vervolgens de ontvangen gelden uitgekeerd aan [X-A] respectievelijk [X-B] . [X-A] en [X-B] hebben de door hen ontvangen dividenduitkering, voor zover de uitkering niet kan worden aangemerkt als terugbetaling van kapitaal, in hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2011 verantwoord als inkomen uit aanmerkelijk belang.
2.4.2. Op 15 oktober 2012 zijn de Guernsey limiteds geliquideerd. De liquidatie is vormgegeven als een zogenoemde ‘voluntary winding up’ (zie “Part XXII” van “The Companies (Guernsey) Law, 2008”)1. [X-A] en [X-B] waren uiteindelijk gerechtigd tot de liquidatie-uitkeringen van de respectieve limiteds. In verband daarmee hebben zij een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven in hun aangifte IB/PVV voor het jaar 2012.
2.5.1. Bij brief van 27 september 2013 heeft inspecteur [G] (Regiocoördinator Haaglanden Trust/SPF) naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011 en het verzoek om een (voorlopige) carry back beschikking voor een verlies uit aanmerkelijk belang uit 2012
aan [X-A] verzocht om meer informatie hierover te verstrekken. Bij brief van 12 september 2013 heeft inspecteur [H] een soortgelijke vragenbrief gestuurd aan [X-B] .
2.5.2. Een medewerker van belanghebbende heeft namens beide cliënten gereageerd op voormelde brieven. De reactie namens [X-A] van 8 oktober 2013 vermeldt onder meer:
“1. Verlies uit aanmerkelijk belang 2012 (€ 18.377.658)
Verkrijgingsprijs aandelen
Het verlies uit aanmerkelijk belang 2012 van € 18.377.658 ziet inderdaad op de vennootschappen [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] . Deze vennootschappen zijn opgericht in 2008. Hieronder geef ik een nadere toelichting op de verkrijgingsprijs van de aandelen in [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] .
Op 14 november 2008 heeft [X-A] door oprichting 100% van de aandelen verkregen in twee vennootschappen gevestigd in Guernsey, [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] . Bij de oprichting is er in elke vennootschap een bedrag van € 5.750 gestort. Ik sluit kopieën van de oprichtingsakte / statuten bij (Bijlagen 1 en 2).
Op 2 december 2008 heeft [X-A] een vordering die hij had op [de houdstermaatschappij] (“profit sharing loan” c.q. “de PSL”) overgedragen aan [X-A-1 Ltd.] voor een bedrag van € 18.349.000. Ter uwer informatie sluit ik een waarderingsrapport van [de accountants- en adviesorganisatie] bij waaruit de waarde van de vordering ten tijde van de overdracht blijkt (Bijlage 3).
1% van de koopsom van € 18.349.000 is door [X-A] gestort in [X-A-1 Ltd.] zijnde € 183.490, tegen uitgifte van één aandeel met een nominale waarde van € 1 en agio voor de rest van het bedrag. Voor het restant van de koopsom zijnde € 18.165.510 heeft [X-A] een lening verstrekt aan [X-A-1 Ltd.] . Vervolgens heeft [X-A] ook op 2 december 2008 deze vordering van € 18.165.510 op [X-A-1 Ltd.] gestort in [X-A-2 Ltd.] tegen uitgifte van één aandeel met een nominale waarde van € 1 en agio voor de rest van het bedrag.
In 2012, in het kader van de liquidatie van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] heeft [X-A] een vordering op [X-A-1 Ltd.] van € 9.070 en een vordering van € 8.088 op [X-A-2 Ltd.] kwijtgescholden. Deze vorderingen hingen samen met door [X-A] verstrekte gelden voor de betaling van algemene kosten.
De verkrijgingsprijs voor de aandelen [X-A-1 Ltd.] bedraagt derhalve € 198.130 (€ 5.750 + € 183.490 + € 9.070) en voor de aandelen [X-A-2 Ltd.] bedraagt € 18.179.658 (€ 5.750 + € 18.165.510 + € 8.088), samen derhalve € 18.377.658.
2012 - Liquidatie van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.]
In 2012 zijn [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] geliquideerd (zie bijlage 4). (…) De reden van liquidatie van de vennootschappen is gelegen in het feit dat de vennootschappen geen activiteiten meer hadden en besloten is om ook geen nieuwe activiteiten meer te starten.
Jaarstukken
Hierbij stuur ik u kopieën van de jaarrekeningen van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] voor de jaren 2008 tot en met 2012 (Bijlagen 5 t/m 14).
2 Samenhang met de aangifte inkomstenbelasting 2011
In 2011 heeft [de houdstermaatschappij] de PSL (met rente) afgelost. Het bedrag dat [X-A-1 Ltd.] van [de houdstermaatschappij] heeft ontvangen bedroeg € 54.609.373. [X-A-1 Ltd.] heeft een bedrag van € 54.409.385 gebruikt om haar lening (met rente) aan [X-A-2 Ltd.] af te lossen. Verder heeft [X-A-1 Ltd.] (zie jaarrekening 2011) aan [X-A] een dividend uitgekeerd van € 346.076 en een bedrag aan agio terugbetaald van € 189.238, zijnde samen een regulier voordeel van € 535.314.
[X-A-2 Ltd.] heeft (zie jaarrekening 2011) aan [X-A] een dividend uitgekeerd van € 35.890.036 en een bedrag aan agio terugbetaald van € 18.171.248, zijnde samen een regulier voordeel van € 54.061.284.
Het totale reguliere voordeel over 2011 bedraagt derhalve € 54.596.597. (…)”
De medewerker van belanghebbende heeft namens [X-B] bij brief van 24 september 2013 een soortgelijke reactie verzonden.
Bij brief van 15 oktober 2013 en e-mail van 11 november 2013 heeft inspecteur [G] aanvullende informatie opgevraagd over de leningovereenkomsten. De medewerker van belanghebbende heeft bij brief van 22 oktober 2013 en e-mail van 13 november 2013 gereageerd op die verzoeken en heeft daarbij leningovereenkomsten gevoegd.
In een e-mail van 6 november 2013 betreffende “Profit Sharing Loan” van inspecteur [I] (Financiële instellingen) aan inspecteurs [J] (medewerker Team MGO) en [G] , met inspecteur [K] in de ‘CC’, is onder meer vermeld:
“Zojuist heb ik gesproken met [ [K] ] over jullie casus. Hij was heel duidelijk; dit betreft een zuivere wetstoepassing op basis van 3.95b, lid 1. Gevolg is dat de verkrijgingsprijs van de LTD aandelen dient te worden vastgesteld op € 500.000. Dit is vanaf de aanvang het opgeofferd bedrag.
[Belanghebbende] heeft in vergelijkbare casus gesteld dat door sfeerovergang van box 3 naar box 2/box1 de waarde in het economische verkeer als waarde(step-up) bij de inbreng in de LTD in aanmerking genomen dient te worden. De wetgever heeft bewust gekozen om het opgeofferd bedrag in aanmerking te nemen. Zij zijn daarvan op de hoogte!
Mochten jullie nog vragen hebben, [ [K] ] heeft behoorlijk wat ervaring hiermee. Wij ontvangen nog graag kopieën van de stukken van [belanghebbende], zodat we op de hoogte blijven van hun stellingen inzake lucratief belang. Ook van vergelijkbare casus!”
Over inspecteur [J] heeft de Inspecteur tijdens de zitting van het Hof op 21 april 2021 het volgende verklaard:
“ [J]
o Deze inspecteur houdt zich bezig met constructies. Ik kom hem zelf vaak tegen. In het bijzonder houdt hij zich bezig met vestigings- en woonplaatsonderzoeken. Hij doet dat in meerdere dossiers.
o Deze inspecteur had hier bij wijze van spreken ook op mijn plaats kunnen zitten.
De voorzitter wijst op een e-mail van 6 november 2013 van Inspecteur [I] over de PSL aan onder meer Inspecteur [J] en vraagt of het klopt dat [J] al eerder dan 2015 van de constructie op de hoogte was.
De Inspecteur antwoordt dat dat dan wel zo moet zijn.”
Op 19 december 2013 heeft een bespreking plaatsgevonden over de verliesverrekening tussen de Belastingdienst en belanghebbende. Namens de Belastingdienst waren de inspecteurs [G] (Regiocoördinator Haaglanden Trust/SPF), [I] (Financiële instellingen) en [M] (Loonheffingen, specialist aandelen en optieplannen) aanwezig. Namens belanghebbende was de heer [N] aanwezig.
Na de bespreking heeft de heer [N] bij brief van 29 januari 2014 gericht aan inspecteur [G] , nadere informatie verstrekt over de waardering van de PSL van de zijde van [X-A] (waarderingsrapport, de berekening en de gegevens waarop de berekening is gebaseerd). Verder vermeldt de brief met betrekking tot de positie van [X-B] dat er contact is geweest met inspecteur [H] .
In een interne notitie van 11 augustus 2014 van inspecteur [G] staat onder meer het volgende:
“(…) [X-A] (…)”
Uitworp: hoog negatief box 2 inkomen. Carry-back naar 2011.
Betreft: een dossier dat in kader aanslagregeling 2011 uitvoerig is onderzocht in samenhang met een verzoek van [belanghebbende] inzake een voorlopige carry-back van verlies 2012 naar 2011. Eerder dit jaar is verzoek voorlopige carry-back geaccordeerd. Wel is nog een onderzoek ingesteld naar de waarde van [de PSL] t.t.v. vervreemding in 2008 aan de LTD van [X-A] . Dit waarde-onderzoek is verricht door (…) van de Belastingdienst Rijnmond. Kortgeleden kreeg ik bericht van (…) dat de waarde van de PSL volgens aangifte (18 mio) akkoord was na onderzoek door (…). [Belanghebbende] vervolgens bericht dat de aangifte 2012 dan afgedaan zou kunnen worden conform.”
Tot de stukken van het geding behoort een “verslag interne bespreking inzake behandeling structuren [C B.V.] managers” van een interne bespreking bij de Belastingdienst op 23 januari 2015. Dit verslag vermeldt onder meer:
“Aanwezigen: [inspecteur [O] ] (Vaco IB GO West)
[inspecteur [M] ] (GO West kantoor Den Haag)
[inspecteur [P] ] (BD Rotterdam MKB+)
[inspecteur [Q] ] (Go West kantoor Rotterdam KC-er [C B.V.] )
(…)
[Inspecteur [O] ] kijkt allereerst terug naar de transacties in 2011, te weten de afwikkeling van de PSL's, de dividenduitkering en daarmee samenhangend de liquidatie van de ltd's in 2012 en het ab verlies daarop in de aangiften IB 2012. Het bevreemdt [inspecteur [O] ] dat niet de stelling is ingenomen dat de vestigingsplaats van de Guernsey ltd's in Nederland is gelegen. In een verslag van [inspecteur [H] ] heeft [inspecteur [O] ] gelezen dat de directie wordt gevoerd door de heer [X-A] . Op grond daarvan is zij van mening dat de vestigingsplaats van de ltd's in Nederland is gelegen.
[Inspecteur [Q] ] geeft aan dat er ook een lokale directeur is [het trustkantoor] op Guernsey. Dat staat in de jaarrekeningen van de twee ltd's van [X-A] . Door [inspecteur [H] ] is geen woonplaatsonderzoek uitgevoerd. Indien wij van mening zijn dat de vestigingsplaats van de ltd’s in Nederland is gelegen, zal dat woonplaatsonderzoek nog wel moeten worden uitgevoerd.
[Inspecteur [O] ] wil graag weten wat er in het kader van de behandeling van de structuur van [X-A] in [Z] tot op heden is gecommuniceerd met betrekking tot de vestigingsplaats van de buitenlandse (Guernsey) Itd's. [Inspecteur [M] ] zal aan [inspecteur [G] ] vragen welke overwegingen er rond de vestigingsplaats van de Guernsey ltd's zijn gemaakt en of er iets is gecommuniceerd met de klant omtrent de vestigingsplaats van de ltd's. [Inspecteur [O] ] zal overleg zoeken met [inspecteur [I] ]. [Inspecteur [Q] ] geeft aan dat ter zake van de ltd's van de heer [X-B] in ieder geval geen enkele uitlating is gedaan over de vestigingsplaats.
(…)
[Inspecteur [O] ] ziet op dit moment in ieder geval al de volgende vraagpunten:
(…)
9. Er moet een onderzoek worden ingesteld naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds van [X-A] en [X-B] . Er moet ook worden nagegaan of er terzake van de vestigingsplaats reeds uitlatingen zijn gedaan (is sprake van opgewekt vertrouwen?).”
In een e-mail van inspecteur [Q] van 6 februari 2015 is te lezen dat hij het in 2.6.1 vermelde verslag heeft doorgestuurd aan inspecteur [F] omdat [F] inmiddels contact heeft gehad met inspecteur [O] over de structuur.
In een email van 9 februari 2015 naar aanleiding van het in 2.6.1 vermelde verslag van inspecteur [O] aan inspecteur [M] , met inspecteurs [F] , [P] , [Q] en [R] in de ‘CC’, staat onder meer:
“ - [Inspecteur [I] ] heeft verklaard dat tijdens de bespreking de vestigingsplaatsproblematiek niet aan de orde is gesteld
- [Inspecteur [H] ] heeft in zijn IKB-verslag opgenomen dat de heer [X-B] (bel.pl. […] ), niet de heer [X-A] , de directie voert over de Guernsey Ltds. In verband met verstrijkende termijnen heeft het de voorkeur dat het vestigingsplaatsonderzoek bij de Ltds van [X-B] en [X-A] op korte termijn uit wordt gevoerd.”
In een e-mail van 30 april 2015 stuurt inspecteur [M] aan inspecteur [F] diverse stukken toe inzake [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] . Uit de tot het dossier behorende e-mails volgt dat in de periode april tot en met juli 2015 onder meer intern overleg is gevoerd over de vestigingsplaatsproblematiek.
Bij brieven van 22 september 2015 gericht aan een medewerker van belanghebbende vraagt inspecteur [F] op basis van artikel 47 AWR om de gehele boekhouding met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012 van de Guernsey limiteds over te leggen om te kunnen beoordelen waar de vestigingsplaats van de limiteds is. De Inspecteur vraagt onder andere om alle e-mails, de overeenkomsten/akten en onderliggende bescheiden die betrekking hebben op de kapitaalstortingen en geldverstrekkingen.
Bij brieven van 4 januari 2016 en 17 oktober 2016 verstrekt de medewerker van belanghebbende diverse stukken, waaronder kopieën van notulen van directievergaderingen, kopieën van facturen en e-mails aan de Inspecteur. In de brieven vermeldt de medewerker onder meer dat e-mailcorrespondentie tussen belanghebbende en het trustkantoor is verwijderd in verband met het informeel verschoningsrecht. Bij de brieven van 4 januari 2016 is een lijst gevoegd van de verwijderde e-mails.
In een e-mail van 18 november 2016, 14:59 uur, schrijft inspecteur [F] aan de Directeur-Generaal Belastingdienst onder meer:
“Naar ik hoop is dit de casus die al (enigszins) bij je in beeld is.
Twee bestuurders ( [X-A] en [X-B] ) van [de] onderneming ( [C B.V.] ) in Nederland ontvangen in 2011 respectievelijk € 54 miljoen en €21 miljoen. Deze bedragen vormen het variabele deel (afhankelijk van winst etc.) van hun arbeidsbeloning.
De uitbetaling van deze bedragen loopt via hun buitenlandse (Guernsey) vennootschappen.
Ten onrechte niet geheven belastingen (vennootschapsbelasting) in Nederland: respectievelijk €13 miljoen en €5 miljoen
We zijn voornemens deze belastingen na te vorderen (uiterlijk in december). Boete (wellicht) 100% (naar onze mening wordt ook bewust de invordering van de belastingen bemoeilijkt). (…) In beraad is het opleggen van een boete aan [belanghebbende].”
In een e-mail van 18 november 2016, 17:30 uur, schrijft de advocaat/deskundige formeel recht van de Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinator Vennootschapsbelasting:
“[Inspecteur [F] ] heeft mij (…) benaderd in de zaak [C B.V.] . Ik zal in overleg met (…) bepalen of in deze zaak een boete moet worden opgelegd.
Ik hanteer daarbij de handelwijze dat ik de bevestiging wens te verkrijgen dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Gelet op het belang in deze zaak, stel ik mijn vraag aan jou.
Kun jij mij bevestigen dat voor het standpunt dat de vennootschappen niet in Nederland zijn gevestigd geen sprake is van een pleitbaar standpunt?
[Inspecteur [F] ] zal jou later vandaag nog voorzien van een uiteenzetting van de zaak en onderliggende stukken.”
In een e-mail van 24 november 2016, 19:28 uur, stuurt inspecteur [F] aan de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen een concept “Kennisgeving medepleger [belanghebbende] 24 november 2016 intern verzonden”. De begeleidende e-mail vermeldt onder meer:
“Hierbij concept mede pleger [belanghebbende] (ons voorstel: €2.500.000). Graag je
opmerkingen/tekstsuggesties (vanaf hfd 6 specifiek over [belanghebbende], de eerdere
hoofdstukken komen overeen met eerdere concept pleger/medepleger).
Het is de bedoeling dat deze concept brief morgenmiddag wordt gestuurd naar de landelijke
Vacos formeel recht (en DG Bel). Zoals gezegd streven we ernaar om dinsdag op het Ministerie de zaak te bespreken.”
In een aan inspecteur [F] gerichte e-mail van 24 november 2016, 19:57 uur, heeft de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen gereageerd op het concept kennisgeving medepleger belanghebbende.
De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft op 25 november 2016, 18:46 uur, een e-mail verzonden aan de Directeur Grote Ondernemingen (DGO). Bij de e-mail is een drietal bijlagen gevoegd, te weten een “Kennisgeving pleger [X-A-2 Ltd.] 21 november 2016 intern verzonden”, een “Kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern verzonden” welke betrekking heeft op een medewerker van belanghebbende en een “Overzicht e-mails”. De e-mail vermeldt onder meer:
“Gisterenavond hebben we telefonisch overleg gehad over bijgevoegde casus. het gaat om een abjecte structuur waarbij gepoogd wordt een aanzienlijke variabele beloning van [twee werknemers van C B.V.] via Guernsey vennootschappen iig voor de Vpb heffing buiten bereik voor de fiscus te brengen. Het belang ligt in de tientallen miljoenen euro’s,
Er is weinig tijd beschikbaar om een volledige analyse te maken van het feitencomplex, maar mijn inschatting na een snelle scan is, zoals gezegd, dat het haalbaar is. Bovendien kunnen we ons als belastingdienst niet permitteren een dergelijk pregnante casus vanwege een te kort aan tijd voor afstemming terzijde te leggen. De lavaco’s zijn betrokken en reageren richting DG-bel.
Verwijt is dat men wist dat de feitelijke vestigingsplaats Nederland is. Dat bewijs kan met behulp van constructie van bewijsvermoedens geleverd worden, met elementen als:
- het zonder betekenis zijn van de G-ltd’s
- sommige emails
- het sterke vermoeden dat er een fiscale motief voor de G-route was
- de UBO’s en [belanghebbende] werken samen om de werkelijkheid uit het zicht van de fiscus te houden.
Aangezien het gaat om het verwijt dat geen aangiftebiljetten voor de Ltd’s zijn gevraagd is er geen strafrechtelijk vergrijp (louter dus afweging medepleegboete of niet). In casu gaat het om (…) een medepleegboete van 2.500.000 ter attentie van het kantoor zelf (concept-kennisgeving niet bijgevoegd). Aan de bijlagen, die ik ter adstructie heb bijgevoegd, wordt nog in de redactionele sfeer gesleuteld.
(…)
De boete aan het kantoor vindt zijn rechtvaardiging in het onvoldoende nemen van maatregelen (AO/IB) om te voorkomen dat in de advisering een loopje met de werkelijkheid genomen wordt. Het geeft bovendien een goed aangrijpingspunt om in gesprek te komen met de leiding van [belanghebbende] wat hun positie is ten aanzien van dergelijke dossier (het vermoeden bestaat dat er meer van dit soort dossiers zijn).
Nadere afstemming in het vervolgtraject lijkt gezien de noodzakelijke snelle besluitvorming nu een logische conditie.
Jij gaf aan dat je je, gezien deze toelichting, kon vinden in dit advies en dus toestemming geeft om het medepleegboete-traject ten aanzien van betreffende boetes in te zetten.”
Het concept “Kennisgeving medepleger [belanghebbende] 24 november 2016 intern verzonden” is niet gevoegd bij de e-mail bedoeld in 2.9.3.
De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft bij e-mail van 25 november 2016, 18:56 uur, de e-mail in 2.9.3 doorgestuurd naar inspecteur [F] waarbij eerstgenoemde onder meer schrijft:
“Horde 1 genomen. Wellicht is het een tip om als je weet wie met het dossier aan de slag gaat ((…) waarschijnlijk) even aan te geven dat [DGO] al over de dam is, dat helpt wellicht bij een eventueel dilemma.”
In een reactie van 27 november 2016, 18:58 uur, op de in 2.9.3 genoemde e-mail, schrijft de DGO aan de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen onder meer:
“hierbij mijn akkoord en bevestiging van ons tel gesprek”
In een e-mail van 5 december 2016, 15:09 uur, schrijft de Landelijk vaktechnisch coördinator IH/S&E aan de Landelijk vaktechnisch coördinator formeel recht onder meer:
“Zoals besproken (…) even wat middel-input voor het overleg van morgen a.h.v. de stukken.
Ik hanteer daarvoor het stuk ‘Kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern
verzonden’.
Algemene opmerkingen
(…)
Een neutraal geformuleerd memo met een cleane afweging van zakelijke belangen ontbreekt en maakt een goede afgewogen beslissing van vaktechniek onmogelijk. En ook het strategische afwegingskader (incl. management) hebben we niet kunnen waarnemen.
1) De eerste vraag zou dus moeten zijn: Hoe het behandelteam daar samen met het management een keuze in heeft gemaakt?
Variabele arbeidsbeloning
In de stukken wordt consequent gesproken van een afspraak over een variabele arbeidsbeloning en dat de betrokken LTD’s zijn ‘opgericht om de heffing van Vpb
over die arbeidsbeloning te ontgaan’. In voetnoot 6 wordt het recht echter
omschreven als:
‘Het recht is vastgelegd in de Profit Sharing Loan Agreement (subject to the intercreditor Agreement dated 1 september 2005), en de Amended and restated Stakeholders Agreement relating to [D B.V.] van september 2005 De twee overeenkomsten zijn opgenomen in de bijlagen 5 en 6.’
Het stuk spreekt dus over een recht op een variabele arbeidsbeloning lijkt dat als feit te presenteren, terwijl volgens de feiten die ons bekend zijn sprake is van een winstdelende lening, ter zake waarvan in het stuk wordt gesteld dat het in wezen een arbeidsbeloning betreft.
2) De vraag is dus hoe dat zit, hebben partijen feitelijk een variabele arbeidsbeloning afgesproken? Waar is een bewijsanalyse opgenomen? Bij uitblijven van bevredigende uitleg is de vraag waarom dat in het stuk t.b.v. interne discussie niet gewoon zuiver is benoemd en waarom dat in het externe stuk zo is opgeschreven? Zet je daarmee intern mensen niet op ‘t verkeerde been en misken je daarmee niet hoe we daar (als t gaat om de kwalificatie van dit soort aandelen/lening-structuren) zelf binnen de belastingdienst naar hebben gekeken en ook naar hebben gehandeld?
(…)
De Guernsey vennootschappen zijn opgericht om vpb over het variabele deel van de arbeidsvergoeding te ontgaan
In de stukken wordt gesteld dat de Guernsey-vennootschappen zijn opgericht om vpb over het ‘variabele deel van de arbeidsvergoeding’ te ontgaan. In de eerste plaats zit hier het probleem in dat hiervoor is geschetst (als het geen arbeidsbeloning is dan kan je het ook niet ontgaan). Daarnaast zijn de vennootschappen naar onze indruk veeleer opgericht om belanghebbende alsnog een step-up te verschaffen, omdat de onderhavige positie met terugwerkende kracht tot 2005 onder de lucratiefbelangregeling zou komen te vallen Uiteindelijk is de structuur er op gericht om, met de step-up die het AB nu eenmaal kent, naar de waarde per 1 januari 2009 onder het AB regime te vallen met als effect dat alleen de waardestijging 2009 - 2011 tegen AB tarief belast is.
4) Vraag is dus vindt men bij nader inzien ook dat de vennootschappen zijn tussengeschoven om via de AB-variant een step up te creëren en is men zich ervan bewust dat dit destijds een gekende route was dat als een logisch gevolg werd gezien van het invoeren van de zogenoemde AB-variant?
(…)
Opmerking terzijde
In onderdeel 5 wordt nog opgemerkt
‘Volledigheidshalve merken wij op dat minder dan €13.527.343/€5.450.937 door de heren [X-A] en [X-B] is betaald. Ten onrechte is door de Belastingdienst bij hun aangiften inkomstenbelasting (box 2) 2012 rekening gehouden met een liquidatieverlies van € 18.349.000/€7.266.600 met betrekking tot de liquidatie van [X-A-2 Ltd.] / [X-B-2 Ltd.] . Dit verlies is immers niet geleden omdat de kostprijs van de aandelen in deze vennootschappen niet €18.349.000/€7.266.600 bedraagt, maar €500.000/€200.000. Op formele gronden kan de onterecht niet nageheven belasting niet worden nagevorderd. Uiteindelijk is over het variabele deel van de arbeidsvergoeding van €54.609.373/€21.843.749 door de heren [X-A] en [X-B] in totaal slechts €8.940.093/€3.604.218 belasting betaald €13.527.343 — 25% van €18.349.000 = €8.940.093 (16.5%).’
Dit is niet het (eerdere) standpunt van de belastingdienst. Het standpunt van de belastingdienst is na brede interne afstemming al in de aanslagregeling tot uitdrukking gekomen.
6) Dat roept de vraag op waarom dit zo in de kennisgeving is terechtgekomen nog los van het doel dat het zou moeten dienen.
7) En bovendien de vraag waarom dit niet is afgestemd met de vaktechnische lijn die daarover gaat IH (want dan had men kunnen weten dat dit een juiste rechtstoepassing is) te beginnen de vaco IH (die hiermee niet heeft ingestemd)?
8) En daarmee dus ten onrecht een standpunt in twijfel wordt getrokken dat destijds belastingdienstbreed is afgestemd en intern en extern (ook met deze adviseur) is gecommuniceerd en dus mogelijk ook elders is toegepast.
Samengevat
Is onze visie dat deze structuur met name tot doel had om heffing over de aangroei 2005 -2008 te ontgaan nu de lucratiefbelangregeling terugwerkende kracht kende. Daarvoor bestond die regeling nog niet en zijn veel van dit soort posities via box 3 gelopen. Via deze route kon men zich via een inbreng in een vennootschap een step-up verschaffen welke tot stand werd gebracht door eerst volledig aan de doorstoot te voldoen (eis voor de 25% heffing lucratief belang) om vervolgens een jaar later via liquidatie een verrekening te krijgen in de AB sfeer voor de waarde per 01/01/09) zodat uiteindelijk de waarde 2009 - 2011 belast is tegen 25%.
9) Vraag is of de onderhavige kennisgeving zich niet zou moeten beperken tot alleen het punt van de vpb namelijk dat er gedurende die jaren ook vpb had moeten worden geheven omdat gesteld wordt dat de vestigingsplaats NL blijkt te zijn, punt
Het is duidelijk dat de betrokken behandelaars (…) nooit hebben gedacht aan het aan de orde stellen van de vestigingsplaats van de LTD’s
10) Had de vestigingplaatsdiscussie zich niet moeten ontspinnen tijdens de aanslagregeling 2013/2014 en niet pas in december 2016 en doen we er niet beter aan om dat breder te trekken en dit ook te doen bij vergelijkbare structuren?
(…)”
Op 6 december 2016 heeft op het ministerie van Financiën een bespreking plaatsgevonden die werd bijgewoond door het behandelteam, medewerkers van de directie Grote Ondernemingen en medewerkers van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst.
Op 7 december 2016 is een definitief memo “Verzoek om toestemming opleggen vergrijpboete aan (…) en medepleger (adviseur)” gericht aan “DGBel”. Het memo vermeldt onder meer:
“Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bepaalt dat voor het opleggen van een boete aan een feitelijk leidinggever/medepleger toestemming vereist is van 1) de directeur van de betreffende directie en 2) DGBel (par. 2, lid 6 BBBB). (…)
De directeur GO is inmiddels akkoord met het opleggen van de aanslagen en boeten.
(…)
3 Beschouwing
(…)
In casu blijkt uit de verstrekte bescheiden uit de administratie van de vennootschappen (voornamelijk e-mails) dat (bijna) alle beslissingen in Nederland door [X-A] en [X-B] worden genomen. Weliswaar vliegen zij af en toe naar Guernsey, maar uit de stukken blijkt dat op die gelegenheden alleen formeel ondertekend wordt wat eerder in Nederland is beslist.
Uit onderzoek in de opgevraagde stukken en recente jurisprudentie kan dan ook geen andere conclusie worden getrokken dan dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland is.
6 Boete medeplegen/feitelijk leidinggeven [belanghebbende]
(…)
Er is voldoende bewijs - o.a. in het overvloedige e-mailverkeer over en weer - dat sprake is geweest van een bewuste en nauwe samenwerking (…) gericht op het ontgaan van belasting in Nederland.
(…)
Op basis van het aanwezige bewijsmateriaal wordt het procesrisico als beperkt ingeschat.
(…)