Gerechtshof Leeuwarden, 17-08-2001, AC0654, 399/00

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vierde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van mevr. X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (: de inspecteur) gedaan op het be-zwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksver-zekeringen over het jaar 1996.

2.1 De belanghebbende, geboren op 27 december 1964 en in het onderhavige jaar ongehuwd, is van beroep tandarts. In het onderhavige jaar is de belanghebbende in drie tandartsenpraktijken als tandarts - zowel ter uitbreiding van één der praktijken als ter vervanging van de gevestigde tandartsen - werkzaam geweest. Ter zake van de in de tandartsenpraktijk van tandarts B te L verrichte werkzaamheden heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 94.409,-- aan honoraria ontvangen. Hierop is een bedrag van ƒ 37.250,-- aan loonheffing ingehouden. De van de twee andere tandartsenpraktijken genoten inkomsten bedroegen ƒ 18.074,--. Hierop is geen loonbelasting ingehouden.

2.2 De onderlinge verhoudingen tussen de belanghebbende en tandarts B zijn vastgelegd in een overeenkomst van praktijkwaarneming (: de overeenkomst), welke tot de gedingstukken behoort. Volgens deze overeenkomst zal de belanghebbende als praktijkwaarnemer met ingang van 1 januari 1996 in beginsel voor onbepaalde tijd vier werkdagen in de week werkzaam zijn in de tandartsenpraktijk van tandarts B. Hoewel de overeenkomst spreekt van "praktijkwaarneming", kan de uitbreiding van de praktijk als reden worden gezien van belanghebbendes aanstelling.

2.3 In onderdeel 1 van de overeenkomst is onder meer geregeld dat de belanghebbende bij haar werkzaamheid de tandheelkundige behandelingen zelfstandig zal verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid. Haar werkwijze dient echter, met behoud van die zelfstandigheid in tandheelkundige zin, in overeenstemming te zijn met de opvattingen van tandarts Hektor omtrent praktijkvoering en -organisatie. De belanghebbende draagt er zorg voor dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkorganisatie worden verwerkt en behoudt afschrift van die gegevens. In onderdeel 3.2 is geregeld dat de waarnemersbeloning (50% van het bruto honorarium) aan de belanghebbende wordt uitbetaald als zij de voor het opmaken van de declaraties benodigde gegevens heeft verstrekt.

2.4 De belanghebbende heeft voor het jaar 1996 geen poging gedaan een zogeheten zelfstandigheidverklaring van de bedrijfsvereniging te verkrijgen. In 1997 beschikte zij wel over een dergelijke verklaring.

2.5 De belanghebbende diende zelf te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheidsverzekering.

2.6 In augustus 1997 heeft de belanghebbende een nagenoeg full-time dienstbetrekking aanvaard bij de Exploitatiemaatschap C (C, tandartsen).

2.7 In haar aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1996 heeft de belanghebbende de als tandarts genoten honoraria van totaal ƒ 112.483,-- aangegeven als winst uit onderneming ("winst uit beroep" volgens belanghebbendes omschrijving) in de zin van artikel 6 van de Wet. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur echter de van tandarts B afkomstige inkomsten aangemerkt als loon uit dienstbetrekking ex artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. De van de andere tandartsenpraktijken afkomstige inkomsten heeft de inspecteur aangemerkt als voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 102.742,--.

5.2 Het gerechtshof is van oordeel dat de belanghebbende te dezen onvoldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van tandarts B. Weliswaar is in de tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst geregeld dat de belanghebbende de tandheelkundige werkzaamheden - voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid - zelfstandig zal verrichten, doch in haar werkwijze omtrent de praktijkvoering en -organisatie was de belanghebbende gebonden aan de opvattingen van tandarts B. Voorts diende de belanghebbende er zorg voor te dragen dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkadministratie werden verwerkt en werd de waarnemersbeloning aan de belanghebbende uitbetaald als zij voor het opmaken van de declaraties de benodigde gegevens verstrekte, hetgeen er niet op duidt dat de belanghebbende er een eigen administratie op na heeft gehouden dan wel heeft gefactureerd onder eigen naam. Daarenboven heeft de belanghebbende in het onderhavige jaar geen poging gedaan een zelfstandigheidverklaring te verkrijgen. Dat de belanghebbende zelf diende te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheids-verzekering maakt vorenstaande niet anders. Nu de belanghebbende ten opzichte van tandarts B voldoende zelfstandigheid ontbeerde, kan niet worden gezegd dat zij werkzaamheden in het kader van een onderneming in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet voor deze tandarts heeft verricht. De overige in punt 3.1 genoemde vereisten behoeven derhalve hier geen bespreking meer.

5.3 Het gerechtshof is van oordeel dat ook ten opzichte van de twee andere opdrachtgevers niet gesproken kan worden van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daarvoor waren de verrichte werkzaamheden te bijkomstig van aard. De tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst liet immers weinig ruimte over om waarnemingen te verrichten in andere tandartsenpraktijken. Ook de vaststaande feiten (punt 1.1) laten zien dat de belanghebbende slechts een beperkt deel van haar totale inkomsten heeft verworven bij de twee andere tandartsenpraktijken.

5.4 Gelet op het voorgaande kunnen de onderhavige genoten honoraria niet worden aangemerkt als winst uit onderneming en heeft de inspecteur deze terecht in aanmerking genomen als inkomsten uit arbeid. Het gerechtshof sluit zich aan bij het door de inspecteur vastgestelde belastbare inkomen nu niet is gebleken dat dit onjuist is becijferd.

Gedaan op 17 augustus 2001 door mr. F.J.W. Drion, raadsheer, plaatsvervangend lid van de vierde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier mevr. mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde raadsheer en door voornoem-de griffier.