Gerechtshof Leeuwarden, 07-11-2007, BB7492, BK 101/06 Omzetbelasting

uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/223 van de rechtbank Leeuwarden (verder: de rechtbank) van 22 juni 2006 in het geding tussen

belanghebbende,

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 februari 2004 aan belanghebbende onder nummer 0000.00.000.F.01.1501 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 ten bedrage van € 62.279 en ter zake daarvan een boetebeschikking vastgesteld van € 6.718.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 21 januari 2005 de naheffingsaanslag en boetebeschikking gehandhaafd. Bij uitspraak van 22 juni 2006, aan partijen verzonden op diezelfde datum, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak met betrekking tot de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd, en heeft zij – naar het Hof begrijpt - het beroep tegen de uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag ongegrond verklaard. Tegen laatstbedoelde uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 25 juli 2006, ingekomen op 26 juli 2006, welk beroepschrift is aangevuld bij brief van 25 september 2006.

1.3. De inspecteur heeft bij brief van 16 november 2006 een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2007. Aldaar zijn toen verschenen namens belanghebbende A, C en D alsmede namens de inspecteur E. Partijen hebben ter zitting elk een pleitnota overgelegd en voorgelezen. Belanghebbende heeft bij de pleitnota een bijlage overgelegd van welke bijlage de inspecteur kennis heeft kunnen nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

2.1. De feiten

2.1.1. Het Hof verwijst naar de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten.

“2.1 Eiseres (Hof: belanghebbende) is op 17 december 1999 opgericht door Stichting E (hierna: E), Stichting F en Stichting "G". De beide laatstgenoemde stichtingen vormen per 1 januari 2000 de stichting H (hierna: H).

2.2 E en H zijn zorginstellingen die zich onder meer tot doel stellen de aan hun zorg toevertrouwde arbeidsgehandicapten ook een (on)betaalde werkfunctie te bieden. Eiseres vervult met betrekking tot deze stichtingen een koepelfunctie. De door eiseres voor deze beide stichtingen verrichte werkzaamheden zijn rechtstreeks nodig en dienstbaar aan de (van omzetbelasting vrijgestelde) prestaties van E en H.

2.3 Eiseres houdt zich bezig met het toeleiden tot, het verkrijgen van, het begeleiden bij en het behouden van (betaald) werk voor mensen met een arbeidshandicap die uitsluitend onder aangepaste omstandigheden en met persoonlijke ondersteuning tot regelmatige arbeid in staat zijn. Dit wordt vormgegeven in ondersteuning bij, scholing bij, het verkrijgen van en het begeleiden bij het houden van werk. Eiseres maakt voor haar werkzaamheden gebruik van door E en H bij haar gedetacheerd personeel, in het naheffingstijdvak betrof het 12 jobcoaches, die 110 personen begeleidden. Eiseres heeft haar administratie uitbesteed aan E en H.

2.4 Eiseres maakt bij haar werkzaamheden onderscheid tussen twee omzetcategorieën: "zorgopdrachten", welke worden verzorgd door afdeling I, en "commerciële opdrachten", welke worden verzorgd door afdeling J. De kosten zijn naar rato van de omzet toegerekend aan de respectievelijke omzetcategorieën, tenzij specifieke toerekening mogelijk was, in welk geval de betreffende kosten volledig zijn toegerekend aan de betreffende omzetcategorie. Een batig exploitatiesaldo wordt zoveel als mogelijk besteed overeenkomstig eiseres' statutaire doel.

2.6 Eiseres heeft over de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting van haar werkzaamheden overleg gevoerd met verweerder (Hof: de inspecteur). In zijn brief van 15 maart 2000 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de werkzaamheden van eiseres belast zijn naar het algemene tarief voor de omzetbelasting. In een brief van 4 augustus 2000 heeft de gemachtigde van eiseres gepleit voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) op (in ieder geval) de werkzaamheden die eiseres verricht voor E en H, omdat eiseres naar eigen zeggen die werkzaamheden op kostprijsbasis verricht en ter zake winst beoogt noch maakt. Vervolgens heeft verweerder in zijn brief van 13 september 2000 gesteld dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB in beginsel kan worden toegepast omdat E en H instellingen zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Wet OB, mits eiseres aan de overige voorwaarden gesteld in het aangeduide onderdeel u voldoet. Verweerder heeft daarbij nog opgemerkt op termijn aan de hand van de feiten te willen toetsen of de vrijstelling al dan niet terecht door eiseres is toegepast. Hij heeft daarbij in de brief aangegeven dat als er bijvoorbeeld toch winst mocht zijn beoogd of gemaakt, de verschuldigde omzetbelasting in dat geval alsnog zal worden nageheven.

2.8 Eiseres heeft ter zake van de door afdeling J uitgevoerde "commerciële opdrachten" over het jaar 2001 een omzet gerealiseerd van f. 246.366. Na aftrek van personeelskosten en overige kosten heeft zij op deze omzetcategorie een negatief resultaat behaald van f. 4.248. Over de commerciële opdrachten heeft eiseres omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.9 Bij de doorberekening van haar werkzaamheden aan E en H is eiseres naar eigen zeggen uitgegaan van de gemiddelde begeleidingskosten per dagdeel vermeerderd met een vaste (niet nader gespecificeerde) opslag voor materiële kosten van 20 procent en een (niet nader gespecificeerde) opslag voor overhead en overige bedrijfskosten van 20 procent.

(…)

2.11 Eiseres heeft nimmer verzocht om een vermelding op de lijst van onderdeel a van Bijlage B van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit). Voorts is eiseres niet aangesloten bij de Vereniging van Ondernemingen in de gepremieerde en gesubsidieerde sector, sectie Algemeen Maatschappelijk werk, als bedoeld in tabelpost b29 (tekst 2001) van het genoemde Besluit.”

2.1.2. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof, in aanvulling op evenvermelde, door de rechtbank vastgestelde feiten, de volgende feiten vast.

Tot aan de oprichting van belanghebbende werden de door haar verrichte activiteiten verricht door E en de stichtingen die nu H vormen, in het kader van de zorg voor de aan die instellingen toevertrouwde personen. Belanghebbende heeft de hiervoor vermelde activiteiten met betrekking tot personen geplaatst op de afdeling I verricht tot 1 april 2004. Met ingang van die datum zijn de desbetreffende activiteiten verricht door de stichting N, welke stichting is ontstaan door fusie van E, H en M. Vanaf 1 april 2004 verricht belanghebbende louter nog prestaties met betrekking tot personen geplaatst op afdeling J.

2.2. Het geschil

2.2.1. In hoger beroep is in geschil of de inspecteur terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd ter zake van de door belanghebbende op afdeling I verrichte activiteiten (hierna: zorgopdrachten). Niet in geschil is dat ter zake van de prestaties verricht op afdeling J omzetbelasting is verschuldigd.

2.2.2. Belanghebbende stelt primair dat ter zake van de zorgopdrachten een vrijstelling van toepassing is te weten, aldus begrijpt het Hof, artikel 11, eerste lid, onderdeel c, dan wel f, g, o of u van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Ingeval het gelijk te dezer zake aan belanghebbende is, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 8.778,85 (ƒ 19.346,04).

2.2.3. Subsidiair stelt belanghebbende dat ter zake van de zorgopdrachten verricht ten behoeve van E en H de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet van toepassing is. Ingeval het gelijk te dezer zake aan belanghebbende is, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 11.069,72 (ƒ 24.394,46).

2.2.4. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur met betrekking tot de zorgopdrachten verricht ten behoeve van E en H bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet van toepassing is op de in geding zijnde zorgopdrachten. Indien het gelijk wat dat betreft aan belanghebbende is, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 11.069,72 (ƒ 24.934,46).

2.3. Het oordeel van de rechtbank

2.3.1 De rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd en geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.

4.2 Gelet op de vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang bezien, moeten de werkzaamheden van eiseres worden geduid als het bemiddelen en begeleiden van verstandelijk gehandicapte personen bij het verwerven van een (on)betaalde arbeidsplaats, aangezien dat naar het oordeel van de rechtbank het kenmerkende element is van haar prestatie. Het tijdens de basis- en vervolgtraining aanleren van vaardigheden is onvoldoende kenmerkend om als afzonderlijke prestatie in aanmerking te nemen, omdat de werkzaamheden van eiseres niet zijn gericht op het verwerven of op peil houden van kennis, maar op het vinden van een passende arbeidsplaats. Op grond hiervan kunnen prestaties van eiseres niet delen in de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB dan wel van artikel 13 A, eerste lid, onderdeel i, Zesde BTW-richtlijn.

4.3 De prestaties van eiseres kunnen evenmin delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet OB voor instellingen voor algemeen maatschappelijk werk, reeds omdat eiseres niet is aangesloten bij de Vereniging van Ondernemingen in de gepremieerde en gesubsidieerde sector, sectie Algemeen Maatschappelijk werk. De wetgever heeft op grond van artikel 13 A, eerste lid, aanhef, van de Zesde BTW-richtlijn de bevoegdheid voorwaarden te stellen om (onder andere) een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren. Met het stellen van de in post b29 (tekst 2001) van Bijlage B van het Besluit gestelde aansluitingsvoorwaarde heeft de besluitgever naar het oordeel van de rechtbank haar bevoegdheid niet overschreden. Derhalve is de vrijstelling van artikel 13 A, eerste lid, onderdeel g, Zesde BTW-richtlijn evenmin van toepassing.

4.4 Voor het geval eiseres heeft bedoeld te stellen dat de in het geding zijnde prestaties moeten worden aangemerkt als dagbesteding voor gehandicapten, overweegt de rechtbank eiseres niet een zodanig dagverblijf exploiteert, zodat de daarop betrekking hebbende vrijstelling toepassing mist.

(…)

4.6 Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder het gelijk aan zijn kant ten aanzien van de bestreden naheffingsaanslag. De rechtbank dient het beroep evenwel gegrond te verklaren aangezien verweerder in beroep de boete heeft laten varen.”

2.4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

2.5. Relevante bepalingen

Artikel 11 van de Wet luidde in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, voor zover hier van belang, als volgt.

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

(…)

g. 1. de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen en door tandtechnici; de levering van tandprothesen; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

(…)

(…)

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

2. De vrijstellingen bedoeld in het eerste lid, onderdelen c, e en t, zijn slechts van toepassing, indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatie-overschotten, tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de bedoelde prestaties.

2.6. Overwegingen

2.6.1. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de in geschil zijnde prestaties van belanghebbende bestaan uit het begeleiden en ondersteunen van cliënten van AWBZ-instellingen bij het op eenvoudige en aangepaste wijze deelnemen aan het arbeidsproces, in het kader van een zinvolle dagbesteding. Vaststaat dat de aan de zorg van de AWBZ-instellingen toevertrouwde personen (hierna ook aangeduid als: cliënten) daarmee geen inkomen verwerven. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij daarbij dezelfde activiteiten verricht als de betrokken AWBZ-instellingen vóór belanghebbendes oprichting zelf verrichtten. Belanghebbende heeft toegelicht dat het voorzien in een vorm van dagbesteding, die zoveel mogelijk aansluit bij de mogelijkheden van de individuele cliënt, onderdeel vormt van de zorg die wordt geboden door de AWBZ-instellingen aan de aldaar woonachtige personen en dat het op aangepaste wijze deelnemen aan het arbeidsproces één van de mogelijkheden daarvan vormt. Belanghebbende heeft voorts toegelicht dat met het onderbrengen van deze activiteiten bij belanghebbende beoogd werd efficiënter te werken. Door een fusie van drie van de betrokken AWBZ-instellingen ontviel de noodzaak tot het via belanghebbende uitvoeren van deze prestaties. De door de fusie ontstane AWBZ-instelling N verricht na 1 april 2004 dezelfde activiteiten als belanghebbende voordien, aldus heeft belanghebbende ter zitting onweersproken gesteld.

2.6.2. Niet in geschil is dat AWBZ-instellingen voor de in geding zijnde prestaties voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet in aanmerking komen. Dit standpunt acht het Hof juist. De inspecteur heeft in dit kader opgemerkt dat alsdan de desbetreffende activiteiten een onderdeel vormen van het geheel dat bestaat uit verpleging en verzorging van de cliënten. De inspecteur stelt evenwel dat de onderhavige activiteiten niet het meest kenmerkend zijn voor de verpleging en verzorging van de cliënten. Naar zijn mening is daarom ter zake van de onderhavige prestaties van belanghebbende evenvermelde vrijstelling niet van toepassing.

2.6.4. Gelet op hetgeen onder 2.6.3. is overwogen dienen de in geding zijn prestaties van belanghebbende naar het oordeel van het Hof te worden gerangschikt onder de diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de cliënten niet zijn opgenomen in een door belanghebbende zelf geëxploiteerde inrichting. Een dergelijke beperking is ook in evenbedoelde wettelijke bepaling sedert 1 januari 1979 niet meer opgenomen.

2.6.5. Nu voorts de AWBZ-instellingen voor de in geding zijnde prestaties jegens de cliënten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet kunnen toepassen verzet ook het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen de in geding zijnde diensten van belanghebbende uit te sluiten van de vrijstelling.

2.6.6. Ingevolge artikel 11, tweede lid, van de Wet is de vrijstelling als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, van dat artikel slechts van toepassing als met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. Vaststaat dat belanghebbende met de in geding zijnde diensten in 2001 een exploitatie-overschot heeft behaald. Die omstandigheid staat niet aan de vrijstelling in de weg indien behaalde overschotten worden aangewend ten behoeve van evenbedoelde diensten. Belanghebbende heeft dienaangaande verklaard dat de exploitatie-overschotten op die wijze werden aangewend. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft toegelicht met betrekking tot de financiële aspecten van haar handelen, acht het Hof die verklaring aannemelijk. Overigens heeft de inspecteur die verklaring niet, althans niet voldoende gemotiveerd betwist, maar heeft hij volstaan met te stellen dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet een ander criterium dient te worden aangelegd dan het al dan niet winst beogen met de desbetreffende prestaties.

2.6.7. Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de in geschil zijnde prestaties dienen te worden aangemerkt als vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 8.778,85. Nu de primaire stelling van belanghebbende slaagt, behoeven de overige geschilpunten geen behandeling meer.

2.7. Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de bestreden uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 8.778,85.

2.8. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de proceskosten op 2 (punten voor proceshandelingen) maal € 322 (waarde per punt), maal factor 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 966.

3. De beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 7 november 2007 in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.