Gerechtshof Leeuwarden, 05-11-2007, BB7498, BK 1454/02 Inkomstenbelasting

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, meervoudige belastingkamer, op het beroep van X (hierna: belanghebbende) te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Groningen (hierna: de inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding.

1.1. Van belanghebbende is ter griffie op 21 juni 2002 een beroepschrift ingekomen. Het beroep is aangevuld bij brief van 14 oktober 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 14 mei 2002 betreffende de met dagtekening 16 oktober 2001 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. Deze aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.300.

1.2. Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 123.930.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

1.5. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van de eerste enkelvoudige belastingkamer op 16 oktober 2003. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede namens de inspecteur A en een medewerker van zijn inspectie. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.6. De eerste enkelvoudige belastingkamer heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde nadere informatie van partijen te verkrijgen. Ter zake heeft een briefwisseling (repliek en dupliek) met partijen plaatsgevonden. De eerste enkelvoudige belastingkamer heeft bepaald dat het onderzoek ter zitting opnieuw wordt aangevangen en heeft partijen opgeroepen voor een nadere zitting.

1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van de eerste enkelvoudige belastingkamer van 24 januari 2005. Aldaar zijn toen verschenen belanghebbende alsmede namens de inspecteur A en een medewerker van zijn inspectie. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.8. De eerste enkelvoudige belastingkamer heeft het onderzoek ter zitting geschorst in verband met het door belanghebbende aangeboden getuigenbewijs. Ter zake heeft een briefwisseling met partijen plaatsgevonden.

1.9. De meervoudige belastingkamer, naar wie de zaak is verwezen, heeft bepaald dat het onderzoek ter zitting opnieuw wordt aangevangen en heeft partijen uitgenodigd voor een nadere zitting.

1.10. De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van de meervoudige belastingkamer van 4 juni 2007, tegelijk met de zaak die bij het Hof is geregistreerd onder nummer 03/00393. Aldaar zijn toen verschenen belanghebbende alsmede namens de inspecteur A ter bijstand vergezeld door B. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De feiten

2.1. Belanghebbende, geboren op .. augustus 19.., is ongehuwd en van beroep anesthesist. Zij oefende dit beroep in het onderhavige jaar deels in loondienst uit bij C (hierna: C) en deels in maatschapsverband, in die zin dat zij deel uitmaakte van D van C (hierna: de maatschap).

2.2. Op grond van artikel 82 van het Rechtspositiereglement was belanghebbende declaratiegerechtigd bij C met betrekking tot de behandeling van bepaalde particuliere patiënten.

2.3. Tot de stukken behoort een brief van de Gemeente De Marne, gedagtekend 14 december 2000, waarin wordt meegedeeld dat de waarde van belanghebbendes woning als bedoeld in Hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken ambtshalve zal worden verlaagd tot ƒ 200.000, “over de periode 1997 tot en met 2000”.

2.4. Belanghebbende volgde in het onderhavige jaar een studie rechten aan E en F. In 2001 is belanghebbende gestart met de uitoefening van het zelfstandig beroep van advocaat.

2.5. Belanghebbende heeft aangifte gedaan zonder het bedrag van het totale belastbaar inkomen in te vullen. De in het aangiftebiljet opgenomen gegevens leidden tot een belastbaar inkomen van ƒ 94.304.

Vastgesteld belastbaar inkomen f 94.304

-/- f 34.141

f 20.796

f 126.300

3. Het geschil

Tussen partijen is niet in geschil dat zo het gelijk met betrekking tot evenvermelde geschilpunten aan de inspecteur is het belastbare inkomen niettemin dient te worden verminderd tot ƒ 119.000, in verband met de tussen partijen ter zitting gebleken overeenstemming met betrekking tot andere geschilpunten. Bovendien is niet in geschil dat wanneer er recht bestaat op zelfstandigenaftrek tevens recht bestaat op dotatie aan de fiscale oudedagsreserve.

4. De standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van het verhandelde op de onder 1. vermelde zittingen.

5. De overwegingen omtrent het geschil:

Zelfstandigenaftrek

5.1.1. In artikel 44m, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998, hierna: de Wet) is voor zover hier van belang bepaald dat ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet een zelfstandigenaftrek wordt toegepast indien gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22 grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming.

5.1.2. In artikel 44e, eerste lid, van de Wet is voor zover hier van belang bepaald dat toevoegingen aan de oudedagsreserve plaatsvinden over kalenderjaren waarin de zelfstandigenaftrek wordt toegepast.

5.1.3. Het Hof stelt voorop dat het bij betwisting door de inspecteur op de weg van belanghebbende ligt aannemelijk te maken dat wordt voldaan aan de cumulatieve vereisten voor toepassing van de zelfstandigenaftrek bestaande uit het vereiste dat meer dan 50% van de werkzame tijd van belanghebbende in beslag wordt genomen door het drijven van de onderneming (hierna: grotendeels criterium) en de eis dat belanghebbende ten minste 1225 uren per jaar besteedt aan de onderneming.

5.1.4. Belanghebbende verwijst voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek naar een tot de gedingstukken behorende brief uit het jaar 1993 van G B.V. aan de Belastingdienst waarin een standaard urenopstelling is opgenomen welke uitgaat van een verhouding ziekenfondspatiënten (waarvoor de werkzaamheden geacht worden in dienstbetrekking te zijn verricht) en particuliere patiënten (waarvan de werkzaamheden geacht worden in het kader van de onderneming te zijn verricht) van 46:54 en waarin een aantal uren van 1544 wordt genoemd dat toe te rekenen is aan de onderneming. Nu het op de weg ligt van belanghebbende aannemelijk te maken dat zij aan de in onderdeel 5.1.3. genoemde criteria voor zelfstandigenaftrek voldoet en zij hiertoe slechts de hiervoor genoemde algemene brief uit 1993 heeft overgelegd, waaruit onvoldoende rechtstreeks verband met de feitelijke onderneming van belanghebbende in het jaar 1998 blijkt, en zij na herhaald verzoek van de inspecteur geen gespecificeerde urenverantwoording over het jaar 1998 heeft overgelegd, heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan.

5.1.5. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan alleen dan slagen als aannemelijk is dat de inspecteur in gelijke gevallen een andere uitvoering heeft gegeven aan de regeling van de zelfstandigenaftrek dan in het onderhavige geval en deze uitvoering berust op door de inspecteur gevoerd beleid of op oogmerk van begunstiging, dan wel heeft plaatsgevonden in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen. Belanghebbende verwijst in dit verband naar een negental collega’s bij wie wel de zelfstandigenaftrek is toegepast. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat zes van deze negen collega’s voor het jaar 1998 kwalificeren als starter en dat derhalve geen sprake is van gelijke gevallen. Het Hof volgt de inspecteur hierin nu voor een starter een ander criterium geldt dan voor belanghebbende. Ten aanzien van de overige drie door belanghebbende genoemde collega’s heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat de aangiften automatisch zijn geregeld, zodat naar het oordeel van het Hof begunstigend beleid niet aannemelijk is geworden. Tevens heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat bij diverse andere dan door belanghebbende genoemde collega’s de berekende zelfstandigenaftrek voor het jaar 1998 wel is gecorrigeerd. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan gelet op het voorgaande naar het oordeel van het Hof niet slagen.

5.1.6. Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel overweegt het Hof dat het enkele volgen van de aangifte gedurende een aantal jaren niet voldoende is voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat de zelfstandigenaftrek in jaren daaropvolgend ook zal worden toegekend. De door belanghebbende gestelde expliciete standpuntbepaling ten aanzien van de zelfstandigenaftrek in het verleden is door belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Ook de door belanghebbende gestelde mondelinge toezegging van de zijde van de belastingdienst dat er bij anesthesiologen met een 100% aanstelling niets zou wijzigen ten opzichte van het verleden, wat er verder ook zij van deze stelling, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Uit het voorgaande concludeert het Hof dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat in het onderhavige jaar recht bestond op zelfstandigenaftrek.

5.1.7. Uit hetgeen in onderdeel 5.1.3. tot en met onderdeel 5.1.6. is overwogen volgt dat belanghebbende voor het jaar 1998 geen recht heeft op zelfstandigenaftrek. Nu de toepassing van de zelfstandigenaftrek voorwaarde is voor de mogelijkheid tot dotatie aan de oudedagsreserve is ook dotatie aan de oudedagsreserve in het onderhavige jaar niet mogelijk.

Huurwaardeforfait

5.2.1. Op grond van artikel 42a, vierde lid, van de Wet wordt, voor zover hier van belang, indien ter zake van een eigen woning de waardevaststelling heeft plaatsgevonden ingevolge hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken, de waarde van de eigen woning gesteld op de op de voet van dat hoofdstuk voor die woning vastgestelde waarde. Voor zover aan deze waardevaststelling een andere waardepeildatum ten grondslag ligt dan 1 januari 1995 wordt de vastgestelde waarde bijgesteld met toepassing van een ophogingspercentage. De dan berekende waarde wordt naar beneden afgerond op een veelvoud van f 1.000.

5.2.2. De eigen woning van belanghebbende is gelegen in de gemeente De Marne. Deze gemeente is een zogenoemde wetsfictiegemeente. Als waardepeildatum geldt hier blijkens de Regeling van 17 december 1997, nr. WDB97/554M, Strt. 246, 1 januari 1994. De waarde per 1 januari 1995 wordt volgens die regeling bepaald met een ophogingspercentage van 5.

5.2.3. Het Hof acht aannemelijk dat de brief van de gemeente De Marne genoemd in onderdeel 2.3. van deze uitspraak betrekking heeft op de waardepeildatum 1 januari 1994.

5.2.4. In de aangifte over het onderhavige jaar is belanghebbende uitgegaan van een waarde van f 180.000 en een huurwaardeforfait van f 2.250. Uitgaande van de waardepeildatum op 1 januari 1994 van f 200.000 en het ophogingspercentage van 5, bedraagt het huurwaardeforfait f 2.625. Volledigheidshalve merkt het Hof hierbij op dat het moment van waardevaststelling van de waarde op de waardepeildatum niet relevant is en dat de door belanghebbende gestelde wijziging van het bestemmingsplan na de waardepeildatum niet van invloed is op de waarde op waardepeildatum.

6. De conclusie

Uit hetgeen is overwogen volgt dat terecht geen zelfstandigenaftrek en geen dotatie aan de oudedagsreserve zijn berekend en dat de huurwaarde van de eigen woning niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het beroep is evenwel gegrond nu partijen ter zitting overeen zijn gekomen dat in het geval de inspecteur met betrekking tot de hiervoor behandelde geschilpunten in het gelijk gesteld wordt, het belastbaar inkomen voor het jaar 1998 op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan bij uitspraak op bezwaar, namelijk op f 119.000.

7. De proceskosten

Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komt in aanmerking, naar tussen partijen niet in geschil is, een bedrag van totaal € 1.040 aan verletkosten en reiskosten voor het bijwonen van de zittingen. Dit bedrag heeft tevens betrekking op het beroep bij het Hof welke is geregistreerd onder nummer 03/00393 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999, nu de derde mondelinge behandeling van 4 juni 2007 tevens betrekking had op laatstgenoemd beroep.

8. De beslissing

Gedaan op 5 november 2007 door mr. J.P.A. Boersma, voorzitter, mrs. D.B. Bijl en E.M. Vrouwenvelder, leden, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.B.M. van Bakel, en ondertekend door de voorzitter en de griffier.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.