Gerechtshof Leeuwarden, 07-05-2008, BD2153, BK 974/04 Inkomstenbelasting

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 juli 2003 een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd, welke is berekend naar een belastbaar inkomen van f 391.182.

1.1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 juli 2003 een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, welke is berekend naar een verzamelinkomen van € 188.201.

1.2.1. Belanghebbende heeft op 24 juli 2003 een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag over het jaar 2000. Bij uitspraak, gedagtekend 22 oktober 2004, is deze aanslag gehandhaafd.

1.2.2. Belanghebbende heeft op 24 juli 2003 een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag over het jaar 2001. Bij uitspraak, gedagtekend 22 oktober 2004, is deze aanslag gehandhaafd.

1.3.1. Namens belanghebbende is op 2 november 2004 van A (B accountants en bedrijfsadviseurs; hierna: gemachtigde) te L een beroepschrift ontvangen (kenmerk 974/04), gericht tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de aanslag over het jaar 2000, en aangevuld bij brief (met bijlagen) van gemachtigde van 22 maart 2005. De inspecteur heeft, gedagtekend 13 mei 2005, een verweerschrift ingediend.

1.3.2. Namens belanghebbende is op 2 november 2004 van A (B accountants en bedrijfsadviseurs; hierna: gemachtigde) te L een beroepschrift ontvangen (kenmerk: 975/04), gericht tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de aanslag over het jaar 2001, en aangevuld bij brief (met bijlagen) van gemachtigde van 22 maart 2005. De inspecteur heeft, gedagtekend 13 mei 2005, een verweerschrift ingediend.

1.4. De hiervoor vermelde zaken zijn gelijktijdig mondeling behandeld ter zitting van 22 mei 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de ter zitting door gemachtigde overgelegde pleitnota te reageren. Van deze gelegenheid heeft de inspecteur gebruik gemaakt bij brief van 9 juni 2006.

1.5. Het onderzoek is heropend ter zitting van 9 januari 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

2. De feiten, het geschil en de standpunten van partijen

2.1. Belanghebbende, geboren op .. mei 19.., drijft in de vorm van een maatschap een melkveehouderijbedrijf (hierna ook: de maatschap). Het bedrijf hanteert een boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.

2.2. Naast belanghebbende behoren tot de maatschap zijn echtgenote C, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, en hun zonen D en E.

2.3. Tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote (ieder voor de helft) behoren het melkquotum en landerijen. Het winstaandeel van belanghebbende bedraagt 1/6e deel van de maatschapswinst.

2.4. De landerijen liggen (onder meer) in het gebied M. Met betrekking tot een groot deel van dit gebied heeft de gemeente Smallingerland (hierna: de gemeente) bij raadsbesluit van 24 juni 1997 de Wet voorkeursrecht gemeenten (hierna: Wvg) van toepassing verklaard. Ter bestendiging van het gevestigde voorkeursrecht is in november 1998 een structuurplan vastgesteld. Uit dit plan blijkt dat het gemeentebestuur het voornemen heeft om in genoemd gebied woningbouw mogelijk te maken, zij het dat die woningbouw pas is voorzien rond het jaar 2007.

2.5. Op 28 december 1998 heeft belanghebbende voor de helft (namelijk: tezamen met zijn echtgenote) de eigendom verworven van 13.61.64 ha grond. De waarde van zijn aandeel in deze landerijen bedraagt f 325.477 (= 50% * f 659.954). Deze grond wordt door belanghebbende en zijn echtgenote tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend.

2.6. Op 31 maart 1999 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de economische eigendom van percelen grond ter grootte van in totaal 9.58.57 ha., gelegen in het in 2.4. vermelde gebied M (hierna: de grond) ingebracht in de maatschap. De inbrengwaarde was f 1.246.141. Op de hierbij behaalde boekwinst is de landbouwvrijstelling toegepast.

2.7.1. In een brief van 7 april 1999 van F B.V. en/of F1 B.V. (hierna: F BV) aan de gemeente is onder meer het volgende vermeld:

2.7.2. In oktober 1999 heeft belanghebbende, tezamen met andere eigenaren/pachters van grond in het gebied M, een intentieverklaring getekend teneinde een samenwerking aan te gaan met F BV. De eigenaren/pachters werden hierbij begeleid door G van makelaardij H. Deze intentieverklaring luidt onder meer als volgt:

2.8. Op 29 februari 2000 is op verzoek van F BV de aanbetaling van f 20,-- per vierkante meter uitgesteld tot uiterlijk 2 juli 2000. In de desbetreffende verklaring, die (ook) door belanghebbende voor akkoord is getekend, is voorts nog het volgende vermeld:

2.9. Tegenover F BV bleek de gemeente niet bereid afstand te doen van het – ook met betrekking tot de in het gebied M gelegen percelen van belanghebbende geldende – voorkeursrecht. F BV heeft haar rechten en verplichtingen tegenover de eigenaren/pachters van grond in het gebied M op 14 april 2000 overgedragen aan I B.V. (hierna: I).

2.10. In een brief van de gemeente van 8 juni 2000 aan I is onder meer het volgende vermeld:

2.11. Op 15 juni 2000 is door ‘J Notarissen’ een eerste concept-koopovereenkomst, opgesteld. Op 19 juni 2000 is een gewijzigd concept van een koop-overeenkomst aan voornoemde G toegezonden. In dit concept zijn geen namen van verkopers genoemd en zijn ook geen percelen te verkopen grond benoemd (verweerschrift, bijlage 19). Dit geldt eveneens voor een nader concept van 26 juni 2000 (verweerschrift, bijlage 20).

2.12. In augustus 2000 dan wel in een van de daarop volgende maanden heeft de gemeente tegenover belanghebbende afstand gedaan van haar voorkeursrecht en is toestemming verleend voor een verkoop van de grond aan I.

2.13.1. Bij koopovereenkomst van 6 november 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de grond aan I verkocht. In de considerans van de notariële akte die van deze overeenkomst is opgemaakt is onder meer het volgende vermeld:

“Partijen verklaarden bij deze akte te willen overgaan tot het laten vastleggen van een tussen deze partijen op negenentwintig februari tweeduizend gesloten koopovereenkomst (…).”

2.13.2. Behalve dat de overeenkomst van 6 november 2000 de reeds in de concept-koopovereenkomsten vermelde punten soms anders dan wel gedetailleerder regelt, bevat zij in artikel 16 – en in aanvulling op de conceptovereenkomsten – de regeling dat de koper bij levering van de gronden binnen een genoemde termijn schade moet vergoeden voor het verloren gaan van mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden dan wel zorg moet dragen voor vervangende mestproductierechten en/of mestafzetmogelijkheden. Voorts is in artikel 17 van de koopovereenkomst – eveneens in aanvulling op de conceptovereenkomsten – aan de verkoper het recht verleend van koop van een bouwkavel voor 85% van de dan geldende marktprijs.

2.13.3. In artikel 4 van de overeenkomst van 6 november 2000 is – voorzover van belang – vermeld dat de koper ‘heden’ een gedeelte van de koopsom ter grootte van f 20 per vierkante meter, in totaal derhalve f 1.917.140, bij vooruitbetaling heeft voldaan. Tevens is bepaald dat de betaling van het restant van de koopsom ad f 20 per vierkante meter op een vastgestelde wijze plaatsvindt, indien en voorzover het verkochte is gelegen binnen de begrenzing van ‘het/de nieuwe bestemmingsplan(nen) ter plaatse’.

2.13.4. Ingevolge artikel 15 van de koopovereenkomst kan deze door zowel koper als verkoper worden ontbonden, zonder dat de verkoper gehouden is tot terugbetaling van het vooruitontvangen bedrag, indien en voorzover de gemeente op 1 september 2015 – dan wel onder voorwaarden op 1 september 2017 – nog geen bestemmingsplan inhoudende een gewijzigde bestemming ter inzage heeft gelegd.

2.13.5. In artikel 1 van de koopovereenkomst is omtrent het gebruik door belanghebbende na de verkoop het volgende bepaald:

“Verkoper dan wel diens rechtsopvolgers (…) behoud(t)(en) (…) het recht om het verkochte vanaf negenentwintig februari tweeduizend minimaal drieënzeventig maanden als eigenaar te blijven gebruiken in het kader van het agrarisch bedrijf (…).”

2.13.6. In een aanvullende overeenkomst van eveneens 6 november 2000 is – overigens in afwijking van de conceptkoopovereenkomsten – bepaald dat als belanghebbendes gebruiksrecht op de grond vóór 30 maart 2006 zou worden beëindigd en de Belastingdienst zich vervolgens op het standpunt zou stellen dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, I alsdan de additioneel verschuldigde inkomstenbelasting zal voldoen.

2.14. In een brief van J Notarissen van 9 juli 2002 aan gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:

2.15. In de op 7 december 2001 uitgebrachte jaarrekening van de maatschap over het boekjaar 1999/2000 is de hiervoor vermelde verkoop als volgt toegelicht:

Van het verkoopresultaat van f 2.137.422 komt – overeenkomstig diens aandeel in de firmawinst – 1/6e deel, dat is f 356.237 (ofwel € 161.653), toe aan belanghebbende.

2.16. In een door de inspecteur aan F BV voorgelegde vragenlijst is onder meer de volgende vraag en het navolgende antwoord opgenomen:

“4) F sluit een intentieovereenkomst met de eigenaren in oktober 1999. Hoe ziet F deze intentieovereenkomst? B.v. als een bindende overeenkomst?

2.17. In een brief aan de inspecteur van 24 januari 2003 is namens I onder meer verklaard dat tussen belanghebbende en I vóór 27 juni 2000 “een bindende (schriftelijke) overeenkomst (…) waarin tevens het voortgezet agrarisch gebruik is geregeld” tot stand is gekomen (bijlage 11 bij het beroepschrift).

2.18. Tegenover gemachtigde heeft G (makelaardij H) op 19 april 2005 schriftelijk twee verklaringen afgelegd (bijlagen 12-1 en 12-2 bij het beroepschrift). Eén daarvan luidt onder meer als volgt:

“Uit hetgeen blijkt uit door mij onderzochte schriftelijke bescheiden en hetgeen ik mij daarvan kan herinneren, is de overeenkomst inzake de verkoop door X gesloten vóór 1 mei 2000, (…).”

De andere verklaring luidt onder meer als volgt:

“Uit hetgeen blijkt uit door mij onderzochte schriftelijke bescheiden en hetgeen ik mij daarvan kan herinneren, is de overeenkomst inzake de verkoop door X gesloten vóór 27 juni 2000, (…).”

2.19. In een brief van 23 mei 2003 heeft de inspecteur gemachtigde als volgt geïnformeerd over de belastingheffing ter zake van de verkoop van de grond door belanghebbende aan I:

2.20. De inspecteur heeft het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen voor het jaar 2000 als volgt gespecificeerd:

2.21. De inspecteur heeft het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen voor het jaar 2001 (in zijn verweerschrift) als volgt gespecificeerd:

3. Het geschil en de standpunten van partijen

3.1.1. In geschil zijn de volgende vragen:

3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voorts naar de processen-verbaal van de zittingen, alsmede naar de gedingstukken.

4. Beoordeling van het geschil

Het tijdstip van verkoop

4.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de verkoop van de grond vóór 1 mei 2000, althans vóór 27 juni 2000 tot stand is gekomen en dat van deze verkoop niet kan worden gezegd dat hij verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van de grond ná 27 juni 2000 tot stand is gekomen.

4.2. Naar het oordeel van het Hof kan de intentieverklaring en het daarop gevolgde ‘uitstel aanbetaling’, anders dan belanghebbende meent, niet worden gezien als een voldoende bepaalbare (juridisch afdwingbare) overeenkomst die uiteindelijk heeft geresulteerd in de verkoop van de grond. Niet alleen gaat de intentieverklaring uit van het sluiten van een (niet tot stand gekomen) samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen F BV en onder andere belanghebbende - hetgeen duidt op een, anders dan bij de koopovereenkomst van 6 november 2000, niet als vervreemding in de zin van de Wvg aan te merken overdracht van de grond -, maar ook vertoont zij ten opzichte van genoemde koopovereenkomst leemten, zoals de regeling betreffende de ontbindende voorwaarden, vestiging van hypotheek, mest-productierechten en de gevolgen van de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling, die niet met behulp van wet, gewoonte en redelijkheid en billijkheid hadden kunnen worden opge-vuld. De intentieverklaring en het ‘uitstel aanbetaling’ kunnen naar het oordeel van het Hof dan ook niet gezien worden als een aanbod tot verkoop van de grond en de aanvaarding daarvan. Veeleer is sprake van een afspraak tussen partijen om met elkaar in onderhandeling te treden. Het Hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de omstandigheid dat F BV op vragen van de Belastingdienst heeft geantwoord dat de intentieverklaring en de verlenging daarvan op 29 februari 2000 moet worden gezien als een eenzijdige optie en dat, als F BV niets zou doen, er ook niets zou gebeuren, alsmede dat de verkopers geen rechten konden ontlenen aan de intentieverklaring.

4.3. De omstandigheid dat I rente – als bedoeld in de verklaring van 29 februari 2000 (vermeld onder 2.8) – heeft betaald en dat in de koopovereenkomst van 6 november 2000 is vermeld dat partijen verklaren te willen overgaan tot het laten vastleggen van een tussen partijen op 29 februari 2000 gesloten koopovereenkomst, alsmede dat de in artikel 1 genoemde 73-maandentermijn op de laatst vermelde datum is ingegaan, rechtvaardigt gelet op de overigens vastgestelde feiten geen andere conclusie.

4.4. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de onder 2.11 vermelde conceptover-eenkomsten duiden op een reeds vaststaande overeenkomst tussen partijen, merkt het Hof - naast het onder 4.2 overwogene - op dat de concepten geen namen van verkopers vermelden noch de te verkopen gronden, dat zij niet zijn ondertekend, en dat zij gelet op hetgeen onder punt 2.13.2 is vermeld, kennelijk nog nadere onderhandelingen behoefden. Alsdan kan van een reeds vaststaande overeenkomst van verkoop van de grond ook ten tijde van het opstellen van die conceptovereenkomsten nog geen sprake zijn.

4.5. In verband met het hiervoor overwogene verwijst het Hof tevens naar de eerdere uit-spraak in een vergelijkbare zaak, Hof Leeuwarden 16 september 2005, nr. 04/0049, V-N 2006/5.1.7. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is in het arrest HR 7 september 2007, nr. 42.676, V-N 2008/15.11, met toepassing van artikel 81 Wet R.O. verworpen.

4.6. Dit alles leidt tot geen andere conclusie dan dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat de bestemmingswijzigingswinst, nu daarvoor gelet op het per die datum gewijzigde wettelijke regiem geen vrijstelling geldt, terecht in de belastbare winst van het boekjaar 2000/2001 is betrokken. Aan deze conclusie doen de onder 2.17 en 2.18 vermelde verklaringen van G en I niet af, omdat deze verklaringen geen, althans onvoldoende bevestiging vinden in de overigens hiervoor vermelde feiten en kennelijk veeleer zijn gebaseerd op een van het oordeel van het Hof afwijkende waardering van de feiten. Aan de overtuigingskracht van de verklaringen van G draagt bovendien niet bij dat hij met dezelfde dagtekening twee, ter zake van het boekjaar waarin het verkoopresultaat zou zijn gerealiseerd, van elkaar afwijkende verklaringen aan gemachtigde heeft verstrekt.

4.7. Voor het jaar 2000 (boekjaar 1999/2000) betekent het voorgaande dat het resultaat uit hoofde van de verkoop van de grond niet tot de belastbare winst van dat jaar kan worden gerekend, zodat de aanslag voor het jaar 2000 dienovereenkomstig moet worden verminderd.

Activering gebruiksrecht

4.8. Belanghebbende heeft zijn stelling dat in verband met de verkoop van de grond een gebruiksrecht dient te worden geactiveerd, aangezien sprake is van voortgezet agrarisch gebruik van de grond, uitsluitend ingenomen in het kader van zijn (primaire) standpunt dat de landbouwvrijstelling van toepassing is. Nu dit primaire standpunt is verworpen en de inspecteur zich ter zitting ermee akkoord heeft verklaard dat in dat geval activering en afschrijving van het gebruiksrecht achterwege kan blijven, laat het Hof de vraag of op grond van het voortgezette gebruik van de grond door belanghebbende een gebruiksrecht diende te worden geactiveerd, verder rusten.

Herwaardering per 26 juni 2000

4.9. In zijn pleitnota voor de zitting van 22 mei 2006 heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat, indien het Hof oordeelt dat de winst uit hoofde van de verkoop van de grond ná 26 juni 2000 wordt gerealiseerd, het hem is toegestaan de grond per 26 juni 2000 te herwaarderen en op de herwaarderingswinst de landbouwvrijstelling toe te passen.

4.10. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden, in welk verband hij onder meer heeft gewezen op jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 19 november 2004, nr. 39.840, BNB 2005/77, en HR 1 april 2005, nr. 40.537, BNB 2005/227) waaraan hij de gevolgtrekking verbindt dat in een geval als het onderhavige de door belanghebbende voorgestane herwaardering niet is toegestaan. Het Hof acht het opportuun dit geschilpunt (voor zover nodig) te behandelen na de beoordeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende dat het verkoopresultaat kan worden toegevoegd aan een vervangingsreserve dan wel een herinvesteringsreserve.

Vervangingsreserve / herinvesteringsreserve

4.11.1. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de in (de loop van) het boekjaar 2000/2001 met de verkoop van de grond gerealiseerde winst op de voet van artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dan wel artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan worden toegevoegd aan een vervangingsreserve c.q. herinvesteringsreserve en kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de grond die eind 1998 als vervangende investering is gekocht. Het bedrag dat hiervoor in aanmerking komt betreft het aandeel van belanghebbende in de verkoopwinst, exclusief het recht op de nabetalingen, te weten € 50.748 (f 111.833). In dit verband doet belanghebbende in het bijzonder een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 1992, BNB 1992/313, en stelt hij dat sprake is van ‘overheidsingrijpen’ als bedoeld in dat besluit.

4.11.2. Belanghebbende heeft omtrent de cijfermatige gevolgen van zijn standpunt het volgende vermeld (aanvulling op beroepschrift, pag. 6):

4.12. De inspecteur heeft de toevoeging aan de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve en afboeking op de boekwaarde van de eind 1998 verworven grond betwist, omdat die grond zijns inziens niet als een vervangende aankoop kan worden beschouwd. In dit verband wijst de inspecteur op het verschil in juridische status tussen de in 2000 verkochte grond en de eind 1998 verworven grond: de verkochte grond was in economische eigendom overgedragen aan de maatschap, terwijl de verworven grond door belanghebbende en zijn echtgenote als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen werd beschouwd. Voorts acht de inspecteur de stelling dat de eind 1998 verworven grond bestemd is ter vervanging van de in 2000 verkochte grond niet verenigbaar met de stelling van belanghebbende – in het kader van zijn primaire standpunt – dat de verkochte grond nog ten minste 73 maanden agrarisch zou worden gebruikt. Indien het Hof de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve – naar het Hof begrijpt: omdat de hiervoor vermelde argumenten worden verworpen – van toepassing acht, is de inspecteur het overigens met belanghebbende eens dat er sprake is van overheidsingrijpen en dat aldus de verruimde vervangingsreserve/herinvesteringsreserve geldt.

4.13.1. Nu het in geschil zijnde verkoopresultaat van € 50.748 (f 111.833) is gerealiseerd (ná 26 juni 2000 doch in ieder geval) vóór 1 januari 2001, en het regiem van de vervangingsreserve van artikel 14 Wet IB 1964 met ingang van 1 januari 2001 is vervangen door dat van de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001, rijst primair de vraag naar welk regiem de door belanghebbende gestelde toevoeging respectievelijk afboeking beoordeeld dient te worden.

4.13.2. Aangezien artikel 3.54 Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2001 in werking is getreden (artikel XV, eerste lid, Wet ondernemerspakket 2001, wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567), is bij het bepalen van de winst van belanghebbende over het boekjaar 2000/2001 in beginsel de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001 van toepassing.

4.13.3. Niet evident is echter dat dit ook geldt met betrekking tot feiten die voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 van belang zijn, maar die zich nog vóór de invoering van die bepaling hebben voorgedaan, zoals in casu de koop van grond eind 1998 en de verkoop van grond in het (kalender)jaar 2000. In dit verband neemt het Hof in aanmerking dat op grond van het derde lid van artikel I, onderdeel J, Invoeringswet Wet IB 2001 een vervangings-reserve in de zin van artikel 14 Wet IB 1964 die bij het einde van het kalenderjaar 2000 bestaat, bij het begin van het kalenderjaar 2001 wordt aangeduid als herinvesteringsreserve en wordt geacht te zijn ontstaan op de voet van artikel 3.53, eerste lid, onder b, en artikel 3.54 Wet IB 2001.

4.13.4. Naar welk regiem de door belanghebbende voorgestane toevoeging/afboeking beoordeeld dient te worden, kan evenwel uiteindelijk in het midden blijven. Voor de beoordeling van de stelling van de inspecteur dat geen sprake is van een vervanging leidt de regiemwijziging immers niet tot een (wezenlijk) ander toetsingskader; het Hof zal hierop nader ingaan in 4.14.1. en 4.14.2. Voor zover met betrekking tot het begrip ‘overheids-ingrijpen’ wél sprake zou zijn van een verschil (in die zin dat die term in artikel 3.64 juncto artikel 3.54, negende lid, Wet IB 2001 een beperktere reikwijdte zou hebben dan in het onder vigeur van de Wet IB 1964 gegeven besluit van 25 augustus 1992, nr. DB 92/3157, BNB 1992/313) wordt dat (eventuele) verschil opgeheven door het besluit van de minister van Financiën van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M, Stcrt. nr. 243, BNB 2007/34, waarop belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel een beroep kan doen. Het te dezen relevante onderdeel 6.1. van dat besluit luidt als volgt:

Op de vraag of in casu sprake is geweest van ‘overheidsingrijpen’ zal het Hof nader ingaan in 4.14.3.

4.14.1. Het Hof komt thans toe aan beoordeling van de stelling van de inspecteur dat geen sprake is geweest van een vervanging. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld dat de koop van grond eind 1998 niet als vervangend kan worden aangemerkt voor de grond die in 2000 is verkocht, verwerpt het Hof dit standpunt, omdat in artikel 3.54, elfde lid, Wet IB 2001 uitdrukkelijk is bepaald dat met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven – zoals ter zake van grond het geval is – artikel 3.54, tiende lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is ‘indien aan het voornemen tot herinvestering in een dergelijk bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven’. In het kader van het vóór 1 januari 2001 geldende regiem van de vervangingsreserve gold eveneens – zij het meer in het algemeen – dat vervanging ook mogelijk was door een met het oog op de vervanging reeds aangeschaft bedrijfsmiddel (MvA, Wet IB 1964, blz. 38 lk).

4.14.2. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld dat overigens tussen de aankoop van grond eind 1998 en de verkoop van grond in 2000 een te ver verwijderd verband bestaat, zodat de gekochte grond om die reden niet als vervangend is aan te merken, acht het Hof van belang dat reeds vóór de aankoop van grond eind 1998 bekend was dat de grond (die in 2000 is verkocht) in een gebied lag dat vanwege een structuurplan bestemd was voor woningbouw. Mede gelet op de langdurige onderhandelingen met de gemeente inzake haar voorkeursrecht en de (daarmee samenhangende) vertraging in het bereiken van een overeenkomst met I, acht het Hof voldoende verband aanwezig tussen de aankoop van grond in 1998 en de verkoop van de grond in 2000 om de in 1998 gekochte grond als vervangend voor de in 2000 verkochte grond aan te kunnen merken. Dat de in 2000 verkochte grond bestemd was om nog ten minste 73 maanden agrarisch te worden gebruikt doet hieraan niet af.

4.14.4. Ook de omstandigheid dat de vervreemde grond in economische eigendom was van de maatschap, terwijl de gekochte grond tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsver-mogen van belanghebbende en zijn echtgenote behoort, kan reeds op grond van deze uitbreiding van de vervangingsreserve niet in de weg staan aan de constatering dat sprake is van een vervanging. Zulks geldt evenzeer voorzover met de aankoop in 1998 sprake zou zijn van een uitbreidingsinvestering, zoals de inspecteur kennelijk ook voor dit geval heeft gesteld (waar hij wijst op de onverenigbaarheid van vervanging in 1998 met belanghebbendes stelling dat de in 2000 verkochte grond bestemd was om nog ten minste 73 maanden agrarisch te worden gebruikt).

4.14.5. Indien in het onderhavige geval geen sprake zou zijn geweest van een vervangende koop in 1998, laat zulks naar het oordeel van het Hof overigens nog onverlet dat belanghebbende gerechtigd is om op grond van artikel 3.54 Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve te vormen, indien en zolang een voornemen tot herinvestering van de opbrengst aanwezig was. De door belanghebbende in dit verband gestelde feiten omtrent aankopen van grond in februari 2000 (met levering in mei 2000), respectievelijk november 2000 (met levering in februari 2001) zouden minst genomen tot een nader onderzoek op dat punt nopen.

4.14.6. Aan het vorenoverwogene verbindt het Hof als conclusie dat de door belanghebbende in 2000 gerealiseerde winst uit hoofde van de verkoop van de grond volledig kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de grond die in 1998 is gekocht. De inspecteur heeft zich ter zitting akkoord verklaard met de cijfermatige uitwerking die belanghebbende van dit standpunt heeft opgesteld (als vermeld in 4.11.2.).

4.15. Dit betekent dat ook voor het jaar 2001 de bijtelling van de boekwinst op de verkoop van de grond volledig komt te vervallen. Dit geldt ook voor de overige door de inspecteur in aanmerking genomen bijtellingen, omdat zij voortvloeiden uit de bijtelling van de verkoopwinst. Uiteindelijk dient het belastbare inkomen over het boekjaar 2000/2001 derhalve te worden vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.

4.16. Bij deze stand van zaken heeft belanghebbende (in het onderhavige geding) geen belang bij een (nadere) beoordeling van zijn in 4.10. vermelde stelling dat de grond per 26 juni 2000 onder toepassing van de landbouwvrijstelling kon worden geherwaardeerd. Het Hof laat daarom behandeling van die stelling achterwege.

Kosten bezwaarfase

4.17. In zijn brief van 24 december 2003 heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat het daarbij gaat om de kosten op basis van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Aangezien het beroep gegrond is komt belanghebbende voor deze vergoeding in aanmerking. Met toepassing van het Besluit stelt het Hof deze kosten vast op € 483 (= 2, voor het indienen bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting, x 1,5 voor het gewicht van de zaak, x 1 ter zake van samenhangende zaken x € 161). Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken zal het Hof voormeld bedrag toerekenen aan de zaak met als kenmerk 975/04.

5. De conclusie

De slotsom is dat de beroepen gegrond zijn en dat de aanslagen moeten worden verminderd tot en berekend naar een belastbaar inkomen van f 46.890 voor het jaar 2000 en van € 30.221 voor het jaar 2001.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en stelt deze met toepassing van het Besluit vast op € 1.207,50 (= 2,5 voor het indienen van een beroepschrift, het verschijnen ter zitting en het verschijnen ter nadere zitting, x 1,5 voor het gewicht van de zaak, x 1 ter zake van samenhangende zaken x € 322). Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken zal het Hof voormeld bedrag toerekenen aan de zaak met als kenmerk 975/04.

7. De beslissing

Met betrekking tot het jaar 2000 (de zaak met als kenmerk 974/04)

Met betrekking tot het jaar 2001 (de zaak met als kenmerk 975/04)

Gedaan op 7 mei 2008 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.

Op 21 mei 2008 afschrift

aangetekend verzonden aan beide partijen