Gerechtshof Leeuwarden, 10-04-2009, BI0998, BK 106/08 Inkomstenbelasting

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, de inspecteur,

en op het incidenteel hoger beroep van

X te Z, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 07/627 van de rechtbank Leeuwarden (: de rechtbank) van 17 april 2008, in het geding tussen

de inspecteur

en

belanghebbende.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Met dagtekening 2 oktober 2006 heeft belanghebbende het verzoek gedaan hem voor het jaar 2007 een beschikking verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) als bedoeld in artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) af te geven. Op grond van de door hem verstrekte gegevens is aan hem met dagtekening 27 oktober 2006 een beschikking verklaring arbeidsrelatie resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-row) afgegeven. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 29 januari 2007 het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.2 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 17 april 2008 het beroep gegrond verklaard en de VAR-row vernietigd. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.

1.3 Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 26 mei 2008 (met bijlage), bij het hof ingekomen op 28 mei 2008 en aangevuld bij brief van 20 juni 2008, ingekomen op 24 juni 2008.

1.4 Belanghebbende heeft op 16 juli 2008 een verweerschrift in hoger beroep (met bijlagen) ingediend. Bij voornoemd verweerschrift heeft belanghebbende tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5 De inspecteur heeft op 31 juli 2008 een verweerschrift in incidenteel hoger beroep ingediend, alsmede een reactie op het verweerschrift van belanghebbende.

1.6 Ter zitting van 25 februari 2009 heeft het hof het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep behandeld. Daarbij zijn verschenen belanghebbende en A, gemachtigde, alsmede namens de inspecteur, B. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

1.7 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.

2.1 Belanghebbende, geboren op .. augustus 19.., heeft gedurende vele jaren voor eigen rekening een tandartspraktijk gedreven. Deze praktijk is in 2000 verkocht. Vervolgens is belanghebbende als zelfstandig tandarts gedurende vijf jaar in maatschapsverband in L werkzaam geweest. Als gevolg van een verschil van inzicht is belanghebbende per 1 januari 2006 uit de maatschap getreden.

2.2 Met ingang van 1 januari 2006 is belanghebbende voor de periode van een jaar, voor drie dagen per week, een "Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)" aangegaan met C te M. Tot april 2006 heeft belanghebbende tevens voor een andere opdrachtgever, te N, werkzaamheden verricht (210 uren). Na 1 april 2006 heeft belanghebbende uitsluitend werkzaamheden voor C verricht. In uren uitgedrukt is in 2006 1210 uren ten behoeve van C gewerkt.

2.3 Voor 2007 is belanghebbende wederom een "Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)" (hierna: de overeenkomst) aangegaan met C. Het betreft een overeenkomst voor onbepaalde tijd welke voor drie dagen per week is aangegaan. Een groot deel van het jaar is gedurende vier dagen gewerkt. In totaal heeft belanghebbende in 2007 140 dagen bij C gewerkt, hetgeen in uren uitgedrukt neerkomt op plus minus 1400. Belanghebbende heeft in 2007 uitsluitend voor C werkzaamheden verricht.

2.4 Ingevolge de overeenkomst regelt belanghebbende zijn vakantie en andere vrijwillige afwezigheid zoveel mogelijk na voorafgaand overleg met C. In geval van calamiteiten dient belanghebbende, indien dat voor patiëntenbehandeling noodzakelijk is, zelf zorg te dragen voor vervanging door een tandarts waarbij de instemming van C ter zake van de vervanger niet is vereist.

2.5 Belanghebbende verricht bij zijn werkzaamheden de tandheelkundige behandelingen zelfstandig en naar eigen inzicht, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid doch conform de binnen de beroepsgroep gangbare standaarden. Belanghebbende heeft een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten.

2.6 C heeft zich ertoe verplicht zich te onthouden van enige aanwijzing c.q. instructie met betrekking tot de door belanghebbende uit te voren werkzaamheden.

2.7 C stelt voor zijn rekening, mede ten behoeve van de praktijkmedewerking van belanghebbende, zijn tandartspraktijk, het praktijkhuis met inbegrip van de inrichting (in de meest uitgebreide zin) en de overige personele en materiële praktijkvoorzieningen ter beschikking.

2.8 Belanghebbende is niet verantwoordelijk voor de werving van patiënten. Patiënten nemen voor het maken van een afspraak contact op met C, niet met belanghebbende in persoon.

2.9 Belanghebbende ontvangt 45% van het bruto-honorarium als beloning voor zijn werkzaamheden. Belanghebbende stuurt hiervoor C maandelijks een factuur die deze zo spoedig mogelijk na het eind van iedere maand uitbetaalt. Belanghebbende factureert niet aan patiënten.

3. Het geschil

3.1 Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht een VAR-row is afgegeven.

3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hiertoe voert hij – zakelijk weergegeven en kort samengevat – aan dat belanghebbende slechts één opdrachtgever heeft, geen eigen administratie voert, een verwaarloosbaar debiteurenrisico dan wel ander financieel risico loopt, geen ondernemersrisico loopt en niet daadwerkelijk streeft naar uitbreiding van het aantal opdrachtgevers. Voor het geval het hof van oordeel is dat de activiteiten als onderneming kwalificeren, neemt de inspecteur het standpunt in dat belanghebbende niet als ondernemer is aan te merken omdat hij niet voldoet aan het in artikel 3.4 van de Wet gestelde vereiste dat hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

3.3 Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend. Hij is van mening dat hij als ondernemer dient te worden aangemerkt. Hiertoe voert hij – zakelijk weergegeven en kort samengevat – aan dat hij gemiddeld 3,5 dagen per week werkt, facturen aan C stuurt voor de door hem verrichte werkzaamheden, in 2006 een debiteurenrisico van 3,6% en in 2007 van 1,8% heeft gelopen, ondernemersrisico loopt in de vorm van het niet op elkaar aansluiten van opdrachten, hij zelf aansprakelijk is voor zijn behandelingen en niet wordt uitbetaald wanneer een patiënt niet op een gemaakte afspraak verschijnt. In incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank niet uitsluitend de VAR-row had dienen te vernietigen doch tevens de inkomsten over het jaar 2007 als winst uit onderneming had dienen aan te merken.

3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.

4. De overwegingen omtrent het geschil

4.1 Belanghebbende is van mening dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar in de zin van artikel 3.5 de Wet dient te worden aangemerkt. Daarom had de inspecteur hem een VAR-wuo behoren af te geven, in plaats van een VAR-row, hetgeen de inspecteur bestrijdt.

4.2 Onder een onderneming wordt verstaan een organisatie van arbeid en kapitaal, gericht op deelname aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Ingevolge artikel 3.5, eerste lid, van de Wet wordt onder een onderneming mede het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen.

4.3 Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende als zelfstandige werkzaamheden verricht in een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.8 van de Wet, stelt het hof voorop dat daarvoor bepalend is dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, dat hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt, welke eisen in onderlinge samenhang dienen te worden bezien en waarbij tevens de situatie in de voorgaande jaren van belang kan zijn.

4.4 Uit de onder 2.2 tot en met 2.4 en 2.7 tot en met 2.9 vastgestelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, volgt dat belanghebbende vanaf 1 april 2006 uitsluitend werkzaam is voor één en dezelfde opdrachtgever, C, in een geheel door C bekostigd behandelcentrum, waarbij de werkzaamheden van belanghebbende geheel zijn ingebed in de organisatie van C, dat hij uitsluitend aan deze opdrachtgever maandelijks facturen zendt voor zijn bruto honorarium, waarvan hij een vast percentage ontvangt, en dat hij daarbij geen debiteurenrisico van enig belang loopt. Voor zover de stellingen van belanghebbende iets anders inhouden, houden ze geen stand tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur. Daarnaast heeft belanghebbende ook geen ander ondernemersrisico gelopen. Zo is niet aannemelijk geworden dat hij het risico loopt dat de kosten de baten overtreffen, of dat hij het risico loopt geen of minder opdrachten te krijgen. Integendeel, hij is bij C ingevolge een zogenoemde overeenkomst van opdracht voor (minimaal) drie dagen per week voor onbepaalde tijd werkzaam.

4.5 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, verricht belanghebbende zijn werkzaamheden niet voor eigen rekening, is hij onvoldoende zelfstandig ten opzichte van zijn opdrachtgever, C, en loopt hij geen ondernemersrisico. Aan dit oordeel staat niet in de weg de omstandigheid dat aan belanghebbende geen (directe) aanwijzingen worden gegeven en hij zijn werkzaamheden als tandarts naar eigen inzicht verricht en een eigen verantwoordelijkheid jegens zijn cliënten heeft. Belanghebbendes stelling, dat hij heeft gezocht naar meerdere opdrachtgevers - waartoe hij e-mailberichten heeft overgelegd - kan hem evenmin baten, nu de realiteitswaarde van deze stelling door de inspecteur gemotiveerd is betwist. Het gelijk is aan de inspecteur.

4.6 Hoewel het hof met partijen van oordeel is dat de rechtbank ten onrechte geen verder vervolg heeft gegeven aan haar beslissing de VAR-row te vernietigen, komt het hof niet toe aan de behandeling van het incidenteel hoger beroep nu het hof van oordeel is dat aan belanghebbende terecht een VAR-row is afgegeven hetgeen leidt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

5. Proceskosten

Het hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. De beslissing

Aldus vastgesteld door mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel - Rammeloo, voorzitter, mrs. G.M. van der Meer en G.W.B. van Westen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing, die is ondertekend door de voorzitter en de griffier voornoemd, is in het openbaar uitgesproken op 10 april 2009.

Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 15 april 2009