Gerechtshof Leeuwarden, 15-05-2009, BI4774, BK 51/08 Inkomstenbelasting

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met procedurenummer AWB 06/1862 van de rechtbank Leeuwarden van 24 januari 2008, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen, de inspecteur.

1. Het ontstaan en loop van het geding

1.1 De inspecteur heeft met dagtekening 19 oktober 2005 aan belanghebbende over het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.236 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.103. Bij uitspraak op bezwaar van 27 juni 2006 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.2 Bij uitspraak van 24 januari 2008, verzonden op 25 januari 2008, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het tegen de uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in de voormelde uitspraak van de rechtbank.

1.3 Tegen deze uitspraak is namens belanghebbende hoger beroep ingesteld bij een beroepschrift d.d. 3 maart 2008 (met bijlagen) dat op 4 maart 2008 bij het hof is ingekomen. De inspecteur heeft op 22 april 2008 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.

1.4 Het hoger beroep is behandeld ter zitting van het hof van 9 maart 2009. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde de heer A. Namens de inspecteur is de heer B verschenen. Ter zitting hebben beide partijen een pleitnota overgelegd en voorgelezen.

1.5 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. De feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.

2.1 Belanghebbende is geboren op .. februari 19... Tot 31 december 1992 was hij volledig aandeelhouder van C B.V.. In deze vennootschap werd (en wordt) een vee-exportbedrijf geëxploiteerd.

2.2 Op 31 december 1992 heeft belanghebbende zijn aandelen in C B.V. verkocht en overgedragen aan D B.V., waarvan de naam in 1997 is gewijzigd in E B.V. (hierna: de vennootschap). Een (in 2003) meerderjarige zoon van belanghebbende, F, hield ten tijde van de overdracht (indirect) 50 percent van de aandelen in de vennootschap. In het jaar 2003 is dit belang 40 percent. Tot het jaar 2003 blijft belanghebbende verbonden als commissaris bij de vennootschap.

2.3 Ter zake van de verkoop en overdracht van de aandelen in C B.V. is de vennootschap de koopsom aan belanghebbende (ten dele) schuldig gebleven. Blijkens de aangifte IB/PV 1993 is met de vorenbedoelde overdracht een winst uit aanmerkelijk belang van ? 900.000 behaald. Volgens de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1994 bedraagt de - uit vorenbedoelde schuldverhouding ontstane - vordering per 1 januari 1994 ? 500.000. De schuld van de vennootschap aan belanghebbende is rentedragend en de hoogte van de verschuldigde rente is winstafhankelijk. De jaarrekening 1998 van de vennootschap geeft aan dat de over de lening jaarlijks verschuldigde rente 5 percent bedraagt en dat dit percentage met 1 percent wordt verhoogd voor iedere ? 100.000 winst vóór belastingen, met een maximum van 12 percent. In tegenstelling tot de jaarrekeningen over voorgaande jaren maakt diezelfde jaarrekening melding van de omstandigheid dat vorenbedoelde lening is achtergesteld ten opzichte van de kortlopende schulden aan kredietinstellingen. Tevens vermeldt die jaarrekening dat de jaarlijkse aflossing ten minste 50 percent van de winst na belastingen bedraagt, te voldoen vóór 1 juli van het jaar volgend op het jaar waarin de winst is gerealiseerd.

2.4 De eerste jaren na de overdracht heeft de vennootschap aan belanghebbende 5 percent rente per jaar ter zake van de onder 2.3 bedoelde vordering betaald. In de periode tot en met 1999 heeft de vennootschap haar schuld aan belanghebbende gedeeltelijk afgelost. De vennootschap is vervolgens in financiële problemen geraakt. Teneinde te voorkomen dat de vennootschap failliet zou gaan, heeft belanghebbende in 1999 dan wel in 2000 de reeds op zijn vordering afgeloste termijnen opnieuw uitgeleend aan de vennootschap, onder gelijke voorwaarden als vermeld onder 2.3. Daarnaast heeft belanghebbende in 1999 dan wel in 2000 nog een bedrag aan de vennootschap uitgeleend (hierna: de extra lening). De daarop betrekking hebbende leningsvoorwaarden zijn niet bekend.

2.5 Het fiscale resultaat van de vennootschap over de jaren 2000 tot en met 2002 bedraagt respectievelijk € 1.806.628 negatief, € 819.035 negatief en € 280.002 positief. Het fiscaal ondernemingsvermogen van de vennootschap bedraagt per 30 juni 2001 € 2.161.290 negatief, per 30 juni 2002 € 2.970.669 negatief en per 30 juni 2003 € 2.601.079 negatief. De schulden aan de kredietinstellingen bedragen per 30 juni 2002 € 3.975.300 en per 30 juni 2003 € 4.088.749.

2.6 In het boekjaar 2002/2003 heeft belanghebbende in het kader van een schuldsanering bij de vennootschap op voorstel van de huisbankier afstand gedaan van de rentecomponent van zijn vorderingen. De bank was dan, vooruitlopend op definitieve afspraken, bereid geen rente te berekenen over de aan de vennootschap verstrekte bankkredieten. Tevens eiste de bank dat belanghebbende zijn commissariaat bij de vennootschap zou beëindigen. Belanghebbende heeft deze eisen ingewilligd.

2.7 Belanghebbende heeft op 27 december 2004 zijn aangifte IB/PV 2003 ingediend. In deze aangifte en in de aangiften IB/PV voor de jaren 2001 en 2002 zijn geen resultaten uit de aan de vennootschap verstrekte leningen verantwoord. Uit die aangiften kan evenmin het bestaan van de leningen worden afgeleid.

2.8 Op 10 juni 2005 heeft belanghebbende een gewijzigde aangifte IB/PV 2003 ingediend. De wijziging betreft onder meer een negatief resultaat uit ter beschikking gesteld kapitaal van € 275.898.

3. Het geschil in hoger beroep

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van € 275.898 ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in verband met zijn beide vorderingen op de vennootschap bestaande uit de lening en de extra lening. Het geschil spitst zich toe op de vraag of die vorderingen moeten worden aangemerkt als vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de inspecteur ontkennend.

3.2 Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vordering op de vennootschap, die na de overdracht van de aandelen in 1992 is ontstaan, een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet vormt. Hij wijst daarbij op de omstandigheid dat hij als commissaris verbonden bleef aan de vennootschap en dat de door hem ontvangen rentevergoeding afweek van de normale rentevergoedingen op leningen. Ingeval het hof het primaire standpunt niet volgt, stelt belanghebbende subsidiair dat de vordering die is ontstaan ten gevolge van de opnieuw uitgeleende bedragen en de extra lening in 1999 of 2000 (zie 2.4) moet worden aangemerkt als een vordering in de zin van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Ook hierbij wijst hij (onder andere) op de omstandigheid dat hij als commissaris invloed kon uitoefenen op het beleid van de vennootschap. Belanghebbende betwist het hierna weergegeven subsidiaire standpunt van de inspecteur.

3.3 De inspecteur houdt vast aan zijn standpunt dat wat betreft belanghebbendes vorderingen geen sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Voor het geval het hof van oordeel is dat daarvan wel sprake is, neemt de inspecteur het subsidiaire standpunt in dat aan de vorderingen bij aanvang van de terbeschikkingstelling geen waarde in het economische verkeer kan worden toegekend, dan wel dat belanghebbende de hoogte van die vorderingen niet aannemelijk heeft gemaakt.

3.4 Voor een uitgebreide onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.

4. De overwegingen omtrent het geschil

4.1 Op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet - samengevat en voorzover hier van belang - wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. Ingevolge artikel 3.92, derde lid, van de Wet - samengevat en voorzover hier van belang - wordt op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Van deze mogelijkheid is geen gebruik gemaakt.

4.2 Naar het oordeel van het hof ligt het op de weg van belanghebbende, aangezien hij degene is die stelt dat van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling sprake is, om die feiten en/of omstandigheden bij te brengen en - bij gemotiveerde betwisting daarvan - aannemelijk te maken, op grond waarvan de conclusie gerechtvaardigd is dat op enig moment ter zake van de vorderingen van belanghebbende van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling sprake is. Hierin is belanghebbende, naar het oordeel van het hof, niet geslaagd. Het hof overweegt daartoe als volgt.

4.3 Het verstrekken van een geldlening door een belastingplichtige ter financiering van de koopprijs van aandelen in een vennootschap waarin een bloed- of aanverwant indirect een aanmerkelijk belang heeft, is op zichzelf bezien niet ongebruikelijk. Evenmin is de in verband met de overdracht van de aandelen in 1992 aangegane overeenkomst van geldlening ongebruikelijk, temeer niet omdat niet is gebleken dat de daarbij gehanteerde voorwaarden (zie 2.3) niet normaal en zakelijk zouden zijn. Dat de daadwerkelijk ontvangen rente in de jaren 1997 en 1998 - naar de stelling van belanghebbende - hoger zou zijn dan het maximaal overeengekomen percentage van 12 percent, is, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat hij als commissaris dan wel als familielid (wellicht) meer kennis had van de vennootschap dan een derde, wijst niet op een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Ook de achterstelling van de vordering, welke achterstelling pas uit de jaarrekening 1998 (zie 2.3) blijkt, maakt deze vordering niet tot een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de vorenbedoelde geldlening een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.

4.4 Teneinde te voorkomen dat de vennootschap failliet zou gaan, heeft belanghebbende in 1999 of in 2000 de reeds op zijn vordering afgeloste termijnen opnieuw uitgeleend aan de vennootschap. Daarnaast heeft belanghebbende nog een bedrag aan de vennootschap uitgeleend, te weten de onder 2.4 vermelde extra lening. Belanghebbende geeft zelf aan dat hieraan zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen, namelijk het veilig stellen van de nog resterende vordering. Hij is de vorenbedoelde geldleningen aangegaan in de verwachting dat na een goede financieringsinjectie de bedrijfsresultaten van voorheen zouden terugkeren. Belanghebbende had zelfs - naar hij stelt - de verwachting van extra opbrengsten. Uit hetgeen belanghebbende aldus heeft aangevoerd blijkt dat aan het opnieuw verstrekken van de lening, alsmede uit het verstrekken van de extra lening, zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen, hetgeen naar het oordeel van het hof de verstrekking van de leningen tot in het maatschappelijk verkeer gebruikelijke handelingen maakt. Ook hier geldt dat de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat hij als commissaris dan wel als familielid (wellicht) meer kennis had van de vennootschap dan een derde en de achterstelling van de vordering, niet op een ongebruikelijke terbeschikkingstelling wijzen. Omstandigheden die belanghebbendes standpunt van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onderschrijven, zijn niet aannemelijk geworden.

4.5 Zoals weergegeven onder 2.6 heeft belanghebbende in het boekjaar 2002/2003 in het kader van een schuldsanering bij de vennootschap op voorstel van de huisbankier afstand gedaan van de rentecomponent wat betreft zijn vorderingen. De bank was dan bereid geen rente te berekenen over de aan de vennootschap verstrekte bankkredieten. In het kader van dit voorstel heeft belanghebbende zijn commissariaat bij de vennootschap beëindigd. Het hof ziet niet in dat voormelde omstandigheden de vorderingen tot vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet maken. Tussen partijen is immers niet in geschil dat in het geval belanghebbende niet had ingestemd met de eisen van de bank, de vennootschap (wellicht) failliet zou zijn gegaan met als gevolg dat de vorderingen van belanghebbende niets meer waard zouden zijn geweest. Hieruit blijkt dat de instemming van belanghebbende met de eisen van de bank was ingegeven door zakelijke motieven. Van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is dan geen sprake. Belanghebbende stelt daarbij dat de bank eiste dat belanghebbende zijn vordering(en) zou prijsgeven. Echter, onder verwijzing naar de jaarrekeningen 2002/2003, 2003/2004 en 2004/2005 van de vennootschap, waarin de vorderingen zijn opgenomen, betwist de inspecteur dat belanghebbende zijn vorderingen zou hebben prijsgegeven. Het tegendeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

4.6 Hetgeen onder 4.2 tot en met 4.5 is overwogen, brengt het hof tot het oordeel dat de vorderingen van belanghebbende niet zijn aan te merken als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De afwaardering van de vorderingen - zo daarvoor al reden is - kunnen mitsdien niet in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning. De andere standpunten van de inspecteur behoeven daarom geen bespreking meer.

4.7 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.

5. De proceskosten

Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel - Rammeloo, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 15 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.