Gerechtshof Leeuwarden, 19-06-2009, BI9845, BK 97/07 Vennootschapsbelasting

uitspraakdatum: 19 juni 2009

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en

tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/1061 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 1 mei 2007, in het geding tussen voornoemde partijen.

1. Het ontstaan en loop van het geding

1.1 Met dagtekening 31 december 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.280.030 (hierna: de navorderingsaanslag). Tevens is met dagtekening 15 juni 2005 bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 1.970.090. De boete is bij beschikking van 23 september 2005 ambtshalve verminderd tot op ƒ 344.765.

1.2 Tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is namens belanghebbende op 1 juli 2005 een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag in zijn brief van 23 september 2005 niet-ontvankelijk verklaard. In de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking d.d. 28 maart 2006 heeft de inspecteur de boete gehandhaafd nadat de boete door de inspecteur op het onder 1.1 vermelde bedrag ambtshalve was verminderd.

1.3 Namens belanghebbende is tegen de onder 1.2 vermelde uitspraken op 25 april 2006 beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 1 mei 2007, verzonden 2 mei 2007, het beroep inzake de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep inzake de boetebeschikking heeft de rechtbank gegrond verklaard. De uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking en de boetebeschikking heeft de rechtbank vernietigd. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast.

1.4 Tegen deze uitspraak hebben zowel (een gemachtigde van) belanghebbende als de inspecteur hoger beroep ingesteld. De beroepschriften zijn ingediend op respectievelijk 11 juni 2007 en 13 juni 2007. Het hoger beroep van belanghebbende is geregistreerd onder nummer BK 07/97 en van de inspecteur onder nummer 07/100. Voormeld beroepschrift van de inspecteur heeft een bijlage. Op 17 juli 2007 en 5 september 2007 zijn de gronden van het beroep ontvangen van respectievelijk de inspecteur en belanghebbende. De brief met de gronden d.d. 4 september 2007 van de zijde van belanghebbende heeft een bijlage. Belanghebbende heeft op 5 september 2007 een verweerschrift ingediend en de inspecteur op 5 november 2007.

1.5 Ter zitting van 11 maart 2008 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen belanghebbendes huidige gemachtigden A en B en namens de inspecteur C en D. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het onderzoek is ter zitting gesloten.

1.6 Bij brief van 14 maart 2008 heeft het hof partijen meegedeeld dat het onderzoek is heropend om getuigen te horen, te weten de heer E en de heer F. Het getuigenverhoor heeft plaatsgevonden op 18 juni 2008 voor de tweede enkelvoudige kamer van het hof. Het proces-verbaal van getuigenverhoor is aan partijen toegezonden. Op 15 juli 2008 heeft de inspecteur een reactie gegeven op het getuigenverhoor. Namens belanghebbende is op 11 september 2008 een reactie ingekomen. Bij die brief d.d. 10 september 2008 is ook gereageerd op de voormelde reactie van de inspecteur. Een afschrift van de brief van 10 september 2008 is toegezonden aan de inspecteur.

1.7 De nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 11 mei 2009. Naast de onder 1.5 vermelde personen is namens belanghebbende de heer G verschenen, zijnde de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende. Ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. De feiten

Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.5 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiseres' noemt en de inspecteur 'verweerder').

"2.1 Eiseres, die samen met een aantal van haar dochtermaatschappijen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt, hield zich in het onderhavige jaar onder meer bezig met projectontwikkeling op het gebied van woningbouw en recreatieparken.

2.2 In 1992 verkocht eiseres het haar in eigendom toebehorende recreatiepark "H", waarmee zij een boekwinst realiseerde ter zake waarvan zij een vervangingsreserve vormde. De wettelijke termijn waarbinnen een vervangende investering moest worden gedaan eindigde op 31 december 1996. Op 6 januari 1998 kwamen eiseres en verweerder bij wijze van vaststellingsovereenkomst onder meer met elkaar overeen dat deze termijn kon worden verlengd tot 31 december 1997. Partijen hebben ter zitting voorts eenparig verklaard dat nadien deze termijn nogmaals is verlengd tot 31 december 1998.

2.3 Omdat een aanvankelijk voorgenomen vervangende investering geen doorgang vond, is de toenmalige gemachtigde van eiseres, E, werkzaam bij I te L, met verweerder overeengekomen dat als vervangende investering kan gelden de aankoop van Camping "J" te M voor een bedrag van f 1.395.500,-- (€ 633.250,--), en voor het resterende bedrag van de vervangingsreserve per 31 december 1998 de aankoop van 80 caravans van K BV. De genoemde toenmalige gemachtigde van eiseres schrijft op 29 (hof: bedoeld is 28) januari 1999 aan verweerder onder meer: "Overeenkomstig de met K BV gesloten overeenkomst worden minimaal 80 caravans aangeschaft tegen een prijs van fl. 38.000 per stuk". Ter zitting heeft de directeur van eiseres desgevraagd verklaard dat van de bedoelde 80 caravans slechts één caravan, overigens van een afwijkend type, en pas in 2007, is geleverd.

2.4 In november en december 2004 stelt verweerder een boekenonderzoek in bij eiseres. Naar aanleiding van het ter zake daarvan opgemaakte rapport, d.d. 22 december 2004, legt verweerder de - onder 1.1 - bedoelde navorderingsaanslag op.

2.7 In zijn brief van 23 september 2005, gericht aan de onder 2.6 vermelde gemachtigde - een medewerker van een landelijk operend belastingadvieskantoor -, bevestigt de inspecteur de ontvangst van het tegen de vergrijpboete gerichte bezwaarschrift d.d. 30 juni 2005. Vervolgens geeft de inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag aan dat daartegen niet tijdig bezwaar is gemaakt en dat de gemachtigde daarvan op de hoogte is onder verwijzing naar zijn brief van 21 maart 2005 (bedoeld zal zijn 22 maart 2005). De inspecteur verklaart in zijn brief van 23 september 2005 dat voor zover de brief van 30 juni 2005 betrekking heeft op de navorderingsaanslag belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar bezwaar. Dat bezwaar vat de inspecteur vervolgens op als een verzoek om een ambtshalve herziening. De brief van 23 september 2005 heeft geen rechtsmiddelenverwijzing.

2.8 In zijn brief d.d. 14 oktober 2005 gaat de inspecteur onder andere in op het onder 2.7 weergegeven verzoek om ambtshalve herziening. Hij concludeert in die brief tot afwijzing van dat verzoek, welke afwijzing hij bevestigt in zijn brief d.d. 27 maart 2006 (aanhef van de brief luidt 'bevestiging conclusie op verzoek ambtshalve herziening X BV). Daarnaast geeft hij in zijn brief d.d. 14 oktober 2005 in een uitgebreide motivering aan dat hij voornemens is om het bezwaar tegen de boete ongegrond te verklaren. Op dat moment heeft de onder 1.1 vermelde ambtshalve vermindering al plaatsgevonden. In zijn uitspraak op bezwaar d.d. 28 maart 2006 verklaart de inspecteur het bezwaar tegen de vergrijpboete ongegrond.

2.10 In zijn brief d.d. 28 januari 1999 geeft E aan dat er afrondende besprekingen plaatsvinden met het Centraal Orgaan opvang asielzoekers (hierna: het COA) met betrekking tot de plaatsing van eventueel meer caravans dan de onder punt 2.3 vermelde 80 caravans. In het jaar 1998 was al een overeenkomst met het COA gesloten voor de verhuur van de te M te plaatsen caravans. Met betrekking tot Camping "J" is in het jaar 1998 een koopovereenkomst gesloten. Een afschrift hiervan is naar de inspecteur gestuurd. Camping "J" is in het jaar 2004 in verband met gerechtelijke procedures van omwonenden tegen de te verlenen exploitatievergunning verkocht. Uiteindelijk is er geen enkele caravan op Camping "J" geplaatst.

3. Het geschil

3.1 In geschil is de ontvankelijkheid van het bezwaar en beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag. Tevens is in geschil of de navorderingsaanslag en de boetebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt datgene aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft belanghebbende ter zitting toegevoegd dat hij ervan uitging dat de inspecteur wel begreep waar het bezwaar over ging.

4. De overwegingen omtrent het geschil

De ontvankelijkheid van het bij de rechtbank ingestelde beroep ter zake van de navorderingsaanslag

4.1 Alvorens het hof de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag kan beoordelen, dient eerst de ontvankelijkheid van het beroep beoordeeld te worden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brief van 27 maart 2006 van de inspecteur moet worden aangemerkt als de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Naar het oordeel van het hof is dit standpunt van belanghebbende niet juist. De gang van zaken zoals weergegeven onder de punt 2.6, 2.7 en 2.8 wijst erop dat de brief met dagtekening d.d. 27 maart 2006 - zoals ook is aangegeven onder de aanhef van die brief - een bevestiging is van de inhoud van de brief van 14 oktober 2005, namelijk een bevestiging van de afwijzing van het verzoek om ambtshalve herziening. Naar het oordeel van het hof had (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbende de brief van 23 september 2005 gelet op de inhoud daarvan moeten en kunnen opvatten als een uitspraak op zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag, temeer omdat die gemachtigde al wist - zie zijn brief van 22 maart 2005 - dat de bezwaartermijn was verstreken en dat mitsdien een niet-ontvankelijkheid van het bezwaar te verwachten was.

4.2 Gelet op het overwogene onder 4.1 is de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag gedaan op 23 september 2005. Het hof merkt hierbij op dat deze uitspraak op de in artikel 3:41 eerste lid, van de Awb voorgeschreven wijze is bekendgemaakt aan de indiener van het bezwaarschrift, namelijk aan de toenmalige bevoegde gemachtigde. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep is ruim na het verstrijken van de beroepstermijn bij de rechtbank ingekomen. Het ontbreken van een rechtsmiddelverwijzing kan een reden zijn om de termijnoverschrijding verschoonbaar te achten. In het onderhavige geval bestaat, naar het oordeel van het hof, voor een zodanig oordeel geen grond. De destijds bevoegde gemachtigde moet voldoende deskundig worden geacht om te weten dat binnen een termijn van zes weken beroep ingesteld kan en moet worden tegen een uitspraak op bezwaar. Ook anderszins zijn geen omstandigheden aannemelijk geworden die ingevolge artikel 6:11 van de Awb de termijnoverschrijding verschoonbaar maken.

4.3 De conclusie uit het overwogene onder 4.1 en 4.2 is dat de rechtbank terecht het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk heeft verklaard. Aan de beoordeling van de ontvankelijkheid van het tegen de navorderingsaanslag gerichte bezwaar komt het hof niet toe. Het namens belanghebbende ingestelde hoger beroep (BK 97/07) is ongegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank wat betreft de navorderingsaanslag bevestigen.

De boete

4.4 De inspecteur heeft de onderhavige boete opgelegd op grond van artikel 67e, eerste lid, AWR. Dit artikellid luidt: "Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

4.5 Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369 en 40.518, heeft de inspecteur in de beroepsfase de vergrijpboete gebaseerd op andere omstandigheden dan de onder 2.5 omschreven administratieve dan wel fiscaaljuridische handelingen van de adviseur van belanghebbende. De inspecteur baseert de boete nu primair op de omstandigheid dat de heer G wist dat de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet juist was, dan wel dat hij met betrekking tot de feiten en omstandigheden ter zake van de investeringsverplichting van Camping "J" en van de caravans E onjuist dan wel onvolledig heeft geïnformeerd. Naar de stelling van de inspecteur is er primair sprake van (voorwaardelijk) opzet. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan en mag worden gevergd bij de samenwerking met haar adviseur, hetgeen de inspecteur aanmerkt als grove schuld.

4.6 De bewijslast van de onder 4.5 ingenomen stellingen rust, naar het oordeel van het hof, op de inspecteur. Het hof is van oordeel dat de inspecteur het van hem te vergen bewijs niet heeft geleverd. Hiertoe overweegt het hof het volgende.

4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat partijen destijds hebben afgesproken dat de aankoop van camping J, tezamen met de aankoop van minimaal 80 caravans, had te gelden als de vervangende investeringen waarop de destijds in 1992 gevormde vervangingsreserve kon worden afgeboekt. Als voorwaarde daarvoor gold dat ultimo 1998 (investerings)verplichtingen daartoe moesten zijn aangegaan. Vaststaat dat met betrekking tot Camping "J" in het jaar 1998 een koopovereenkomst is gesloten, waaruit voor belanghebbende (en/of één van haar dochtermaatschappijen) verplichtingen voortvloeiden. Naar het oordeel van het hof spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat zij (of één van haar dochtermaatschappijen) met betrekking tot de op Camping "J" te plaatsen caravans vóór 31 december 1998 verplichtingen was aangegaan. Naar het oordeel van het hof laat hetgeen is opgenomen onder de punten 2.9 tot en met 2.12, in onderling verband en samenhang bezien - waarbij het hof opmerkt dat het de betreffende verklaringen geloofwaardig acht -, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende (of één van haar dochtermaatschappijen) redelijkerwijs mocht menen dat zij een investeringsverplichting was aangegaan met betrekking tot minimaal 80 op Camping "J" te plaatsen caravans. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat de heer G als voormalig zakenpartner van de heer F op de hoogte moet zijn geweest van de ongebruikelijke wijze van zakendoen van de heer F en de omstandigheid dat de heer G ultimo 1998 belang had bij de aanschaf van de caravans gelet op de in het jaar 1998 gesloten huurovereenkomst met het COA. Het aangaan van een verplichting wordt bovendien bevestigd in de brief d.d. 29 april 2005 afkomstig van K B.V. en in haar brief d.d. 17 november 2005, welke brieven tot de gedingstukken behoren. Gelet op het voorgaande kan niet gezegd worden dat de heer G wist of behoorde te weten dat de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet juist was, dan wel dat hij E onjuist dan wel onvolledig heeft geïnformeerd en evenmin dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan worden gevergd bij de samenwerking met haar adviseur. Dat belanghebbende geen schriftelijke overeenkomst kan laten zien, hetgeen haar oorzaak vindt in de onconventionele wijze van zakendoen van de heer F, doet daaraan niet af.

4.8 Voor zover belanghebbende haar standpunt met betrekking tot functioneel daderschap heeft gehandhaafd, overweegt het hof dat nu niet van opzet of grove schuld van E is gebleken toepassing van functioneel daderschap niet aan de orde kan komen.

5. De proceskosten

Het hof acht in de zaak met nummer BK 07/100 termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de inspecteur als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het hof stelt deze kosten voor het hoger beroep vast op € 1.127.

6. De beslissing

Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. G.W.B. van Westen en prof. mr. J.J.M. Jansen, raadsheren-plaatsvervangers, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 19 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.

Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 24 juni 2009