Gerechtshof Leeuwarden, 29-11-2010, BO7132, BK 08/000220 Omzetbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 17 november 2008, nummer AWB 07/1262, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 16.315. Tegelijkertijd is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 8.157. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.938.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 november 2008 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 september 2010 te Leeuwarden. Daarbij is de Inspecteur verschenen. Namens belanghebbende is, zonder voorafgaande kennisgeving aan het Hof, niemand verschenen.

1.7 De griffier van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde bij een op 21 juli 2010 aangetekend naar het in het hogerberoepschrift opgegeven kantooradres a-straat 1 te Z verzonden brief, uitgenodigd ter zitting te verschijnen onder vermelding van plaats en tijdstip. Uit de van TNT Post Track & Trace afkomstige informatie blijkt dat de zending op 23 juli 2010 is afgeleverd op bovengenoemd adres. Belanghebbende is derhalve op een juiste wijze voor de zitting van het Hof uitgenodigd.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende exploiteert een belastingadvieskantoor. De onderneming heeft twee maten, te weten A en B.

2.2 Op 23 augustus 2002 is een boekenonderzoek gestart waarin de aanvaardbaarheid is onderzocht van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 1 januari 2001.

2.3 In het naar aanleiding van het boekenonderzoek opgestelde controlerapport is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

(…)

In euro’s € 9.282,98

De heffingsrente is op bovenstaand bedrag gebaseerd.

(…)”

2.4 Naar aanleiding van het boekenonderzoek is met dagtekening 25 oktober 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2001 ten bedrage van € 19.629. Daarbij is voorts een boete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. Onder het kopje “Toelichting bij de heffingsrente” wordt vermeld:

“De heffingsrente wordt berekend over de niet betaalde omzetbelasting, exclusief de eventueel opgelegde boete. Hieronder kunt u zien hoe het bedrag aan heffingsrente is opgebouwd.

2.5 Belanghebbende heeft geen suppletieaangifte omzetbelasting ingediend over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001.

2.6 Op 10 januari 2006 is een boekenonderzoek gestart waarin onder meer de aanvaardbaarheid is onderzocht van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005.

2.7 De resultaten van dit boekenonderzoek zijn aanleiding geweest voor de FIOD-ECD om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Over de handelwijze van belanghebbende hebben beide maten verklaringen afgelegd. A heeft onder meer verklaard:

B heeft onder meer verklaard:

2.8 Met dagtekening 28 november 2006 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 ten bedrage van € 16.315. Tegelijkertijd is een vergrijpboete van 50% opgelegd wegens – kort gezegd – opzet aan de zijde van belanghebbende en is heffingsrente in rekening gebracht. Voor de jaren 2002 tot en met 2005 is belanghebbende strafrechtelijk vervolgd en veroordeeld.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 terecht een naheffingsaanslag omzetbelasting en een vergrijpboete zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Wet op de omzetbelasting 1968 in een situatie als de onderhavige geen grond bieden voor het opleggen van een tweede naheffingsaanslag over eenzelfde periode. Verder doet zij een beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor wat betreft de boete stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het vergrijp reeds is bestraft en dat geen sprake is van opzet of grove schuld. Voor zover al een boete zou kunnen worden opgelegd, dient deze volgens belanghebbende – gelet op de met de controlerende ambtenaar gemaakte afspraak – beperkt te blijven tot 25% van de nageheven belasting.

3.3 De Inspecteur verdedigt het standpunt dat – nu de over het jaar 2001 verschuldigde omzetbelasting nog niet is voldaan – het opleggen van een tweede naheffingsaanslag mogelijk is, dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen begrijpen dat de naheffing over het jaar 2001 reeds was begrepen in de eerder opgelegde naheffingsaanslag en dat sprake is van opzet aan de zijde van belanghebbende. Zijns inziens faalt belanghebbendes beroep op een eventueel met de controlerende ambtenaar gemaakte afspraak reeds omdat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige ingevolge artikel 19, eerste lid, van de AWR gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

4.2 Indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR de te weinig geheven belasting naheffen. Anders dan belanghebbende meent, is het opleggen van meerdere naheffingsaanslagen over eenzelfde tijdvak in beginsel mogelijk. Over een zogenoemd nieuw feit hoeft de Inspecteur niet te beschikken. Slechts indien de niet op aangifte voldane belasting reeds eerder is nageheven dan wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten, dient het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te blijven.

4.3 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat in de met dagtekening 25 oktober 2002 opgelegde naheffingsaanslag geen correcties zijn begrepen die betrekking hebben op het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001. Hierbij neemt het Hof in aanmerking de hoogte van de – rechtstreeks uit belanghebbendes eigen administratie voortvloeiende – correcties, de handmatig ingevulde naheffing omzetbelasting (bijlage VII bij het verweerschrift in beroep), de in overweging 2.4 genoemde ‘toelichting bij de heffingsrente’ en de afspraak die blijkens punt 6 van het rapport van het boekenonderzoek is gemaakt voor het jaar 2001.

4.4 Belanghebbende stelt zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat zij aan de reikwijdte van het boekenonderzoek, het naar aanleiding van het boekenonderzoek opgemaakte rapport en de naheffingsaanslag, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat met het betalen van de in 2.4 bedoelde naheffingsaanslag ook het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 was afgedaan.

4.5 Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Gelet op de opbouw van het rapport van het boekenonderzoek, de omvang van de correcties, de anders zinledige afspraak die voor het jaar 2001 is gemaakt en de ‘toelichting bij de heffingsrente’, moet belanghebbende – een belastingadvieskantoor – zich, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs hebben gerealiseerd dat het in het boekenonderzoek onder punt 5 vermelde tijdvak een vergissing betrof en dat in de voor het vermelde tijdvak 1 januari 1997 – 31 december 2001 opgelegde naheffingsaanslag derhalve nog niet was opgenomen de over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 verschuldigde omzetbelasting. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende aan de onjuiste tijdvakvermelding in het controlerapport en aan de naheffingsaanslag niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat het jaar 2001 was afgedaan.

4.6 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet worden geconcludeerd dat de bestreden naheffingsaanslag terecht en – nu belanghebbende geen klachten heeft aangevoerd tegen de hoogte – tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd.

4.7 Aan belanghebbende is voorts een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nageheven belasting omdat het, aldus de Inspecteur, aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet is betaald. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn betalen van belasting. Onder opzet wordt mede volstaan voorwaardelijk opzet, ofwel het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat belasting niet of niet tijdig wordt betaald.

4.8 Belanghebbendes primaire stelling dat geen boete kan worden opgelegd aangezien het vergrijp reeds eerder is bestraft, faalt op de hiervoor in overweging 4.3 vermelde grond. Van ‘ne bis in idem’ is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.

4.9 Gelet op de in onderdelen 2.7 en 2.8 vermelde verklaringen is het Hof van oordeel dat de Inspecteur – op wie in dezen de bewijslast rust – aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 vanwege financiële omstandigheden willens en wetens stelselmatig een te laag bedrag aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. De Inspecteur heeft derhalve terecht een vergrijpboete wegens opzet opgelegd. De desbetreffende boete bedraagt € 8.157, ofwel 50% van de nageheven belasting. Het Hof acht deze boete passend en geboden.

4.10 Belanghebbende stelt zich overigens op het standpunt dat met C is afgesproken dat over de jaren 2000 en 2001 een boete zou worden opgelegd van 25%. Gelet op het rapport van het in 2002 verrichte boekenonderzoek acht het Hof aannemelijk dat C een dergelijke toezegging heeft gedaan. Blijkens dit rapport heeft C belanghebbende in de gelegenheid gesteld om voor eind november 2002 een suppletieaangifte over het jaar 2001 in te dienen. Indien belanghebbende hieraan geen gevolg zou geven, zou een naheffingaanslag met een vergrijpboete, zoals omschreven onder punt 7, worden opgelegd. Uit de formulering van de opmerking onder punt 7 van het betreffende rapport maakt het Hof op dat in dat geval een vergrijpboete van 25% zou worden opgelegd. Dat slechts bedoeld zou zijn te verwijzen naar vergrijpboeten in algemene zin acht het Hof niet aannemelijk.

4.11 De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat – zelfs indien een dergelijke toezegging zou zijn gedaan – de Belastingdienst niet aan deze toezegging is gebonden, nu de maten van belanghebbende tijdens de verhoren door de FIOD-ECD hebben verklaard dat belanghebbende opzettelijk onjuist aangiften heeft gedaan. Dit was C in 2002 niet bekend.

4.12 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur – op wie in dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat de controlerende ambtenaar op het moment waarop hij de toezegging deed niet beschikte over de voor die toezegging relevante gegevens. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat – hoewel C wellicht niet beschikte over de erkenning van de maten van belanghebbende dat zij opzettelijk onjuist aangiften hadden gedaan – hij er wel van op de hoogte was dat het ging om een belastingadvieskantoor en dat belanghebbende over het jaar 1999 een bedrag van € 10.347 niet had betaald, dat over het jaar 2000 in het geheel geen aangiften waren gedaan en dat belanghebbende in september 2002 nog niet in staat was gebleken om over het jaar 2001 een suppletieaangifte in te dienen hetgeen erop duidt dat de administratie over 2001 op dat moment nog niet op orde was. Naar het oordeel van het Hof moet het C – die ter plaatse op controle is geweest – op dat moment duidelijk zijn geweest dat bij belanghebbende sprake was van een handelwijze die in ieder geval als voorwaardelijk opzet kon worden geduid. Desondanks heeft C – rekening houdend met de persoonlijke omstandigheden van één van de maten – belanghebbende de mogelijkheid geboden om alsnog een suppletieaangifte over het jaar 2001 in te dienen. Indien belanghebbende daaraan geen gevolg zou geven, zou een naheffingaanslag worden opgelegd met een vergrijpboete van 25%. Dat de maten van belanghebbende in 2006 hebben toegegeven opzettelijk te hebben gehandeld, maakt de destijds bij C bekende situatie niet zodanig anders dat hij niet aan de door hem gedane toezegging is gebonden. De boete dient derhalve te worden verminderd tot 25% van het bedrag van de naheffingsaanslag, ofwel € 4.078,75.

4.13 Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat voor een verlaging van de boete in verband met een overschrijding van de redelijke termijn geen aanleiding bestaat. Het Hof neemt de daartoe door de Rechtbank in 3.5 van haar uitspraak gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne. Ook voor het hoger beroep heeft te gelden dat belanghebbende die zowel uitstel heeft gevraagd voor de motivering van haar hoger beroepschrift als tweemaal uitstel heeft gevraagd van de mondelinge behandeling dermate debet is aan de behandelduur van iets meer dan twee jaar dat van een overschrijding van de redelijke termijn waarvoor een compensatie zou moeten worden geboden naar het oordeel van het Hof geen sprake is.

4.14 Verder wordt het hoger beroep geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/152). De gronden die zijn gericht tegen de naheffingsaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu deze gronden niet slagen, en belanghebbende voor het overige niets heeft gesteld omtrent de beschikking heffingsrente, is het hoger beroep inzake de heffingsrente ongegrond.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep inzake de boete gegrond.

5. Kosten

In (hoger) beroep is niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 december 2010.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.