Gerechtshof Leeuwarden, 16-08-2011, BR5330, BK 10/00268 Omzetbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 14 oktober 2010, nummer AWB 08/1270, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 171.961, waarbij tevens bij beschikking heffingsrente is berekend tot een bedrag van € 6.013. Aan belanghebbende is tevens bij beschikking een (vergrijp)boete opgelegd ten bedrage van € 85.980.

1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € 959.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 oktober 2010, verzonden op 15 oktober 2010, ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende haar gemachtigde drs. A, en haar directeur, dr. B. Namens de Inspecteur was aanwezig mr. C.

1.7 Voorafgaand aan de zitting hebben het Hof en de Inspecteur de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende ontvangen. Deze pleitnota rekent het Hof tot de stukken van het geding. Ter zitting heeft de gemachtigde, zonder bezwaar daartegen van de Inspecteur, een nader stuk overgelegd. Ook dit stuk rekent het Hof tot de gedingstukken.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.1 Belanghebbende ontwikkelt, produceert en commercialiseert biotechnische producten. In 2005 heeft zij een overeenkomst gesloten met de Staat der Nederlanden, in dezen vertegenwoordigd door het Ministerie van Defensie, onder contractnummer 0000000000.

2.2 In deze overeenkomst (hierna ook: de Overeenkomst) is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“Introduction

ARTICLE 1 – DEFINITIONS

Agreement: means this contract document, including as an integral part, the preamble and the Annexes, attached to it, and any modifications and changes made from time to time and duly inserted and incorporated in the document.

Audit Board: means the Audit Board of the Ministry of Defence

Work: means the development and registration of a human monoclonal antibody-based drug for the neutralisation of Bacillus anthracis lethal toxin, as described and defined in Annex A, attached hereto and made a part hereof.

Milestone: means any completed stage of Work described and specified as such in Annex B, attached hereto and made part hereof.

Force Majeure: means events or circumstances beyond the reasonable control of a Party to this Agreement.

Sub-Contractor: means an industrial organisation, governmental organisation or academic institution performing Work under a Sub-contract.

Sub-Contract: means a contract placed by X covering a share of the Work under this Agreement.

Dispute: means any situation in which the Parties take controversial positions. and are unable or unwilling to solve the controversy by compromise or settlement.

Defence Purpose: means any use by or on behalf of the Dutch armed forces in the widest sense of the word.

ARTICLE 2 - OBJECTIVE

2.1 The objective of this Agreement is development and registration by X of Anthraxumab as a drug for the prophylactic and/or therapeutic treatment of inhalational anthrax. Registration will be sought with the United States Food and Drug Administration (FDA) and with the European Medicines Evaluation Agency (EMEA) under the respectively applicable guidelines and procedures of the said agencies.

2.2 The State emphasises the need to get an anti-Anthrax drug available and shall provide adequate funding for the development and registration of Anthraxumab, as per Article 8.2 and Annex B hereinafter.

(…)

ARTICLE 5 - DELIVERY AND ACCEPTANCE

5.1 Delivery

5.1.1 Delivery shall occur in accordance with Annex B - Progress, Milestone and Payment Schedule and will consist of Milestones Reports to be delivered to the State. On basis of the results presented the State will accept or reject the Milestone Report.

5.1.2 If a Milestone Report is rejected, it shall be considered as not having been delivered under this Agreement.

5.3 Rejection

5.3.1 The State may reject the Milestone Report, which on inspection prior to or within twenty (20) Working Days following delivery is found not to conform to the requirements of this Agreement. After this period of time, the Deliverable shall be deemed accepted.

(….)

ARTICLE 8 - PRICES

8.1 The Work carried out under this Agreement is partially funded by the State and X as set out in Annex B. The State will contribute in total a maximum amount of 3 M€ (three million Euro).

8.2 Under the terms of the Agreement amounts mentioned in Annex A and Annex B are considered to be fixed prices including VAT if applicable.

ARTICLE 9 - PAYMENTS

9.1 In consideration of X’s performance under this Agreement, X shall be paid in accordance with the Payment Schedule at Annex B and in accordance with the terms of this Article.

(…)

9.5 If X has failed to meet a particular Milestone under this Agreement; the State may withhold, in whole or in part, payment for such a Milestone. The making of any Milestone payment shall in no way reduce the responsibility of X to carry out its obligations under this Agreement.

(…)

ARTICLE 10 - DELIVERY OF ANTHRAXUMAB

10.1 Upon successful registration of Anthraxumab in any country, the State will have a right to purchase the registered Anthraxumab product as a most favoured customer.

10.2 Purchase of product, prices and delivery terms will be agreed upon after filing for registration of Anthraxumab by X and will be worked out in a separate Purchase Agreement for Anthraxumab. Terms and conditions of this Purchase Agreement will be based on those of Annex C.

10.3 The purchase price for the Anthraxumab product for the State will be settled upon registration and shall be based on a manufacturing cost price per dose, plus a 30% overhead cost added, VAT will be added if applicable. Parties acknowledge that exact prices can not be determined until after completion of the Work and repeated batch manufacturing.

10.4 The right of the State to purchase excludes specifically the right to purchase for resale.

10.5 X will pay back to the State its financial contribution as mentioned in Article 8.1 when selling Anthraxumab to third parties. To that end X will pay to the State the amount of 2% on its sales, of the registered Anthraxumab product to third parties as detailed in Annex C, Payments will be due per calendar quarter.

10.6 The amounts payable to the State according to article 10.5 will be maximised to the total amount invested by the State in the development Work according to Article 8.1 of this Agreement at 3 M€ plus the interest as described in Annex C. Upon exceeding this amount the State will obtain no further payments.

ARTICLE 11 – DISCLOSURE AND USE OF INFORMATION – INTELLECTUAL PROPERTY RIGHTS (IP Rights)

11.1 Ownership of IP rights

11.1.1. All rights in IP shall belong to X and shall be subject to this Article 11.

11.1.1.2 X shall ensure that the terms of engagement of all individuals carrying out work for it under the Agreement are such as to vest the ownership of IP rights as required by this Article.

11.2 Patents

11.2.1 X shall ensure, to the extent it is legally able to do so, that any invention, made by an employee of X in the course of its duties and any individual engaged in carrying out work for it under the Agreement shall vest in X.

11.2.2 The State shall have a non-exclusive royalty-free licence under all patents pertaining to Anthraxumab in order to secure its free and undiminished use of Anthraxumab for its Defence Purposes.

(…)

Article 1 – Product price

(…)

2.3 In 2005 heeft belanghebbende van de Staat een bedrag ontvangen van € 1.065.000. Naar aanleiding van een door de Inspecteur op 28 juni 2006 ingesteld boekenonderzoek, waarbij is vastgesteld dat ter zake van voornoemd bedrag geen btw is voldaan, is de onderhavige naheffingsaanslag (19/119 x € 1.065.000) opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat het ontvangen bedrag van € 1.065.000 conform de Overeenkomst is betaald.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende over het door haar in 2005 van de Staat ontvangen bedrag van € 1.065.000 omzetbelasting verschuldigd is. Meer in het bijzonder is in geschil of de bijdrage van de Staat kan worden gekwalificeerd als een vergoeding voor een door belanghebbende verrichte prestatie in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende ontkent.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vernietiging van de uitspraak op bezwaar behoudens de beslissing omtrent de correctie van € 1.919 en behoudens de beslissing omtrent de boete. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag over het jaar 2005 met het bedrag van € 170.042.

3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

Tenaamstelling naheffingsaanslag

4.1 Sinds 29 oktober 2004 maakt belanghebbende deel uit van een fiscale eenheid. De op naam van belanghebbende gestelde naheffingsaanslag vermeldt, zo hebben partijen ter zitting eenduidig verklaard, het omzetbelastingnummer van deze fiscale eenheid. In de omstandigheid dat het belanghebbende, naar eigen verklaring, duidelijk was dat de naheffingsaanslag ten onrechte haar naam in plaats van die van de fiscale eenheid vermeldt en er bij belanghebbende desondanks geen misverstand bestond dat het door haar ontvangen aanslagbiljet bestemd was voor die fiscale eenheid, alsmede in de omstandigheid dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard geen beroep te willen doen op de onjuiste tenaamstelling, oordeelt het Hof dat de uit onjuiste tenaamstelling van het aanslagbiljet geen juridische consequenties voortvloeien.

Verrichte prestatie

4.2 Uit de onder 2.2 aangehaalde Overeenkomst met bijlagen blijkt dat deze Overeenkomst uit meerdere elementen bestaat. De Overeenkomst beslaat immers enerzijds de financieringsbehoefte van belanghebbende om biotechnische producten – in het specifieke geval: een medicijn tegen antrax - te ontwikkelen en de commercialiseren, en anderzijds de behoefte van de Staat – vertegenwoordigd door het Ministerie van Defensie – om toegang tot een medicijn tegen antrax te verkrijgen.

4.3 Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) blijkt dat in het geval als het onderhavige, waarin meerdere elementen van een prestatie aanwezig zijn, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, deze prestatie als een levering van goederen dan wel als een dienstverrichting moet worden gekwalificeerd. Ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 1999 inzake Card Protection Plan, nr. C-349/96, BNB 1999/224, met name rechtsoverweging 29, dient te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent. Daarbij heeft te gelden dat een uit verschillende elementen bestaande dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.

4.4 Naar het oordeel van het Hof geldt hetgeen is overwogen in 4.3 eveneens voor de beantwoording van de vraag hoe een overeenkomst, waarbij twee partijen over en weer prestaties jegens elkaar verrichten, gekwalificeerd moet worden. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of, gelet op alle omstandigheden van het geval, sprake is van meerdere, van elkaar te onderscheiden prestaties dan wel van één enkele prestatie. Naar het oordeel van het Hof, behelst de onder 2.2 genoemde Overeenkomst één prestatie met meerdere elementen die zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat zij objectief gezien een niet te splitsen prestatie vormen, en dat splitsing daarvan kunstmatig zou zijn.

4.6 Dat de Staat als kredietverstrekker een belang heeft bij het verkrijgen van een medicijn tegen antrax (ten behoeve van haar personeel) en dat belanghebbende bij een marktsucces gehouden is om de Staat als kredietverstrekker bepaalde voordelen te verschaffen, doet niet af aan het onder 4.5 gegeven oordeel. Deze elementen zijn, zo oordeelt het Hof, middelen om het krediet bij de Staat als geldverstrekker aan te trekken. De bijkomende doelen van en verplichtingen uit de Overeenkomst leiden er echter niet toe dat er een andere wezenlijke of kenmerkende prestatie aan de Overeenkomst kan worden ontleend dan het verstrekken van krediet aan belanghebbende. De elementen uit de overeenkomst die wijzen op verbruik van diensten van belanghebbende door de Staat kunnen immers enkel ten uitvoering worden gebracht indien de ontwikkelingsactiviteiten van belanghebbende succesvol zijn en tot een medicijn tegen antrax hebben geleid en de Staat vervolgens haar “preferred buyer” positie uitoefent. Nu op het moment van aangaan van de Overeenkomst onzeker is of deze elementen daadwerkelijk tot uitvoering zullen leiden, kunnen die elementen reeds daarom niet als de kenmerkende elementen van de overeenkomst worden beschouwd. Evenmin staat de mogelijkheid dat geen terugbetaling van het krediet zal volgen eraan in de weg dat de Overeenkomst in wezen ziet op het verkrijgen van dit krediet. Een gegarandeerde terugbetaling van krediet is geen vereist element van een overeenkomst tot kredietverstrekking. Dat in de onderhavige zaak de Staat als crediteur genoegen heeft genomen met terugbetaling van het verstrekte krediet, vermeerderd met rente, enkel nadat het medicijn ontwikkeld is, betekent derhalve niet dat er geen sprake kan zijn van krediet.

4.7 Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende op het moment van ontvangst van de onderhavige betalingen van de Staat geen prestatie heeft verricht in de zin van de Wet.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322) voor de kosten in eerste aanleg en € 874 (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437) voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 1.679.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.C. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. K.de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 16 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(K. de Jong-Braaksma) (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 augustus 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.