Gerechtshof Leeuwarden, 18-10-2011, BT8707, BK 10/00334 Overdrachtsbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 11 november 2010, nummer AWB 08/1547, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Met dagtekening 9 juni 2006 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 29.731 alsmede bij beschikking een bedrag van € 4.742 heffingsrente.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde A. Namens de Inspecteur is verschenen B.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven, waarbij het Hof “eiser” heeft gewijzigd in “belanghebbende” en “verweerder” in “de Inspecteur".

“2.1. Op 28 juni 2001 heeft voor notaris mr. C een kavelruil plaatsgevonden middels daartoe bestemde notariële akte. De overdrachtsbelasting is niet op aangifte voldaan. In de akte is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

2.2 De kavelruil is niet ter goedkeuring voorgelegd aan de Dienst Landelijk Gebied (hierna: DLG) van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: LNV).

“Minimumgrens voor een kavelruil

Om voor een ministeriële goedkeuring in aanmerking te komen dient een kavelruil minimaal te voldoen aan enkele criteria. Deze zijn ontleend aan artikel 17 en artikel 122, eerste lid van de Landinrichtingswet. Deze criteria zijn:

2.5 Op 15 juni heeft de Raad van State in uitspraak nr. 200409208/1 (gepubliceerd onder nummer LJN AT7404) – voor zover hier van belang – het volgende beslist:

2.6 Op 19 juni 2006 heeft de belastingdienst (B/CPP Procesketen aanslagbelastingen, vakgebied Overdrachtsbelasting, Successie- en Schenkingsrecht, Natuurschoonwet) – voor zover hier van belang – het volgende meegedeeld:

Het Hof vult de door de Rechtbank vastgestelde feiten als volgt aan.

2.7 De minister van LNV heeft bij brief van 4 november 2005 aan het College van Gedeputeerde Staten van de provincie Gelderland, voor zover relevant, het volgende geschreven:

“(…) heeft de Raad van State vastgesteld dat op grond van het bepaalde in de artikelen 17 en 121 van de Landinrichtingswet er in een wettelijke kavelruil sprake dient te zijn van tenminste drie inbrengende en ruilende partijen. Bijlage 3 bij de CLC-instructie moet, naar het oordeel van de Raad van State, derhalve als onjuist worden gekwalificeerd.

2.8 Bij verklaring met dagtekening 14 januari 2011 heeft notaris mr. C het volgende verklaard:

VERKLAART

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.3 Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Voorts verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

3.4 Voor het geval de vrijstelling niet van toepassing zou zijn, is het bedrag van de naheffingsaanslag niet in geschil.

3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv is van belasting vrijgesteld – voor zover hier van belang – de verkrijging krachtens de Liw.

4.2 Ingevolge artikel 4 van de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.

4.3 Op grond van artikel 13, aanhef en onderdeel d, van de Liw kan landinrichting plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.

4.4 In artikel 17 van de Liw is ruilverkaveling bij overeenkomst gedefinieerd als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen.

4.5 Artikel 119 van de Liw bepaalt dat de ruilverkavelingsovereenkomst schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven.

4.6 In artikel 121 van de Liw is bepaald dat men mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst kan toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen.

4.7 Op grond van artikel 122 van de Liw treedt een beding in de ruilverkaveling-overeenkomst, waarbij bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van de Liw van toepassing worden verkaard, slechts in werking indien en voor zover de Minister van LNV daarmee heeft ingestemd en kunnen aan de instemming voorwaarden worden verbonden.

4.8 Artikel 123 van de Liw bepaalt dat het in artikel 122 bedoelde, goedgekeurde beding, waarmee de Minister van LNV heeft ingestemd, overeenkomstige rechtsgevolgen heeft als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen.

4.10 In artikel 1 van de Liw is het begrip onroerende zaak niet omschreven. De ruilverkavelingovereenkomst is een civielrechtelijke overeenkomst waarop de bepalingen van het vermogensrecht in het Burgerlijk Wetboek van toepassing zijn.

4.11 Het Hof is van oordeel dat uit de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst het volgende blijkt. Partij D draagt 00.69.20 ha gelegen te L over aan partij F. Niet weersproken is dat dit een perceel met opstallen, tezamen een bedrijf, betreft, en dat dit bedrijf wordt voortgezet door F in verband met staking van de werkzaamheden door D. Aan D worden geen onroerende zaken toegedeeld.

4.12 Voorts blijkt uit de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst dat aan drie partijen te weten aan belanghebbende, aan J en aan I BV respectievelijk percelen groot 03.70.80 ha te M, percelen groot 00.50.00 ha te M en percelen groot 27.58.90 ha te M en N worden toegedeeld, welke zijn ingebracht door twee inbrengers: F en belanghebbende.

4.13 In wezen spitst het geschil zich toe op de vraag of de in 4.11 aangehaalde overgang van de onroerende zaken te L inhoudt dat D als inbrenger kan gelden in de kavelruilovereenkomst. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt dat de overdracht van de onroerende zaken te L op zichzelf moet worden beschouwd en niet als onderdeel van de kavelruilovereenkomst en dat er, zodoende, geen sprake is van een kavelruil als bedoeld in artikel 4 Liw. Het Hof volgt de Inspecteur in dit uitgangspunt. De Afdeling rechtspraak van de Raad van State heeft in haar uitspraak van 7 juli 2004, LJN AP8246, geoordeeld dat “de minster niet in strijd heeft gehandeld met het doel en de strekking van de wet door per transactie te toetsen of wordt voldaan aan die wet”. Voor een oordeel omtrent de toepassing van de vrijstelling overdrachtsbelasting staat het de Inspecteur derhalve vrij de transactie tussen D en F op zichzelf te beschouwen.

4.14 De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat er bij de overdracht van de onroerende zaken te L enkel sprake is geweest van bedrijfsoverdracht c.s. bedrijfsopvolging. D heeft een bedrijf overgedragen aan F. Niet aannemelijk geworden is dat deze bedrijfsoverdracht bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied als bedoeld in artikel 4 van de Liw. Het door D overgedragen bedrijf blijft immers bij de verkrijger F en speelt geen rol in de ruil van kavels tussen F, belanghebbende, I BV en J. Dit betekent dat, naar het oordeel van het Hof, geen sprake is geweest van drie maar van twee inbrengende partijen bij de kavelruil.

4.15 Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat nu de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld tegen het oordeel van de Rechtbank dat de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst voldeed aan de eis van artikel 4 Liw, de Rechtbank dit oordeel in hoogste instantie heeft gegeven en derhalve vaststaat dat de kavelruil voldeed aan de eisen die artikel 4 van de Liw aan een kavelruilovereenkomst stelt. Subsidiair heeft belanghebbende zich in dit kader op het standpunt gesteld dat er sprake is van inbreuk op een goede procesorde wanneer de Inspecteur eerst ter zitting in hoger beroep stelt dat de kavelruilovereenkomst niet voldoet aan de eisen die artikel 4 van de Liw daaraan stelt.

4.16 Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet gehouden was een incidenteel hoger beroep in te stellen tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Hoge Raad heeft in het arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213 als volgt geoordeeld “Opmerking verdient in dit verband dat het Hof in onderdeel 3.4 van zijn uitspraak met juistheid heeft geoordeeld dat het belanghebbende, die door de Rechtbank volledig in het gelijk was gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrijstond zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.”

4.17 Het Hof oordeelt dat de Inspecteur geen inbreuk op de goede procesorde heeft gemaakt door de weren van de Inspecteur ter zitting toe te staan omdat, zo blijkt uit de stukken van het geding, de Inspecteur deze weren reeds in het verweerschrift voor het Hof had opgenomen. Dat belanghebbendes gemachtigde hierop ter zitting, zoals de gemachtigde aangaf, niet was voorbereid, komt voor rekening en risico van belanghebbende.

4.18 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat sprake is van bij hem opgewekt vertrouwen door – naar het Hof begrijpt – het door de minister van LNV in de onder 2.7 genoemde brief van 4 november 2005 ingenomen standpunt dat sprake was van een aanscherping van de uitleg van de Liw sedert de uitspraak van de Raad van State en dat die aanscherping niet zou gelden ten aanzien van voor die datum gerealiseerde ruilverkavelingen. Wat er zij van de uitlating van de minister, dit kan belanghebbende niet baten omdat de aanscherping zag op een minimum van drie in plaats van een minimum van twee verkrijgers en het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige kavelruil enkel sprake is geweest van twee inbrengende partijen. Een kavelruilovereenkomst met twee inbrengende partijen kon ook voor de aanscherping niet tot een vrijstelling leiden zodat er geen sprake kan zijn van een te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.19 Belanghebbende heeft aangaande de berekende heffingsrente gesteld dat de beschikking heffingsrente, gezien de gang van zaken, tot een te hoog bedrag is vastgesteld en concludeert tot vermindering van de beschikking. Op de voet van artikel 30f, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) wordt heffingsrente berekend met betrekking tot onder meer de overdrachtsbelasting ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, tenzij die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. Ingevolge artikel 30f, derde lid, onder d, van de Awr wordt de heffingsrente ingeval van een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Nu de Inspecteur de heffingsrente heeft berekend aan de hand van het vorenstaande en voorts niet is gesteld dat andere wettelijke termijnen niet in acht zijn genomen vindt belanghebbendes stelling dat de heffingsrente tot een te hoog bedrag zou zijn vastgesteld geen steun in het recht.

slotsom

Gezien het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 18 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 oktober 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.