Gerechtshof Leeuwarden, 20-12-2011, BU9077, BK 11/00044 Overdrachtsbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X BV, gevestigd te Z

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 27 december 2010, nummer AWB 09/746, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 21 maart 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 46.320, en bij beschikking een vergrijpboete van € 11.580. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 450.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 43.920, de boete tot € 10.980 en de beschikking heffingsrente tot € 426.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2011 te Arnhem. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord A en B, bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende. Ook de Inspecteur is verschenen.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.8 Belanghebbendes gemachtigden hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende heeft een 100%-deelneming in C BV (hierna: C). C exploiteert een tankstation aan de a-straat 1 te Q (hierna: het tankstation), dat benzine, diesel en LPG levert. Tot het tankstation behoren tevens een autowasstraat en een winkel.

2.2 In het verleden werd het tankstation gedreven door D BV. Op 28 juni 1994 heeft D BV het perceel grond met daarop het tankstation aan E BV (hierna: E) verhuurd, ingaande 1 januari 1994, voor een periode van 15 jaar en te verlengen met vijf jaren. De overeengekomen jaarlijks te indexeren vaste huurprijs bedroeg ƒ 275.000 per jaar. De huurovereenkomst voorzag daarnaast in een variabele huur, te weten een bedrag van ƒ 2,50 voor iedere 100 liter motorbrandstoffen welke door E wordt geleverd boven de 5.000.000 liter jaarlijks. D BV en E zijn daarbij overeengekomen dat E voor haar rekening het tankstation zou verbouwen en een nieuwe LPG-installatie zou oprichten.

2.3 E heeft op haart beurt met ingang van 1 juli 1994 met C een exploitatieovereenkomst gesloten waarin onder meer is overeengekomen dat E het tankstation aan C verhuurt. Met ingang van 1 januari 2000 is de huurovereenkomst verlengd voor een periode van vijf jaar en is een jaarlijks te indexeren huurprijs van ƒ 170.000 overeengekomen.

2.4 In 1996 is F BV (hierna: F) eigenaar geworden van het perceel met daarop het tankstation (hierna ook: de onroerende zaak). Op 23 maart 1999 is de huurovereenkomst tussen F en E gedeeltelijk gewijzigd. Daarin is onder meer vermeld dat een extra optie voor verlenging van de huurovereenkomst met vijf jaar wordt verleend en dat F aan E een opstalrecht zal verlenen voor wat betreft het verkooppunt van motorbrandstoffen en de selfservice wasboxen. Op 3 februari 2000 is het opstalrecht verleend. In de akte van uitgifte in opstal is onder meer bepaald dat het recht van opstal wordt geacht te zijn ingegaan op 1 januari 1998 en van rechtswege eindigt indien - kortweg - de tussen F en E gesloten huurovereenkomst eindigt.

2.5 De gemeente Q heeft bij beschikking van 28 april 1997 een vergunning als bedoeld in artikel 8.4 eerste lid van de Wet milieubeheer verleend aan E (hierna: de milieuvergunning).

2.6 Belanghebbende is medeaandeelhouder van G BV, welke vennootschap in samenwerking met de gemeente Q in de buurt van het tankstation een stayokay-hostel (een jeugdherberg) wilde bouwen (hierna: de bouwplannen). Voorts was de gemeente voornemens een woonwijk in dezelfde buurt in ontwikkeling te nemen.

2.7 Één van de voorwaarden waaronder de bouwplannen in ontwikkeling konden worden genomen was de staking van de verkoop van LPG bij het tankstation.

2.8 F heeft bezwaar ingediend tegen de voor de bouw van de jeugdherberg verleende bouwvergunning en heeft zodoende voor langere tijd de bouwplannen geblokkeerd.

2.9 Belanghebbende heeft van de gemeente een compensatievergoeding ontvangen van € 200.000 voor het buiten gebruik stellen van de LPG-installatie. Belanghebbende heeft (een deel van) deze vergoeding aan E doorbetaald. Belanghebbende heeft voorts een vergunning verkregen om op een andere locatie in de gemeente Q een nieuw tankstation te bouwen.

2.10 Bij overeenkomst van koop en verkoop van aandelen van 29 december 2006 (ondertekend op 2 januari 2007) heeft belanghebbende de aandelen in F gekocht. De notariële akte van levering van aandelen is op 2 januari 2007 verleden. De koopprijs van de aandelen bedroeg € 1.528.999. Een deel hiervan groot € 128.999 is betaald door verrekening met een vordering die F op haar (voormalige) aandeelhouders had.

2.11 In de considerans van de koopovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:

‘e. Met de koop en verkoop van de Aandelen is beoogd te doen overgaan het onroerend goed, zijnde het bij partijen bekende tankstation (…) en de terzake daarvan met E gesloten huurovereenkomst en alle overige rechten en verplichtingen die verband houden met het onroerend goed c.q. de exploitatie daarvan. Met de koop en verkoop zijn tevens de geschillen opgelost tussen Koper en haar dochtervennootschappen enerzijds en Verkopers en de Vennootschap anderzijds met betrekking tot de beëindiging van de leveringsmogelijkheid van de productgroep LPG alsmede het intrekken van bezwaar van Verkoper welke bezwaar door Verkopers was aangetekend bij de Gemeente Q in verband met de aankoop van een stuk grond waarbij Kopers en haar dochtervennootschappen het recht hadden verkregen op een nieuw op te richten tankstation te Q. Bij het bepalen van de Koopprijs is hiermede rekening gehouden’

2.12 De overnamebalans van F vermeldt de volgende bedragen:

Immateriële vaste activa € 732.000 Aandelenkapitaal € 698.821

Gebouwen en terreinen € 100.000 Vermogenscorrectie - € 469.822

2.12 De verhuur van de ondergrond van het tankstation door F aan E werd na de overdracht van de aandelen voortgezet, evenals de onderverhuur door E aan C. De door E aan F verschuldigde vaste huursom bedroeg anno 2006 € 167.500 per jaar.

2.13 In de procedure voor de Rechtbank heeft belanghebbende een zogenoemde waardebepaling ingebracht (hierna ook: een taxatierapport), opgesteld door H, waarin wordt geconcludeerd tot een verkoopwaarde van de onroerende zaak per eind 2006 van € 363.000. Deze waarde is berekend op de contante waarde (rekeninghoudend met een reële rente van 3%) van zes maal de berekende reële huurwaarde van (afgerond) € 67.000. De reële huurwaarde is bepaald op basis van de behaalde netto resultaten vóór belastingen van C over 2007 tot en met 2009 en het lopende exploitatiecontract tussen C en E. In de procedure voor de Rechtbank heeft ook de Inspecteur een taxatierapport ingebracht, opgesteld door I en J, waarin wordt geconcludeerd tot een waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak van € 1.440.000.

2.14 Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de aandelen bij de akte van overdracht een aangifte overdrachtsbelasting ingediend uitgaande van een waarde van de onroerende zaak van € 668.000. Dat bedrag is als volgt becijferd:

2.15 Blijkens de leveringsakte is namens belanghebbende over dit bedrag € 40.080 overdrachtsbelasting voldaan. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd, waarbij hij is uitgegaan van de door de taxateurs vastgestelde waarde in het economische verkeer van € 1.440.000. Tevens heeft hij een vergrijpboete van 25% opgelegd wegens grove schuld.

2.16 De Inspecteur heeft aan de adviseur van (één van) de verkoper(s) van de aandelen een brief van 17 maart 2011 verzonden, waarvan de inhoud als volgt luidt:

Op 2 januari 2007 hebben de certificaathouders de aandelen F BV voor € 1.528.999 verkocht aan X BV. In verband hiermee ontvang ik graag antwoord op de volgende vragen:

2.17 Bij brief van 22 april 2011 heeft de adviseur de vragen als volgt beantwoord:

2.18 De Rechtbank heeft de waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op € 1.200.000 en de boete vernietigd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag heeft vastgesteld en of hij terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.

3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.3 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door H berekende genormaliseerde huur van (afgerond) € 65.000 per jaar moet worden gekapitaliseerd met een factor 11. Na aftrek van de aankoopkosten (7%) komt deze berekening uit op een waarde van de onroerende zaak van € 668.000. De rest van de koopsom voor de aandelen ad € 732.000 is een schadevergoeding die is betaald ter voorkoming van een juridisch geschil. De boete dient naar haar mening te vervallen, omdat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.

3.4 De Inspecteur stelt zich in incidenteel hoger beroep op het standpunt dat de overdrachtbelasting moet worden berekend naar een grondslag van € 1.400.000 en dat de vergrijpboete terecht is opgelegd.

3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Bijlagen bij de pleitnota

4.1 De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting van 13 september 2011 een pleitnota met zeven bijlagen aan het Hof en aan de wederpartij doen toekomen, welke op 9 september 2011 bij het Hof is ingekomen. De stukken zijn derhalve niet binnen de wettelijke termijn van tien dagen vóór de zitting ingediend (art. 22j, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto art. 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht). De bijlagen betreffen blijkens de pleitnota huurovereenkomsten, een koopakte, omzet-/doorzetgegevens en taxatierapporten van transacties met betrekking tot andere tankstations die de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroepschrift en in zijn bij de Rechtbank ingediende pleitnota heeft genoemd.

4.2 De Inspecteur heeft gesteld dat hij de bijlagen direct na het door belanghebbende ingediende verweerschrift van 26 april 2011, waarin belanghebbende de door de Inspecteur gestelde feiten met betrekking tot de andere tankstations heeft bestreden, heeft opgevraagd en dat hij de stukken niet eerder aan het Hof en de wederpartij kon doen toekomen, omdat hij in verband met vakantie eerst op 5 september 2011 kennis heeft genomen van de op 1 augustus 2011 verzonden uitnodiging voor de zitting van 13 september 2011.

4.3 Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat deze omvangrijke bijlagen gegevens bevatten waarop belanghebbende zich niet in redelijkheid heeft kunnen voorbereiden en dat de Inspecteur deze in een eerder stadium in de procedure had kunnen en moeten inbrengen. De Inspecteur heeft in verband met deze opgevraagde stukken voorafgaand aan de zitting niet om uitstel van die zitting verzocht. Gelet hierop prevaleert naar het oordeel van het Hof het beginsel van een goede procesgang waarin het recht op verdediging wordt geëerbiedigd boven het belang van de Inspecteur om nieuwe stukken in te brengen. Het Hof merkt daarbij op dat de Inspecteur voor of tijdens zijn vakantie maatregelen had kunnen treffen ten einde ervoor te zorgen dat de stukken op een eerder tijdstip in de procedure konden worden gebracht. De omstandigheid dat hij eerder dan verwacht voor de zitting van het Hof werd uitgenodigd, doet hieraan niet af. Aan zijn aanbod om de gestelde feiten alsnog te bewijzen met de bedoelde bijlagen, tevens inhoudende het verzoek om het onderzoek ter zitting te schorsen, gaat het Hof – mede gelet op het hierna overwogene – voorbij.

Waarde van de onroerende zaak in de zin van artikel 10, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR)

4.4 Artikel 10 van de WBR bepaalt – voor zover hier van belang – dat de waarde van aandelen als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de WBR gelijk is aan de waarde van de goederen als zijn bedoeld in artikel 2, van de WBR welke door die aandelen middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de vraag in hoeverre de voor de aandelen F betaalde prijs de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak vertegenwoordigt.

4.5 Vaststaat dat belanghebbende een bedrag van € 1.528.999 heeft betaald voor de aandelen in F en dat dit bedrag kan worden beschouwd als een tussen onafhankelijke derden overeengekomen prijs. Partijen zijn het erover eens dat daarvan een bedrag van € 128.999 niet tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting behoort, zodat een bedrag resteert van € 1.400.000.

4.6 De Inspecteur stelt zich in incidenteel hoger beroep op het standpunt dat de waarde van de verkregen aandelen € 1.400.000 bedraagt, omdat dat de waarde in het economische verkeer is van de onroerende zaak die door die aandelen wordt vertegenwoordigd. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst hij onder meer naar het in de procedure voor de Rechtbank overgelegde taxatierapport en naar de in 2.15 hiervoor geciteerde antwoorden op de door de Inspecteur aan de adviseur van de verkopers van aandelen F gestelde vragen.

4.7 Belanghebbende stelt zich daartegenover op het standpunt dat de onroerende zaak ten tijde van de overname niet het enige activum van F was, maar dat daarin voorts een immaterieel activum is opgenomen ad € 732.000 en dat zij dit bedrag als een schadevergoeding heeft betaald voor het verliezen van de LPG-omzet. De waarde van de onroerende zaak bedraagt naar haar mening ongeveer elf maal de genormaliseerde jaarhuur, welke volgens haar € 65.000 bedraagt. Ter onderbouwing van laatstgenoemd bedrag heeft belanghebbende in de procedure bij de Rechtbank de in 2.13 bedoelde waardebepaling overgelegd.

4.8 Met de onder 4.6 bedoelde gegevens, te weten het taxatierapport en de in 2.15 bedoelde brief, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op de overnamedatum € 1.400.000 bedraagt. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, acht het Hof onvoldoende om tot een lagere waarde te concluderen. Belanghebbende gaat er namelijk ten onrechte van uit dat de huurverhouding tussen E en C maatgevend is voor de bepaling van de waarde van de onroerende zaak. In de verhouding tussen E en C spelen namelijk ook andere belangen een rol, te weten de belangen die voortvloeien uit de tussen die partijen gesloten exploitatieovereenkomst, waar de huurovereenkomst deel van uitmaakt. Voor het bepalen van de waarde van de onroerende zaak is – zoals de Inspecteur terecht betoogt en de Rechtbank terecht heeft geoordeeld – de tussen F en E gesloten huurovereenkomst relevant. Nu de door belanghebbende ingeschakelde taxateur eveneens niet uitgaat van de huurverhouding tussen F en E, wordt aan diens rapport te dezen geen waarde toegekend.

Boete

4.9 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van artikel 67f, van de AWR opgelegd, omdat het aan belanghebbendes grove schuld is te wijten dat de overdrachtsbelasting gedeeltelijk niet is betaald. Hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de overdrachtsbelasting die op aangifte moest worden voldaan, gedeeltelijk niet heeft betaald. Naar het oordeel van het Hof is bij belanghebbende, door overdrachtbelasting op aangifte te voldoen over een bedrag van slechts € 668.000 en aldus minder dan de helft van de waarde van de onroerende zaak, sprake geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat haar grove schuld kan worden verweten.

4.10 Belanghebbende betoogt dat de vergrijpboete moet komen te vervallen, omdat van grove schuld geen sprake is nu zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Naar het oordeel van het Hof zijn voor het standpunt van belanghebbende dat de waarde van de onroerende zaak slechts € 668.000 bedraagt en de rest van de koopsom ad € 732.000 is betaald als schadevergoeding niet zodanige argumenten aan te voeren dat kan worden gezegd dat haar geen grove schuld kan worden verweten.

4.9 Het Hof acht in dezen de - na bij uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering - resterende boete van € 10.980 passend en geboden.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 20 december 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 december 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.