Gerechtshof Leeuwarden, 21-02-2012, BV7136, BK 11/00059 Inkomstenbelasting 2002

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),

de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118. Daarbij is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 172.

1.7 Belanghebbende heeft bij brief van 13 april 2011 een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.8 Belanghebbende heeft op 10 juni 2011 een nader stuk ingediend.

1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2011 te Arnhem. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn daar verschenen, alsmede de Inspecteur.

1.10 Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende heeft van februari 2001 tot en met 16 september 2002 een café gedreven in de vorm van een eenmanszaak. In maart 2003 is belanghebbende failliet verklaard en in juni 2005 is het faillissement wegens gebrek aan baten opgeheven.

2.2 Daarnaast heeft belanghebbende in 2002 een tegelzetbedrijf gedreven, waarin haar echtgenoot de werkzaamheden verrichtte.

2.3 Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat zowel het resultaat van het café als van het tegelzetbedrijf als winst uit onderneming aan belanghebbende moet worden toegerekend.

2.5 De Inspecteur heeft met dagtekening 21 september 2005 de aanslag IB/PVV 2002 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.724. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.994 negatief is daarin gecorrigeerd met een winst uit onderneming van € 50.000 en een persoonsgebonden aftrek van € 3.282.

2.6 In september 2005 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2002. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 30 mei 2008 een rapport opgemaakt.

2.7 In dit rapport is met betrekking tot het café onder meer het volgende vermeld:

‘Administratie

Tijdens mijn eerste bezoek op 9 september 2005 geeft mevr. X aan dat van de jaren 2001 en 2002 geen jaarrekeningen zijn gemaakt.

Inzake de ontbrekende gegevens geeft mevr. X aan dat er nog stukken bij de curator moeten liggen. Maar de curator heeft aan mevr. X vermeld dat er bij hem geen stukken meer liggen. Daarnaast kunnen er volgens mevr. X ook stukken verloren zijn geraakt bij de verhuizing van Q naar Z.

(...)

Winstberekening

De door mevr. X gemaakte opstellingen van de omzet en de kosten van de jaren 2001 en 2002 inzake het café zijn niet volledig. Er ontbreken diverse stukken en er zijn ook schattingen opgenomen. Ook sluiten in het jaar 2002 de Z-afslagen van de kassa niet aan met de bedragen in het kasboek. Daarnaast sluiten de opstellingen niet aan met de ingediende aangiften omzetbelasting over die periode. Ook is er aan de hand van de stukken niet na te gaan waar het gezin van mevr. X van heeft geleefd.

Ik ben daarom van mening dat de opstellingen niet kunnen dienen als grondslag voor het bepalen van het resultaat over de jaren 2001 en 2002.

In verband met het faillissement zijn er nog kosten die niet betaald worden.

Op basis van het bovenstaande stel ik de winst na aftrek van de ondernemersaftrekken van de jaren 2001 en 2002 op nihil.’

2.8 In september 2005 is bij belanghebbendes echtgenoot een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten- en omzetbelasting over de jaren 2001 tot en met 2003. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 30 mei 2008 een rapport opgemaakt. In dit rapport is met betrekking tot het tegelzetbedrijf onder meer het volgende vermeld:

(...)

(...)’

2.9 Belanghebbende heeft na het boekenonderzoek overzichten verstrekt over 2002 inzake het café en het tegelzetbedrijf. Volgens het overzicht met betrekking tot het café bedragen de inkomsten € 82.275,65 en de uitgaven € 70.844,47. Volgens het overzicht met betrekking tot het tegelzetbedrijf bedraagt de omzet en de winst respectievelijk € 27.124,70 en € 21.156,70.

2.10 De uit het boekenonderzoek voortvloeiende correcties zijn verwerkt in de uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2008. Daarin is belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 27.328. Dit inkomen is als volgt opgebouwd:

2.11 In de bezwaarfase heeft belanghebbende in een bijlage bij een reactie op het hoorverslag vermeld dat de omzetten van het café en het tegelzetbedrijf over 2002 respectievelijk € 82.275,65 en € 22.274,67 hebben bedragen, derhalve € 104.550,32 in totaal, en de totale bedrijfskosten voor het café en het tegelzetbedrijf tezamen € 106.094,21.

2.12 In een bijlage bij de bij de Rechtbank ingediende conclusie van repliek van 12 juni 2009 heeft belanghebbende de belastbare winst van het café en het tegelzetbedrijf tezamen berekend op € 4.945 negatief. De berekening luidt als volgt:

2.13 In een bijlage van de reactie van belanghebbende van 31 augustus 2009 op de bij de Rechtbank ingediende conclusie van dupliek heeft belanghebbende de belastbare winst van het café en het tegelzetbedrijf tezamen berekend op € 2.414. De berekening luidt als volgt:

Het verschil tussen de in deze berekening genoemde omzet van het tegelbedrijf (€ 28.528) en het in 2.12 opgenomen bedrag (€ 22.275) ad € 6.253 is gelijk aan het verschil tussen de omzet die, blijkens een door de belastingdienst bij een opdrachtgever van belanghebbende - D BV (verder: D) - uitgevoerd derdenonderzoek, door D aan belanghebbende is betaald (€ 25.298,60) en de omzet die blijkens de administratie van belanghebbende met werkzaamheden voor die opdrachtgever is behaald (€ 19.045,60). Tot de stukken van het geding behoort een uit het derdenonderzoek bij D verkregen uitdraai uit de grootboekadministratie, waarin een door belanghebbende bij D verdiende omzet is vermeld van € 25.936,10.

2.14 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft geschonden, dat deze schending dusdanig ernstig is dat de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van bewijslast) van toepassing is, dat de schatting van het resultaat van het tegelzetbedrijf redelijk is, dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat dit resultaat tot een te hoog bedrag is geschat, dat de Inspecteur geen redelijke schatting heeft gemaakt van het resultaat van het café, dat dit resultaat in goede justitie op € 10.000 negatief wordt vastgesteld, dat de aanslag IB/PVV derhalve wordt verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van € 17.328, en de aanslag premie WAZ wordt verminderd tot een aanslag naar een premie-inkomen van € 22.500.

4. Overwegingen

Omkering en verzwaring van bewijslast

4.1 Artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en letter b, AWR, bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien deze niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.2 In artikel 52 AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen, zoals belanghebbende, gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

4.3 De Inspecteur betoogt ook in hoger beroep dat de administratie van belanghebbende niet kan dienen als betrouwbare basis voor de belastingheffing, zodat er reden is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Daarbij heeft de Inspecteur onder meer er op gewezen dat de kasadministratie van het café gebrekkig is en dat de administratie van het tegelzetbedrijf - met uitzondering van een bankboek - geheel ontbreekt.

4.4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende als horecaondernemer gehouden was een deugdelijke kasadministratie bij te houden, nu het merendeel van de transacties tegen contante betaling plaatsvond, en dat zij een dergelijke kasadministratie niet heeft gevoerd. Het Hof sluit zich bij dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en maakt die tot de zijne. In het bijzonder acht het Hof van belang dat de Z-afslagen van de kassa niet aansluiten met de bedragen in het kasboek. Belanghebbende heeft in verband hiermee gesteld dat zij niet de Z2-afslagen heeft gebruikt voor het opstellen van het kasboek, maar de Z1-afslagen en dat de Z1-afslagen afweken van de Z2-afslagen. Zij stelt dat de leverancier haar heeft medegedeeld dat de Z1-afslagen de juiste afslagen waren en voorts dat hij niet kon verklaren waarom de Z1- en de Z2-afslagen niet overeenkwamen. Belanghebbende heeft de Z1-afslagen niet bewaard, de Z2-afslagen (onbedoeld) wel. Nu, zoals belanghebbende stelt, het kasboek is gebaseerd op de (van de Z2-afslagen afwijkende) Z1-afslagen, maakten die Z1-afslagen ook deel uit van haar administratie en had zij die moeten bewaren. Door dat niet te doen, heeft zij niet voldaan aan de in artikel 52, lid 4, van de AWR neergelegde verplichting (de bewaarplicht). De omstandigheden dat belanghebbende, zoals zij stelt, niet heeft geweten dat zij de Z1-afslagen moest bewaren en dat haar adviseur haar niet op die verplichting heeft gewezen, doen daaraan niet af.

4.5 Met betrekking tot het tegelzetbedrijf is de administratie - met uitzondering van een bankboek - niet bewaard gebleven. Belanghebbende heeft gesteld dat de administratie bij een verhuizing is zoekgeraakt. Het bankboek alleen is naar het oordeel van het Hof niet voldoende om daaruit conclusies te kunnen trekken omtrent de aard en omvang van de belastingverplichtingen. Belanghebbende heeft voorts niet voldaan aan de bewaarplicht. De omstandigheid dat de administratie bij een verhuizing is zoekgeraakt, dient naar het oordeel van het Hof voor rekening en risico van belanghebbende te blijven.

4.6 Naar het oordeel van het Hof is het ontbreken van een deugdelijke kasadministratie voor het café en het ontbreken van een relevante administratie van het tegelzetbedrijf te dezen van een zodanige aard en omvang dat van de administraties niet gezegd kan worden dat die een deugdelijke en betrouwbare grondslag vormen voor de bepaling van de belastingverplichtingen. Deze schending is naar het oordeel van het Hof zodanig dat plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Dit betekent dat het aan belanghebbende is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen.

4.7 De Inspecteur sluit zich in hoger beroep aan bij het door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde resultaat over 2002 van het café van € 10.000 negatief. Met betrekking tot het tegelzetbedrijf heeft de Inspecteur een resultaat in aanmerking genomen van € 32.500, te weten € 35.000 opbrengsten minus € 2.500 kosten.

4.8 Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar bij het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift een berekening van het bedrijfsresultaat van het café overgelegd (‘Verslag Café 2002’), waarin een bruto-omzet is vermeld van € 62.600 en een bedrijfsresultaat van € 19.023,00 negatief. Vervolgens heeft zij in eerste aanleg achtereenvolgens de in 2.12 en 2.13 genoemde berekeningen overgelegd, waarin een omzet van het café wordt genoemd van € 82.275,65 en waarin het resultaat van het café niet afzonderlijk wordt becijferd. In hoger beroep berekent belanghebbende de omzet van het café eveneens op afgerond € 82.276 en het resultaat op € 24.699 negatief (bijlage 4 bij het hogerberoepschrift). Belanghebbende heeft er in hoger beroep op gewezen dat de omzetten zijn overgenomen uit het kasboek. Uit 4.4 en 4.6 hiervóór volgt echter dat de gevoerde kasadministratie niet deugdelijk was en dat de door belanghebbende gevoerde administratie - waaronder het kasboek - niet kan dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met deze berekening dan ook niet erin geslaagd om overtuigend aan tonen dat voor het café een hoger verlies in aanmerking moet worden genomen dan het door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde verlies van € 10.000. Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat belanghebbende telkens wisselende berekeningen hanteert en dat belanghebbende in haar berekening van het resultaat van het café - de eerdergenoemde bijlage 4 - het gehele in de in 2.13 opgenomen berekening genoemde bedrag aan bedrijfskosten opvoert, terwijl die berekening betrekking heeft op het café en het tegelzetbedrijf tezamen.

4.9 Belanghebbende stelt in haar hogerberoepschrift dat de met het tegelzetbedrijf werkelijk behaalde omzet € 29.630,96 is geweest (en dus niet het in eerste aanleg laatst becijferde bedrag van € 28.528). Ter zitting heeft zij nog verklaard dat op het bedrag van € 29.630,96 in mindering moet worden gebracht het in de bijlage bij het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift genoemde, niet gespecificeerde bedrag aan bedrijfskosten van € 5.968, zodat het resultaat van het tegelzetbedrijf moet worden vastgesteld op € 23.662. In een bijlage 3 bij het hogerberoepschrift vermeldt belanghebbende onder meer dat de omzet in 2002 van het tegelzetbedrijf € 34.636,94 heeft bedragen, waarvan € 23.882,60 bij D is behaald. Op eerstgenoemd bedrag brengt belanghebbende in deze bijlage een bedrag van € 8.621,68 (omzet C) in mindering alsmede een bedrag van in totaal € 3.615,70 van drie na 25 oktober 2002 aan D verstuurde facturen, waarna een bruto omzet van het tegelzetbedrijf over 2002 resulteert van € 29.630,96. De bedoelde drie facturen rekent zij niet toe aan haar tegelzetbedrijf, omdat het bedrijf per 25 oktober 2002 is uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel, terwijl de drie facturen na die datum zijn gedateerd. Ter onderbouwing van het omzetbedrag van afgerond € 29.630 heeft zij in een bijlage bij het hogerberoepschrift een berekening gevoegd met een opsomming van de behaalde omzetten. Belanghebbende stelt dat zij deze bedragen heeft overgenomen uit het aanwezige bankboek. In 4.5 en 4.6 hiervóór heeft het Hof echter geoordeeld dat de nog aanwezige administratie van het tegelzetbedrijf niet deugdelijk was en dat enkel het bankboek niet kan dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de ‘omzet C’ en het totaalbedrag van de drie facturen buiten aanmerking moeten blijven. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd om overtuigend de onjuistheid van deze correctie aan te tonen.

Redelijke schatting

4.10 De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.

4.11 De Inspecteur heeft de winstcorrectie met betrekking tot het tegelzetbedrijf mede gebaseerd op de gegevens die zijn verkregen bij een derdenonderzoek dat hij heeft ingesteld bij D. Uit dat derdenonderzoek is de Inspecteur gebleken dat bij die opdrachtgever voor een bedrag van bijna € 26.000 aan omzet is gegenereerd, welk bedrag bijna € 7.000 hoger is dan de omzet die belanghebbende in eerste instantie in aanmerking had genomen, te weten € 19.045 (vergelijk 2.13). Uit bijlage 3 bij het hogerberoepschrift leidt het Hof af dat belanghebbende bij nader inzien uit haar administratie heeft afgeleid dat zij een omzet van € 23.882,60 bij D heeft behaald, derhalve bijna € 5.000 meer dan het eerder berekende bedrag van € 19.045. Gelet hierop heeft de Inspecteur de winstcorrectie naar het oordeel van het Hof niet naar willekeur vastgesteld. Voor het oordeel dat de aanslag berust op een redelijke schatting is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, niet vereist dat de Inspecteur bij alle opdrachtgevers een derdenonderzoek had moeten instellen ten einde de werkelijke behaalde omzet te bepalen. De aanslagen blijven derhalve in stand.

Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAZ)

4.12 Belanghebbende heeft gesteld dat zij reeds particulier is verzekerd voor arbeidsongeschiktheid en dat dit mee brengt dat zij geen premie WAZ hoeft te betalen. Dit standpunt is onjuist. Ingevolge artikel 3, lid 1, van de WAZ (tekst 2002) is de zelfstandige verzekerd voor de WAZ. Artikel 71, lid 1, van de WAZ (tekst 2002) bepaalt dat de verzekerde premie is verschuldigd over zijn premie-inkomen. Op grond van artikel 72, lid 1, van de WAZ (tekst 2002) behoort onder meer de genoten winst uit onderneming tot het premie-inkomen.

Heffingsrente

4.13 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslagen niet (verder) worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. mr. C.M. Ettema, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2012 .

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 22 februari 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.