Gerechtshof Leeuwarden, 13-03-2012, BV8941, BK 11/00018 Omzetbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 8 december 2010, nummer AWB 09/1046, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 62.623, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 31.310. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 8.322.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetbeschikking vernietigd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 december 2010 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. B namens de Inspecteur.

1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Voorts heeft hij, zonder bezwaar van de wederpartij, een nader stuk overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota en het nadere stuk worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende heeft in 2003 opdracht gegeven voor de bouw van een pleziervaartuig, een motorkruiser van het type Aquanaut Drifter 1350AK (verder: de motorkruiser). De totale bouwkosten bedroegen € 358.324 inclusief omzetbelasting. Aan belanghebbende is op 8 oktober 2003 een aanbetaling gefactureerd van € 17.400 inclusief € 2.778,15 omzetbelasting.

2.2 Bij brief van 1 december 2003 heeft belanghebbendes voormalige gemachtigde de Inspecteur verzocht een omzetbelastingnummer toe te kennen.

2.3 Naar aanleiding van deze brief is aan belanghebbende een zogeheten formulier ‘gegevens startende onderneming’ uitgereikt. Dit formulier is gedagtekend 5 december 2003 ingevuld retour gezonden. Daarin is als omschrijving van de bedrijfsactiviteiten van de onderneming vermeld: ‘De exploitatie van de registergoederen en andere vermogenswaarden.’

2.4 Bij brief van 8 januari 2004 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer als volgt geïnformeerd:

Met ingang van het eerste kwartaal 2004 zijn aan belanghebbende aangiften omzetbelasting uitgereikt. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die hem ter zake van de bouw van de motorkruiser in rekening is gebracht op deze aangiften in aftrek gebracht.

2.5 Op 28 april 2005 is de motorkruiser aan belanghebbende opgeleverd en in de vaart genomen. Daarbij is door de bouwer en belanghebbende gezamenlijk een handgeschreven lijst met gebreken opgesteld, die - voor zover leesbaar - als volgt luidt:

2.6 In een e-mail van 18 juli 2005 heeft belanghebbende de volgende gebreken aan de bouwer gemeld:

2.7 De bouwer heeft in een e-mail van 20 juli 2005 daarop als volgt geantwoord:

2.8 Belanghebbende heeft deze e-mail op 21 juli 2005 als volgt beantwoord:

2.9 Belanghebbende heeft de motorkruiser in 2005 niet verhuurd. Wel heeft hij in dat jaar zelf met de motorkruiser gevaren teneinde vertrouwd te raken met de vaareigenschappen daarvan. Voorts heeft hij de motorkruiser in 2005 voor privédoeleinden gebruikt. In 2006 heeft hij de motorkruiser voor privédoeleinden gebruikt en zevenmaal – op 27 dagen - verhuurd aan derden, waaronder 5 dagen aan vennootschappen waarin hij (indirect) aandelen hield. In 2007 heeft hij het vaartuig zesmaal - op 21 dagen - verhuurd, waaronder 4 dagen aan vennootschappen waarin hij (indirect) aandelen hield. Belanghebbende heeft daarmee de volgende opbrengsten behaald:

Totaal € 8.697,46 € 10.349,98

Totaal € 6.638,64 € 7.899,98

Belanghebbende heeft de verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. Naast de terbeschikkingstelling aan derden heeft belanghebbende in 2006 en 2007 ook zelf gebruikgemaakt van de motorkruiser.

2.10 Belanghebbende heeft de motorkruiser uitsluitend voor privégebruik verzekerd voor een bedrag van € 350.000. Eventuele schade in verhuursituaties was tot 17 augustus 2007 uitgesloten van de dekking. Belanghebbendes verzekeringstussenpersoon heeft belanghebbende hierop bij schrijven van 23 september 2005 gewezen. Op 17 augustus 2007 zijn de polisvoorwaarden in die zin aangepast dat daarin over het gebruik is vermeld: ‘Het is ons bekend dat het vaartuig wordt verhuurd aan: 1. (…), 2. (…) en 3. (…).” Voorts volgt daaruit dat het eigen risico tijdens verhuur € 1.000 per schadegebeurtenis bedraagt.

2.11 Belanghebbende heeft bij brief van 19 december 2006 verzocht om toepassing van de kleine ondernemersregeling en te worden ontheven van administratieve verplichtingen. De Inspecteur heeft dit verzoek, bij brief van 6 februari 2007 toegewezen.

2.12 Op 3 juli 2007 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de Inspecteur op 17 juli 2008 een rapport heeft opgesteld. In dit rapport heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende niet als ondernemer voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt, omdat de terbeschikkingstelling van de motorkruiser niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst.

2.13 De Rechtbank heeft onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler) geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verhuur van de motorkruiser erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting die hem in rekening is gebracht voor de bouw van de motorkruiser. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de motorkruiser heeft laten bouwen met het oog op het gebruik daarvan voor het verrichten van economische activiteiten (verhuur) én of hij de motorkruiser na de oplevering daadwerkelijk voor dat zakelijke doel in gebruik heeft genomen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of sprake is van misbruik van recht. Voorts is in geschil of het vertrouwensbeginsel aan naheffing in de weg staat.

3.2 Het bedrag van de in aftrek gebrachte omzetbelasting c.q. de nageheven omzetbelasting is als zodanig niet in geschil.

3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.

3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt - voor zover hier van belang - dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij volgens de tweede volzin van genoemde bepaling de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd.

4.2 De verhuur van een lichamelijke zaak is een exploitatie van die zaak, die is aan te merken als ‘economische activiteit’ in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet en artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer die verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

4.3 Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor aftrek van omzetbelasting is voldaan en, in het bijzonder, dat hij de motorkruiser heeft laten bouwen met het oog op het gebruik daarvan voor het verrichten van economische activiteiten (verhuur) en hij die na de oplevering daadwerkelijk voor dat zakelijke doel in gebruik heeft genomen.

4.4 Belanghebbende heeft gesteld dat hij tijdens de bouw van de motorkruiser het voornemen heeft gehad (en tot medio 2006 heeft gehouden) de motorkruiser te gebruiken om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voorts stelt hij zich op het standpunt dat hij de motorkruiser na de oplevering daadwerkelijk deels voor zakelijke doeleinden in gebruik heeft genomen en dat hij vanwege het (deels) zakelijke gebruik - ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005 (P. Charles en T.S. Charles-Tijmens), C-434/03, LJN AV0887, BNB 2005/284 - ervoor kon kiezen alle met betrekking tot de oplevering van de motorkruiser in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Hij heeft naar zijn mening terecht de omzetbelasting op de facturen voor de bouw daarvan in aftrek gebracht en is, zo begrijpt het Hof, deze belasting ten tijde van de ingebruikneming van de motorkruiser niet ingevolge de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet verschuldigd geworden.

Voornemen tot gebruik van de motorkruiser voor het verrichten van economische activiteiten

4.5 Ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende tijdens de bouw van de motorkruiser het voornemen heeft gehad om de motorkruiser te gebruiken om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, heeft belanghebbende aangevoerd dat het voornemen tot exploitatie van de motorkruiser blijkt uit het feit dat ten behoeve van die exploitatie een verzoek om toekenning van een omzetbelastingnummer is ingediend. De Inspecteur betoogt daartegenover echter, en het Hof sluit zich daarbij aan, dat enkel deze wilsverklaring onvoldoende is. Uit het arrest Rompelman volgt namelijk dat de desbetreffende wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens, zoals de omstandigheid dat het te exploiteren goed zich specifiek leent voor commerciële exploitatie (Hof van Justitie 14 februari 1985, C-268/83, LJN AS0741, BNB 1985/315). Belanghebbende heeft dergelijke objectieve gegevens niet verstrekt. Het recht op aftrek dient daarom te worden geweigerd.

Ingebruikneming na oplevering

4.6 Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij de motorkruiser na de oplevering (deels) in gebruik heeft genomen voor het verrichten van economische activiteiten. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen.

4.7 Het Hof stelt voorop dat de motorkruiser naar zijn aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt. Ingevolge het arrest Renate Enkler (Hof van Justitie 26 september 1996, nr. C-230/94, LJN AV9893, V-N 1997, blz. 653) moeten in zo’n geval alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of de motorkruiser werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens dat arrest kan in dat geval het vergelijken van de omstandigheden waarin belanghebbende de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

4.8 De Inspecteur heeft de omstandigheden waaronder belanghebbende de motorkruiser verhuurt vergeleken met de omstandigheden waaronder een doorsnee charterbedrijf een soortgelijk motorjacht verhuurt. Gelet op het hiervoor genoemde arrest is dit naar het oordeel van het Hof - anders dan belanghebbende meent - een juiste methode om te bepalen of de motorkruiser werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het Hof verwerpt met dit oordeel belanghebbendes standpunt dat het enkele feit dat belanghebbende met de verhuur van de motorkruiser de in 2006 en 2007 behaalde huuropbrengsten heeft gerealiseerd, voldoende is. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het Enkler-arrest de mogelijkheid openlaat andere methoden te hanteren om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen, doch belanghebbende voert daartoe niets aan.

4.9 De Inspecteur heeft aangevoerd dat de omstandigheden waaronder belanghebbende de motorkruiser verhuurt in grote mate afwijken van de omstandigheden waaronder een doorsnee charterbedrijf een vergelijkbaar motorjacht verhuurt. Deze omstandigheden betreffen onder meer de wijze van gebruik gedurende het eerste jaar (uitsluitend voor privédoeleinden), de wijze van verzekeren en de inhoud van de huurovereenkomsten. Het Hof zal deze omstandigheden hierna achtereenvolgens behandelen.

4.10 De motorkruiser is opgeleverd in april 2005. Vaststaat dat belanghebbende de motorkruiser in 2005 heeft gebruikt ten einde vertrouwd te raken met de vaareigenschappen van de motorkruiser (hierna: het testen) en voorts gedurende twee weken voor privédoeleinden tijdens de zomervakantie in dat jaar. Naar het oordeel van het Hof kan het testen alleen nog niet worden aangemerkt als ingebruikneming (voor (alleen) privé- of zakelijke doeleinden). In zijn arrest van 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26 heeft de Hoge Raad immers geoordeeld dat een belanghebbende door hem aangeschafte zaken in gebruik neemt in de zin van de Wet zodra hij deze feitelijk gaat bezigen en niet reeds door het (testen voor het) klaarmaken voor het beoogde gebruik. In 2005 heeft belanghebbende de motorkruiser dus alleen gebruikt voor privédoeleinden.

4.11 De Inspecteur heeft onbestreden gesteld dat belanghebbende in 2005 geen activiteiten heeft verricht ten einde de motorkruiser te verhuren. Eerst in de zomer van het jaar 2006, ruim een jaar na de oplevering door de bouwer, heeft hij de motorkruiser tegen betaling in gebruik gegeven aan derden (vrienden, kennissen en zakenrelaties). Belanghebbende heeft als verklaring daarvoor gegeven dat hij de motorkruiser in dat eerste jaar nog niet kon verhuren. Ter onderbouwing heeft hij aangevoerd dat hij, alvorens tot verhuur over te gaan en daaraan de nodige bekendheid te geven aan de potentiële huurders, er zeker van moest zijn dat hij de motorkruiser met een gerust hart kon verhuren, zonder dat de huurders met allerlei gebreken werden geconfronteerd die het huurgenot ernstig zouden belemmeren. Bij de oplevering in april 2005 heeft hij een aantal gebreken aan de motorkruiser geconstateerd en belanghebbende stelt dat, gelet op een lopende discussie daarover met de bouwer van de kruiser en de omstandigheid dat het watersportseizoen geheel plaatsvindt in de zomervakantie, verhuur in 2005 niet meer mogelijk was en gezien de gebreken ook niet gewenst, en dat eerst in 2006 alle opleveringsgebreken waren opgelost. Hij verwijst in verband daarmee naar de in 2.5 genoemde lijst van gebreken en de in 2.6 tot en met 2.8 genoemde correspondentie.

4.12 Gelet op het hiernavolgende maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat verhuur in 2005 niet mogelijk was.

4.13 Het Hof stelt allereerst vast dat de gebreken aan de motorkruiser niet zodanig ernstig van aard waren dat de motorkruiser niet kon worden gebruikt. Belanghebbende heeft de motorkruiser immers zelf in 2005 voor privédoeleinden gebruikt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de gebreken zodanig ernstig van aard waren dat deze in de weg stonden aan verhuur van de motorkruiser. Uit de door belanghebbende overgelegde kopie van de lijst met gebreken (zie 2.5) volgt naar het oordeel van het Hof, voor zover deze handgeschreven opsomming leesbaar is, dat het om gebreken van ondergeschikte aard ging die op korte termijn konden worden verholpen. Uit de overgelegde stukken blijkt niet dat de bouwer niet bereid zou zijn die geringe gebreken op korte termijn te verhelpen of dat daarover een geschil met de bouwer bestond. Uit de in de in 2.5 tot en met 2.8 genoemde stukken, in samenhang bezien, leidt het Hof veeleer af dat de bouwer de bij de oplevering geconstateerde gebreken vóór 18 juli 2005 heeft hersteld of daartoe een poging heeft gedaan. Uit de e-mail van belanghebbende van 21 juli 2005 (2.8) leidt het Hof af dat belanghebbende zelf het initiatief zou nemen de gebreken te laten herstellen. Blijkens de e-mail van de bouwer van 20 juli 2005 heeft de bouwer oplossingen geboden om de in tweede instantie geconstateerde gebreken (‘er staat al 14 dagen een oven klaar’) al in de volgende week te herstellen. Gelet hierop maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de gebreken eerst in 2006 konden worden verholpen. Het Hof concludeert op grond van het voorgaande dat niets eraan in de weg stond om de motorkruiser reeds in het vaarseizoen van 2005 - dat, zoals de Inspecteur stelt en het Hof aannemelijk acht, loopt van april tot oktober - te gaan gebruiken voor de verhuur, doch dat belanghebbende om hem moverende redenen ervoor heeft gekozen dat niet te doen.

4.14 De enkele omstandigheid dat belanghebbende de motorkruiser uitsluitend voor privédoeleinden in gebruik heeft genomen, is op zichzelf al voldoende om te oordelen dat belanghebbende ter zake geen ondernemer is geworden en hij niet de keuze had om de motorkruiser tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Gelet op het eerdergenoemde arrest Renate Enkler leidt deze omstandigheid het Hof voorts, in samenhang bezien met de hierna te noemen omstandigheden, tot het oordeel dat belanghebbendes activiteit nimmer erop gericht is geweest duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

Vertrouwensbeginsel

4.16 Belanghebbende heeft betoogd dat i) het op verzoek toekennen van een omzetbelastingnummer, waarbij in het verzoek expliciet omstandigheden worden genoemd ten aanzien van de beoogde exploitatie, en ii) de te verwachten (her)beoordeling van het ondernemerschap respectievelijk het uitblijven van een (her)beoordeling bij de behandeling van het verzoek om ontheffing van de administratieve verplichtingen, de Inspecteur bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij als ondernemer was aangemerkt en dat die status hem niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen. Ook dit betoog faalt. Uit de brief van 8 januari 2004 (zie 2.4) volgt dat belanghebbende aan het toekennen van een omzetbelastingnummer geen rechten kan ontlenen en dat het ondernemerschap wordt beoordeeld bij een nader onderzoek. Uit de gang van zaken met betrekking tot de aanvraag van de ontheffing heeft belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat daarmee het bedoelde nadere onderzoek heeft plaatsgevonden en de Inspecteur een oordeel heeft gegeven over het ondernemerschap.

Heffingsrente

4.17 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Slotsom

4.18 Op grond van het vorenstaande is de op de facturen voor de bouw van de motorkruiser in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar. Het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. Namens de voorzitter heeft P. van der Wal deze uitspraak mede ondertekend.

De beslissing is op 13 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(K. de Jong-Braaksma) (P. van der Wal)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 maart 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.