Gerechtshof Leeuwarden, 21-03-2012, BV9745, BK 11/00232 Inkomstenbelasting

GERECHTSHOF LEEUWARDEN

Sector belastingrecht

nummer 10/00232

uitspraakdatum: 21 maart 2012

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.438 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.024.065. Tevens is bij beschikking een verlies uit werk en woning verrekend van € 201.474 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 54.937.

1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard voor zover het ziet op het niet verrekenen van een buitenlandse bronheffing van € 600.000, het bij beschikking verrekende verlies uit werk en woning verlaagd tot € 201.470, het belastbare inkomen uit werk en woning naar het Hof begrijpt met een beroep op interne compensatie verhoogd tot € 142.442, de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 september 2010 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2012 te Leeuwarden, gelijktijdig met de behandeling van de zaak met het nummer 10/00233. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigden, A en B, alsmede C namens de Inspecteur, bijgestaan door D en E.

1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1 Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van F bv.

2.2 Belanghebbende is door zijn broer, G, in oktober 2003 geïnformeerd over de mogelijkheid te investeren in bloembollen. H (hierna: H), een werknemer van een van de vennootschappen waarvan belanghebbende (middellijk) aandeelhouder is, heeft namens belanghebbende onderzoek verricht naar deze investeringsmogelijkheid. Daartoe is aan de aanbieder van de investering, I bv (hierna: I), een bezoek gebracht en gesproken met de bestuurder van I, J. Daarnaast heeft men zich laten informeren bij bloembollentelers.

2.3 I heeft belanghebbende de volgende investering voorgehouden. I koopt voor rekening en risico van belanghebbende bloembollen aan en sluit teeltcontracten af met telers, waarbij de telers zich verplichten gedurende een teeltjaar de aangekochte bloembollen te telen. Gelijktijdig met de aankoop sluit I een verkoopovereenkomst af, op grond waarvan de bloembollen tegen een vooraf vastgestelde prijs na afloop van het teeltjaar aan de koper geleverd en betaald zullen worden. Ter afdekking van het kredietrisico van belanghebbende sluit de koper een kredietverzekering af. Het risico voor belanghebbende bestaat dan met name uit de omvang van de vermeerdering van de bloembollen in het teeltjaar.

2.4 I heeft aan belanghebbende en zijn broer op 20 oktober 2003 een offerte gestuurd voor de door hen te plegen investering. De offerte bevat het volgende overzicht:

“Aankoop 2003 20-10-2003

Aantal kg Ras prijs per kg Totaal €

7.485,00 Blumex Favourite 48,00 359.280,00

(…) (…) (…) (…)

9.554.906,00 ex. BTW

1,60% vakheffing + 152.878,50

2,00% provisie + 191.098,12

9.898.882,62

6% BTW over 9.554.906,00 + 573.294,36

19% BTW over 191.098,12 + 36.308,64

10.508.485,62

Teeltkosten ca + 411.136,00

6% BTW over 411.136,00 + 24.668,16

10.944.289,78

Aantal kg Ras prijs per kg Totaal €

22.455,00 Blumex Favourite 31,68 771.374,40

(…) (…) (…) (…)

18.918.713,88 ex. BTW

1,60% vakheffing - 302.699,42

2,00% provisie - 472.976,85

18.143.046,61

6% BTW over 18.918.713,88 + 1.135.122,83

19% BTW over 472.976,85 - 89.863,89

19.188.305,55

2.5 De aan belanghebbende geschetste investering komt in de offerte als volgt tot uitdrukking. Een hoeveelheid van 7.485 kilogram bloembollen Blumex Favourite, die voor € 48 per kilogram aangekocht worden, zullen naar verwachting na een jaar vermeerderd zijn tot 22.455 kilogram bij een gemiddelde vermeerderingsprognose van factor 2,5. De bij de aankoop van de bollen afgesproken verkoopprijs na het teeltjaar bedraagt 60% van de aankoopprijs, derhalve € 31,68 per kilogram. Het verschil tussen de aankoopprijs (€ 359.280) en de verkoopprijs na het teeltjaar (€ 771.374,40) vormt na aftrek van diverse kosten de opbrengst voor belanghebbende.

2.6 I zou zorgdragen voor het afsluiten van de aan- en verkoopovereenkomsten en de teeltcontracten alsmede voor de betaling daarvan. De teeltcontracten zou I afsluiten bij M (hierna: M).

2.7 Nadat I heeft ingestemd met verlenging van de acceptatietermijn van de offerte tot 30 oktober 2003, heeft belanghebbende op deze datum een bedrag van € 4.500.000 overgeboekt naar de bankrekening van de Stichting K. Het andere deel van de geoffreerde investering is door de broer van belanghebbende voldaan.

2.8 Tevens heeft belanghebbende op 30 oktober 2003 een overeenkomst tot opdracht getekend, waarin onder andere het volgende is opgenomen:

OVEREENKOMST TOT OPDRACHT

De ondergetekenden:

1 (…) opdrachtnemer, hierna te noemen “I”;

en

2 [belanghebbende: Hof], hierna te noemen “Opdrachtgever”,

- Door bemiddeling van de I vertegenwoordigers overeenkomsten tot stand worden gebracht van bol- en knolgewassen in opdracht van Opdrachtgever;

- I diensten verricht op het gebied van o.a. aan- en verkoopadministratie en kredietverzekeringen. Op deze diensten is het Reglement I van toepassing (hierna: het “Reglement”);

- Opdrachtgever erkent dat hij een exemplaar van het Reglement heeft gekregen bij ondertekening van deze overeenkomst;

- I en Opdrachtgever de afspraken hieromtrent nader wensen vast te leggen in deze overeenkomst.

Artikel 1 Inhoud van de overeenkomsten

1.1 Opdrachtgever geeft hierdoor opdracht en volmacht aan I om met inachtneming van de voorwaarden als vermeld in deze overeenkomst op eigen naam maar voor rekening en risico van Opdrachtgever overeenkomsten te sluiten.

1.2 I informeert Opdrachtgever over de aan te kopen of te verkopen bol- en knolgewassen, indien Opdrachtgever daarvan onkundig is.

Artikel 2 Kredietwaardigheid opdrachtgever

2.1 Opdrachtgever verklaart hierdoor haar medewerking te zullen verlenen bij het vaststellen van haar kredietwaardigheid die noodzakelijk is voor de nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van de aankoop c.q. verkoop van bol- en knolgewassen.

2.2 (…)

2.3 (…)

2.4 I registreert Opdrachtgever in haar klantenbestand na ontvangst van deze ondertekende overeenkomst door Opdrachtgever (…) en nadat I een positief resultaat heeft uit het onderzoek naar de kredietwaardigheid van Opdrachtgever.

2.5 Bij afwijzing door de kredietverzekeraar accepteert I Opdrachtgever uitsluitend als klant bij vooruitbetaling van de af te sluiten overeenkomstwaarde.

Artikel 3 Vergoeding

Opdrachtgever is ingevolge deze overeenkomst aan I een vergoeding verschuldigd als bepaald in artikel 12 van het Reglement.

De vergoeding bedraagt:

Tarief verkoper : 2,50%

Tarief koper : 2,00% bij betaling binnen 30 dagen na factuurdatum;

: 2,25% bij betaling binnen 60 dagen na factuurdatum;

: 2,50% bij betaling binnen 90 dagen na factuurdatum

: 2,75% bij betaling binnen 120 dagen na factuurdatum

Artikel 4 Risico’s

4.1 I waarschuwt hierdoor Opdrachtgever voor de risico’s die zich kunnen verwezenlijken met betrekking tot de kwaliteit en hoeveelheid van de bol- en knolgewassen die kweker uiteindelijk zal kunnen leveren bij oogst. Deze risico’s kunnen onder meer zijn een minder goede kwaliteit dan was overeengekomen, minder aantal of een andere hoeveelheid in gewicht.

4.2 Schaderisico’s waaronder brand- transport- opslag- en hagelschade, zijn voor rekening van Opdrachtgever.

4.3 Opdrachtgever erkent hierdoor dat hij op de hoogte is van deze risico’s en deze aanvaardt en I niet aansprakelijk zal houden voor enige schade die hieruit voorvloeit.

Artikel 5 Rechtskeuze

(…)

Overeengekomen te Z, datum: 30 oktober 2003

(…)”

2.9 Begin november 2003 heeft I diverse facturen opgemaakt en aan belanghebbende toegestuurd. In deze facturen zijn de verkopen vastgelegd waarin I heeft bemiddeld. Het betreft de verkopen door N, O bv en P nv van in totaal 18.758,07 kilogram bloembollen aan belanghebbende voor een totaalbedrag van € 5.040.952. Tevens is een factuur gestuurd voor de teeltovereenkomst die tussen belanghebbende en M tot stand is gekomen voor de teelt van 13.616,07 kilogram bloembollen voor een bedrag van € 64.931,23.

2.10 I heeft het door belanghebbende bij de Stichting K gestorte bedrag opgenomen en daarmee betalingen verricht aan verschillende partijen.

2.11 Na ontvangst van de onder 2.9 genoemde facturen heeft belanghebbende geconstateerd dat de aangekochte bloembollen niet overeenkwamen met de in de offerte genoemde bollen. Daarnaast heeft I voor een hoger bedrag bloembollen gekocht, dan in de offerte was genoemd. Belanghebbende heeft I daarop aangesproken.

2.12 Korte tijd daarna werd duidelijk dat er grote financiële problemen waren bij I. I heeft op 23 november 2003 surséance van betaling aangevraagd en is op 3 december 2003 failliet verklaard.

2.13 Belanghebbende heeft eerste enige tijd na de aankopen van de bloembollen begrepen, dat I geen verkoopovereenkomsten had afgesloten op grond waarvan na het teeltjaar de bloembollen tegen een vooraf vastgestelde prijs verkocht zouden worden.

2.14 Op 8 december 2003 hebben de broer van belanghebbende en Q, die namens de broer van belanghebbende het contact met I heeft onderhouden, het volgende verklaard tegenover de FIOD:

“We weten nu dat de marktwaarde van een kilo Double Moon ongeveer 15 euro is. Wij hebben voor Double Moon een prijs van 3250 euro per kilo betaald. (…) Voor een partij van 27.000 kilo tulpenbollen Herman Emmink werd ons 30 euro per kilo betaald. De reeele marktwaarde van deze tulpenbollen is ca. 3 euro per kilo.”

2.16 In de maanden juni en juli van 2004 heeft belanghebbende overeenstemming met de telers bereikt, waarbij hij de bloembollen aan de telers heeft gelaten tegen finale kwijting van alle vorderingen en kostenvergoedingen die samenhangen met het telen van de bloembollen.

2.17 Belanghebbende heeft in zijn aangifte een verlies uit onderneming aangegeven van € 4.255.857. De Inspecteur heeft dit verlies bij het vaststellen van de aanslag niet geaccepteerd.

2.18 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag een bedrag van € 25.000 tot het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang gerekend, omdat H tijdens zijn werktijd werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht waarvoor belanghebbende geen vergoeding aan R bv of één van haar dochtervennootschappen heeft betaald. Partijen zijn ter zitting van het Hof tot overeenstemming gekomen dat, als het Hof van oordeel is dat sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang vanwege de door H verrichte werkzaamheden, dit voordeel € 12.500 bedraagt.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht het verlies op de investering in bloembollen niet als verlies uit onderneming dan wel als negatief resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht een winst uit aanmerkelijk belang van € 25.000 in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.3 Belanghebbende concludeert naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning tot € 3.936.945 (primair) dan wel € 3.924.445 (subsidiair) en vaststelling van het verlies uit werk en woning op dezelfde bedragen (ondernemingsverlies, indien sprake is van winst uit onderneming), vermindering van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 3.999.056 (primair) dan wel € 4.011.565 (subsidiair) en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschik¬king alsmede tot vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking.

3.4 De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze zien op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de heffingsrente, vermindering van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 4.011.565, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en bevestiging van de overige uitspraken van de Inspecteur.

4.1 Belanghebbende bepleit dat het resultaat uit de transacties aangemerkt moet worden als verlies uit onderneming of als negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Voor beide geldt dat sprake moet zijn van een bron van inkomen. Voor het in aanmerking nemen van een bron van inkomen moet sprake zijn van deelname aan het economische verkeer en moet een voordeel worden beoogd, welk voordeel ook redelijkerwijs kan worden verwacht.

4.2 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende werkzaamheden in het economische verkeer heeft verricht en dat hij met deze werkzaamheden een voordeel heeft beoogd, zodat aan het Hof enkel de vraag ter beantwoording voorligt of het voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel.

4.3 Belanghebbende gaat bij de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting uit van de offerte zoals die aan hem is uitgebracht. Doordat in deze offerte is uitgegaan van een aankoop van bloembollen onder een gelijktijdige verkoop op termijn van de bloembollen tegen een vooraf vastgestelde prijs, is het rendement met name afhankelijk van de vermeerdering van de bollen. Het is dan volgens belanghebbende redelijkerwijs te verwachten dat bij een gemiddelde vermeerdering van de bloembollen een positief resultaat met de investering behaald zal worden.

4.4 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende heeft geïnvesteerd in bloembollen waarvoor hij aanzienlijk meer dan de waarde in het economische verkeer (hierna: de marktprijs) heeft betaald. Nu I geen verkoopovereenkomst heeft afgesloten en niet te verwachten valt dat belanghebbende de na het teeltjaar geoogste bloembollen voor een hogere prijs dan de marktprijs zal kunnen verkopen, valt redelijkerwijs voor belanghebbende geen voordeel te behalen.

4.5 Voor de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting zal het Hof uitgaan van de daadwerkelijke investering door belanghebbende (vgl. HR 27 april 1988, nr. 24 648, BNB 1988/253 en HR 9 december 1992, nr. 27 408, BNB 1993/94). Anders dan belanghebbende door zijn gevolmachtigde, I, is voorgespiegeld, heeft I in werkelijkheid voor rekening en risico van belanghebbende geïnvesteerd in bloembollen die tegen een aanzienlijke hogere prijs dan de marktprijs zijn aangekocht. De verkoopovereenkomst waarmee het prijsrisico zou worden afgedekt, ontbreekt. De aangekochte bloembollen zijn door telers gepoot en gekweekt, voor welke prestatie belanghebbende aan de telers nog een vergoeding verschuldigd is. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat op het moment van aankoop van de bloembollen objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel, dat de na het teeltjaar geoogste bloembollen tegen een zodanige prijs verkocht zouden kunnen worden dat daarbij voordeel behaald zou worden. Nu naar het oordeel van het Hof een objectieve voordeelsverwachting ontbreekt, is er geen sprake van een bron van inkomen.

4.6 Uit het onder 4.5 gegeven oordeel volgt dat het verlies op de investering in bloembollen niet als een verlies uit onderneming of als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van het inkomen van belanghebbende kan worden gebracht.

4.7 Tegen het door de Inspecteur bij zijn uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning en de verliesverrekeningsbeschikking heeft belanghebbende verder geen grieven aangedragen, noch is van de onjuistheid daarvan gebleken, zodat het Hof van deze bedragen uit zal gaan.

4.8 De Inspecteur heeft het inkomen uit aanmerkelijk belang verhoogd met het onder 2.17 genoemde voordeel. Belanghebbende heeft dit voordeel volgens de Inspecteur genoten doordat H tijdens werktijd werkzaamheden heeft verricht, waarvoor belanghebbende geen vergoeding heeft betaald aan de vennootschap waarbij H in dienstbetrekking is, in welke vennootschap belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft. Deze vennootschap heeft zich aldus een voordeel laten ontgaan ten gunste van belanghebbende in diens hoedanigheid van aandeelhouder, waarvan moet worden aangenomen dat zowel belanghebbende als de vennootschap zich daarvan bewust waren. Belanghebbende betwist dat de tijd die H heeft besteed aan de investering ten laste is gekomen van zijn werktijd bij de vennootschap. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen aannemelijk gemaakt, dat H in 2003 veel tijd heeft besteed aan de investering in bloembollen en dat deze tijd deels ten laste is gekomen van de werktijd bij de vennootschap. Voor die situatie is tussen partijen niet meer in geschil dat het bedrag van de uitdeling € 12.500 bedraagt.

4.9 Gelet op het hiervoor overwogene dient het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang met € 12.500 te worden verlaagd.

4.10 Belanghebbende verzoekt, indien het Hof van oordeel is dat sprake is van een uitdeling, de vergoeding voor de werkzaamheden van H als kosten van de investering in bloembollen in aanmerking te nemen. Gelet op het oordeel van het Hof dat de investering geen bron van inkomen vormt, kan de vergoeding voor de werkzaamheden van H terzake van deze investering niet als kosten op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze zien op de vaststelling van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de heffingsrentebeschikking,

– vermindert de aanslag IB/PVV tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.442 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.011.565,

– vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,

– bevestigt de uitspraken van de Inspecteur voor het overige,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.840 en

– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 111 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.