Gerechtshof 's-Gravenhage, 29-04-2003, AH9933, BK-01/01971

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Naheffingsaanslag, boetbeschikking en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 35.849, vermeerderd met heffingsrente. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van de artikelen 67f en 67g, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete opgelegd van ƒ 243.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 1 oktober 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.2. In het jaar 1998 en 1999 had belanghebbende werknemers in dienst. Met deze werknemers zijn arbeidsovereenkomsten gesloten, waarop de Nederlandse bedrijfstak-CAO van toepassing is.

3.5. Belanghebbende heeft aan het einde van het jaar 1998 en 1999 op suppletie-aangiften verzocht om teruggaaf van loonbelasting, waarbij zij voor de werknemers die in Duitsland hebben gewerkt een beroep heeft gedaan op de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 21 mei 1991 (Trb 1959, 85 resp. Trb. 1980, 61 en Trb. 1991, 95; hierna "Verdrag" dan wel, indien het zinsverband dat vereist, "Verdrag met Duitsland"). Deze verzoeken om teruggaaf zijn gehonoreerd.

3.6. Aan het begin van het jaar 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premies volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1999, hetgeen heeft geresulteerd in een rapport van 16 februari 2001 dat tot de stukken van het geding behoort. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Hierbij is de door belanghebbende aanvankelijk teruggevraagde en aan haar gerestitueerde loonbelasting ter zake van het loon dat ziet op de door de werknemers in Duitsland gewerkte dagen nageheven. Ter zake van B BV is voor het onderhavige tijdvak eveneens een naheffingsaanslag opgelegd welke onderwerp is van de procedure met kenmerknummer BK-01/01970.

3.7. Bij de aanslagregeling in de inkomstenbelasting van de werknemers die in Duitsland hebben gewerkt, is voor een aantal werknemers voorkoming van dubbele belasting voor het loon met betrekking tot de in Duitsland verrichte werkzaamheden verleend, doch ten aanzien van een aantal andere werknemers is de voorkoming geweigerd. Een aantal werknemers is niet beschreven voor de inkomstenbelasting en een aantal werknemers heeft geen voorkoming gevraagd. De Inspecteur heeft in de conclusie van dupliek inzake B BV een overzicht opgenomen over het jaar 1998 met daarin per werknemer die in Duitsland heeft gewerkt vermeld het bedrag van de nageheven loonbelasting, het aantal dagen dat in Duitsland is gewerkt, het loon dat op die dagen ziet alsmede de vermelding of voorkoming is gevraagd en, al dan niet na correspondentie, is verkregen. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat dit overzicht naar evenredigheid ook voor het jaar 1999 kan dienen en dat een eventuele vermindering bij B BV terzake evenredig kan worden toegepast op de desbetreffende correcties bij belanghebbende. Voorts hebben partijen verklaard dat de Inspecteur niet heeft nageheven ter zake van loon dat is betaald aan in Duitsland werkzame projectleiders, die - naar vaststaat - gedurende een langere periode dan 183 dagen in Duitsland verbleven en aldaar voor A werkzaam waren.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of terecht loonbelasting is nageheven ter zake van loon dat aan de werknemers is betaald voor de door hen in Duitsland verrichte werkzaamheden, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord.

Voor zover deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is subsidiair in geschil het antwoord op de vraag of kan worden nageheven over het loon van werknemers jegens wie bij de aanslagregeling inkomstenbelasting voorkoming is verleend (en ten aanzien van wie vanwege het ontbreken van een nieuw feit niet kan worden nagevorderd), alsmede of kan worden nageheven over het loon van diegenen ten aanzien van wie bij de aanslagregeling in de inkomstenbelasting geen voorkoming is verleend, en correctie reeds in de inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden, terwijl de betreffende aanslagregelingen inkomstenbelasting waren afgehandeld voordat de onderwerpelijke naheffingsaanslag loonbelasting werd opgelegd.

Belanghebbende heeft haar stelling dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met de artikelen 3:2 en 3:46 van de Algemene wet bestuursrecht, ter zitting ingetrokken.

Tijdens de zitting hebben partijen zich ermee akkoord verklaard dat indien belanghebbende voor wat betreft haar subsidiaire standpunt in het gelijk wordt gesteld, ervan wordt uitgegaan dat volgens dezelfde evenredigheid waarmee voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 1998 is verleend, voor 1999 voorkoming is verleend.

4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aan.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch hebben aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt in het meest vergaande standpunt tot vermindering van de aanslag tot ƒ 975, vermeerderd met heffingsrente.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

Het nationale recht

6.1. Volgens artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), is inhoudingsplichtige degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Tussen partijen is niet in geschil dat de in Duitsland werkzame personen in dienstbetrekking tot belanghebbende staan, zodat belanghebbende als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt. Nu de betreffende personen in Nederland wonen, zijn zij werknemer voor de Wet (art 2, eerste en derde lid) en wordt van hen belasting geheven (art 1), ongeacht waar zij hun dienstbetrekking uitoefenen. Belanghebbende is alsdan volgens art 27 van de Wet gehouden loonbelasting in te houden op het gehele door haar uitbetaalde loon.

6.2. Dit zou slechts anders zijn indien niet belanghebbende, doch uitsluitend A voor de in Duitsland uitgevoerde werkzaamheden als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag zou moeten worden aangemerkt.

6.4. Partijen houdt verdeeld de uitleg van de term "werkgever" in artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag. Indien voor de toepassing van het Verdrag A als werkgever moet worden beschouwd, heeft Duitsland het primaire heffingsrecht en zal Nederland voorkoming moeten geven. Indien echter geen werkgever in Duitsland kan worden aangewezen, is het loon slechts in Nederland belastbaar.

De uitleg van de verdragsuitdrukking "werkgever"

6.5. Het in artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag gebezigde begrip "werkgever" is in het Verdrag niet omschreven en komt niet voor in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag. In ieder geval is, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37.224, vereist dat de betrokken werknemers voor de uitoefening van hun werkzaamheden in de werkstaat in een gezagsverhouding stonden.

6.6. In het onderhavige geval stonden de werknemers van belanghebbende tijdens hun tewerkstelling in Duitsland onder gezag van A. Uit de niet door de Inspecteur weersproken stellingen van belanghebbende leidt het Hof af dat de Nederlandse projectleiders, in ieder geval voor het grootste gedeelte van het jaar, bij A werkzaam waren in verband met de projecten van A en dat zij belast waren met de leiding over de betreffende werkzaamheden en instructies gaven aan de betrokken werknemers. Voorts is van belang dat de door de betrokken werknemers voor A verrichte werkzaamheden voor rekening en risico van A kwamen, dat belanghebbende de betreffende loonkosten als zodanig aan A heeft doorbelast en dat de werknemers bij de uitvoering van de werkzaamheden uitsluitend instructies ontvingen van aldaar gestationeerde projectleiders die het grootste gedeelte van het jaar in Duitsland werkzaam waren. Gelet op het vorenstaande is A als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag aan te merken.

6.7. Het Hof vindt bevestiging van de in 6.6 gegeven uitleg in het volgende. Het Verdrag is niet onder het regime van het OESO-Modelverdrag tot standgekomen. Het heeft echter grote gelijkenis met de rapporten die de Organisation for European Economic Cooperation (verder OEEC) in de vijftiger jaren heeft uitbracht. Met betrekking tot artikel 10 van het Verdrag verwijst het Hof specifiek naar het tweede rapport van de OEEC van juli 1959. Verder zijn artikel VII alsmede het bij artikel VII behorende Commentaar van het OEEC-rapport vrijwel identiek aan de tekst van het OESO-Modelverdrag van 1963 en het daarbij behorende Commentaar. Ook uit paragraaf 6 bij de Introduction van het OESO-Commentaar leidt het Hof af, dat het Model van 1963 een verlengstuk was van de eerdere OEEC rapporten. Om deze reden gaat het Hof in zijn uitleg van art 10 van het Verdrag af op hetgeen het OESO-Commentaar vermeldt.

6.8. Het Hof neemt vervolgens in aanmerking dat paragraaf 33 en 34 bij de Introduction van het Commentaar (versie 2002, doch reeds in paragraaf 30 van het Commentaar van 1977 in dezelfde zin verwoord) voorschrijven dat het Commentaar in de laatste versie maatgevend is voor de uitleg van de verdragen, ook als de verdragen onder een ouder regime tot stand zijn gekomen. Het Hof verwijst voorts naar de notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)- recht", gepubliceerd in V-N 1998/22.3, waarvan de staatssecretaris van Financiën schrijft dat Nederland in overeenstemming met de zienswijze van het Committee Fiscal Affairs van de OESO uitgaat van een dynamische interpretatie.

6.9. De verdragsuitdrukking "werkgever" wordt in Duitsland in situaties als de onderhavige niet civielrechtelijk uitgelegd. Naar de opvattingen van die Staat komt het erop aan wie de vergoedingen voor de door de werknemer geleverde arbeidsprestatie economisch behoort te dragen. In Duitsland wordt de uitdrukking "werkgever" dus materieel geïnterpreteerd, ook buiten misbruiksituaties.

6.10. Naar het oordeel van het Hof heeft artikel 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag tot strekking dat aan de werkstaat het heffingsrecht toekomt ter zake van inkomen uit niet-zelfstandige arbeid indien de betaalde vergoedingen economisch ten laste van de werkgever in de werkstaat komen.

6.11. Paragraaf 8 van het Commentaar bij artikel 15 OESO- Modelverdrag (in 1992 toegevoegd) vermeldt in het kader van "international hiring-out of labour":

"Paragraph 2 has given rise to numerous cases of abuse through adoption of the practice known as "international hiring-out of labour". In this system, a local employer wishing to employ foreign labour for one or more periods of less than 183 days recruits through an intermediary established abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. The worker thus fulfills PRIMA FACIE the three conditions laid down by paragraph 2 and may claim exemption from taxation in the country where he is temporarily working. To prevent such abuse, in situations of this type, the term "employer" should be interpreted in the context of paragraph 2. In this respect, it should be noted that the term "employer" is not defined in the Convention but it is understood that the employer is the person having rights on the work produced and bearing the relative responsibilities and risks."

6.12. Deze paragraaf plaatst de materiële uitleg van de uitdrukking "employer" in de misbruiksfeer, die niet nader wordt uitgewerkt, doch samenvattend wordt omschreven als vrijstelling van belastingheffing in de werkstaat. Er behoeft derhalve niet sprake te zijn van een situatie waarin betrokkenen beogen in strijd met de strekking van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting belastingheffing in de werkstaat (en mogelijk ook in de woonstaat) te ontgaan. In de afweging aan welke staat bij het internationaal ter beschikking stellen van personeel het heffingsrecht dient toe te komen en wie voor de toepassing van het van toepassing zijnde belastingverdrag bij gebreke van een juridische werkgever als werkgever dient te worden aangemerkt, is in dat kader beslissend de persoon die gerechtigd is tot het resultaat van de werkzaamheden en die de daarop betrekking hebbende verantwoordelijkheden en risico's draagt.

6.13. Ook de aanbeveling van de Council van de OESO van 24 augustus 1984 beschouwt het Hof als aanwijzing dat meer in het algemeen dan uitsluitend in misbruiksituaties in enge zin de materiële interpretatie van "werkgever" dient te worden gevolgd. De Raad beval destijds de Lidstaten aan "when applying existing bilateral conventions, to explore the applicability of the provisions of paragraph 2 of Article 15 (…) taking account of considerations set out in paragraphs 55 to 81 of the above-mentioned report", en dit niet slechts vanuit de overweging dat "tax avoidance and evasion schemes, have undesirable budgetary effects", doch evenzeer overwegende "the need to remove the obstacles that double taxation presents to the free movement of (…) manpower between Member countries of the OECD (…)". Onder dit laatste verstaat het Hof situaties als in casu, waarin beide landen op grond van een uiteenlopende uitleg van het werkgeversbegrip beide het uiteindelijke heffingsrecht pretenderen te hebben en de "free movement of manpower" door deze dubbele belasting wordt belemmerd.

6.14. Uit de samenhang van paragraaf 56 en 58 van het rapport waarnaar de Council in het bovenstaande citaat verwijst, blijkt naar het oordeel van het Hof eveneens, dat het rapport op meer gevallen dan alleen het misbruik in enge zin het oog had:

6.15. Het Hof acht de gevolgde uitleg van de uitdrukking "werkgever" in overeenstemming met artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169 en Trb. 1985, 79; hierna "Verdrag van Wenen"). Hoewel volgens artikel 4 van het Verdrag van Wenen bepalingen slechts van toepassing zijn op verdragen gesloten na de inwerkingtreding van het Verdrag van Wenen voor die staat (in Nederland in mei 1985), is het Hof van oordeel dat de beginselen van volkenrecht meebrengen dat de uitlegbepalingen van het Verdrag van Wenen ook op het Verdrag met Duitsland van toepassing zijn.

6.16. Nu zowel Nederland als Duitsland zonder Observation paragraaf 8 van het Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag hebben geaccepteerd, moet het er voor worden gehouden dat zowel Nederland als Duitsland zich met dit commentaar hebben verenigd.

6.17. Het Hof overweegt derhalve dat de uitleg van de term "werkgever" in materiële zin zowel door het OESO-Commentaar als door het Verdrag van Wenen wordt gedekt.

6.18. Het Hof komt tot de slotsom dat in casu van "international hiring-out of labour" sprake is. Hiervan is immers volgens het OESO-rapport over dit onderwerp van 1985 sprake in "situations where labour is put at the disposal of a user enterprise by an intermediary (…) The intermediary has responsibility only as to the provision of the labour itself, and bears no responsibility nor risks as regards the result of the work." Gelet op de feiten genoemd in onderdeel 3.3. is aan de voorwaarden van deze definitie voldaan.

De uitleg van "vergoeding ontvangt van"

6.19. Art 10, lid 2, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag met Duitsland geeft Nederland het uitsluitende heffingsrecht (mits ook aan de onderdelen 1 en 3 van dit lid is voldaan) indien de werknemer voor zijn gedurende deze tijd (zijn Duitse verblijf) uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft. Hoewel de bewoordingen van deze bepaling aanleiding zouden kunnen zijn voor de veronderstelling dat haar voorwaarden slechts vervuld zijn, als de werkgever direct het loon aan de werknemer betaalt, staat er niets aan in de weg ook bij betalingen via een derde de voorwaarde vervuld te achten. Bovendien is zo'n uitleg in overeenstemming met de strekking van artikel 15, lid 2, onderdelen b en c, OESO-Modelverdrag.

6.20. Bovendien leidt het Hof uit het arrest HR 25 september 1996, 31 537, BNB 1996/376 en FED 1996/1013 af dat de betaling door een derde in combinatie met doorbelasting van de kosten aan de Duitse werkgever, de voorwaarde van artikel 10, tweede lid, onderdeel 2 vervult, in die zin dat de werkstaat het heffingsrecht heeft.

De doorbelasting

6.21. In casu zijn de kosten aan A in rekening gebracht. De doorbelasting is geschied als omschreven in onderdeel 3.4. Het Hof is van oordeel dat de doorbelasting om zakelijke redenen is geschied nu de opbrengsten van de werkzaamheden van de werknemers aan A ten goede zijn gekomen, en de gerelateerde kosten daarom op de winst- en verliesrekening van de Duitse vennootschap behoren te drukken. Het Hof is ook van oordeel dat de vorm van de doorbelasting zakelijk is geweest: de doorbelasting zag op de kosten die de werknemers opriepen gedurende hun werkzaamheden voor A en waren niet afhankelijk van de omzet of personeelssterkte van A, in welk geval geenszins verzekerd is dat het doorbelaste bedrag overeenkomt met de kosten die de werkzaamheden opriepen.

Slotsom

6.22. Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven derhalve geen behandeling meer.

7. Proceskosten en griffierecht

7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.

8. Beslissing

(Van Duijvendijk) (Savelbergh)