Gerechtshof 's-Gravenhage, 06-05-2003, AO4259, BK-02/04598

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: Belastingdienst Rijnmond, Kantoor P), tegen na te noemen aanslag.

1. Aanslag, boetebeschikking en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ a. Hierbij is een bedrag van ƒ b belast naar het tarief van artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Tevens is bij beschikking aan belanghebbende op de voet van de artikelen 67a en 67g, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een verzuimboete van ƒ 250 opgelegd wegens het te laat indienen van de aangifte.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de boete-beschikking bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende, geboren op (. . .) 1953, is in 1988 als registeraccountant toegetreden tot de maatschap A (hierna: de maatschap).

3.2. In de maatschapsakte is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:

"Artikel IV VERDELING RESULTAAT

6. De firmanten die per 31 december 1995 lid van de maatschap zijn hebben allen 12 punten verworven en zijn derhalve gerechtigd tot een volledig aandeel in de winst.

Artikel X PRAKTIJKVENNOOTSCHAPPEN

1. Ieder van de firmanten is (voor zover dat nog niet is geschied) bevoegd, zijn economisch belang uit de maatschapsovereenkomst in te brengen in een praktijkvennootschap, mits aan de hierna te noemen voorwaarden wordt voldaan.

2. De aandelen in de praktijkvennootschap dienen alle door de oorspronke-lijke firmant te worden gehouden. Het bestuur over de praktijkvennootschap wordt bij uitsluiting door de oorspronkelijke firmant uitgeoefend.

3. De statuten van de praktijkvennootschap en de eventuele wijziging van de statuten behoeven de goedkeuring van alle firmanten.

4. Het niet (meer) voldoen aan de genoemde voorwaarden geldt als opzegging van deze maatschapsovereenkomst door de betreffende firmant, tenzij hij/zij op eerste verzoek van de overige firmanten alsnog aan de gestelde voorwaarden voldoet.

Artikel XI BEËINDIGING VAN DE MAATSCHAP

1. De maatschap eindigt ten opzichte van afzonderlijke firmanten:

2. De maatschap eindigt ten opzichte van alle firmanten als gevolg van een daartoe rechtsgeldig genomen maatschapsbesluit.

Artikel XII OPZEGGING

1. Opzegging door de maatschap aan een firmant is mogelijk krachtens een rechtsgeldig genomen maatschapsbesluit en met inachtneming van een opzeg-termijn van 6 kalendermaanden. Opzegging is slechts mogelijk tegen het einde van een kalenderjaar.

2. Opzegging van de maatschap door een firmant geschiedt bij aangetekend schrijven aan alle overige firmanten met een opzegtermijn van 6 kalender-maanden. Opzegging is slechts mogelijk tegen het einde van een kalender-jaar.

3. Opzegging van de maatschapsovereenkomst door een firmant is niet mogelijk zolang die firmant niet volledig tot de winst van de maatschap is gerechtigd. Bij opzegging in strijd met deze bepaling verbeurt de betref-fende firmant aan de maatschap een direct opeisbare en niet voor matiging vatbare boete van ƒ 300.000,- (zegge: driehonderdduizend gulden), onvermin-derd het recht van de maatschap om volledige schadevergoeding te vorderen.

4. Het voorgaande laat onverlet het recht van de maatschap c.q. ieder van haar firmanten om ontbinding te verlangen van de maatschapsovereenkomst wegens gewichtige redenen als bedoeld in artikel 7A: 1684 BW.

Artikel XIII GEVOLGEN VAN DE BEËINDIGING VAN DE MAATSCHAP

2. Indien de maatschap is geëindigd door het overlijden van een firmant (of haar bestuurder), door het bereiken van de 60-jarige leeftijd van een firmant (of haar bestuurder) of bij opzegging door of aan een firmant die de 55-jarige leeftijd heeft bereikt en tenminste 20 jaar onafgebroken als firmant/medewerker aan de maatschap is verbonden, heeft de firmant bovendien aanspraak op een vergoeding voor goodwill. Die vergoeding wordt als volgt vastgesteld:

3. Hetgeen krachtens artikel XIII.1 en XIII.2 aan de uitgetreden firmant is verschuldigd dient als volgt door de maatschap te worden voldaan:

4. Indien en voorzover de verschuldigde bedragen niet door de maatschap zijn uitgekeerd op de in artikel XIII.3. genoemde tijdstippen is de maatschap een rente verschuldigd vanaf de dag van verschuldigd worden tot het moment van betaling gelijk aan de dan geldende voorschotrente + 21/2 %.

5. Tenzij de maatschap ten opzichte van alle firmanten eindigt, hebben de overige firmanten tegenover de firmant ten opzichte van wie de maatschap is geëindigd, het recht diens aandeel in de maatschap voort te zetten. Indien van dat recht gebruik wordt gemaakt is het de uitgetreden firmant verboden om gedurende een periode van 3 jaar, te rekenen vanaf het einde van de maatschap, direct of indirect zakelijke contacten te onderhouden met hen die bij het einde van de maatschap tot de relaties van de maatschap moeten worden gerekend, indien en voor zover die contacten vallen binnen de doelomschrijving van de maatschap zoals in artikel I.2 omschreven.

3.4. Belanghebbende heeft bij brief van 6 november 1997 de Inspecteur op de voet van artikel 18 van de Wet voorwaarden vast te stellen teneinde zijn aandeel in de maatschap in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in te brengen. Bij beschikking, met dagtekening 25 november 1997, heeft de Inspecteur op het verzoek positief beschikt, waarbij het overgangstijdstip op 1 januari 1997 is gesteld. Daarbij is een voorbehoud gemaakt ten aanzien van de inbrengwaarde van het aandeel in de maatschap, de hoogte van het aandelenkapitaal en van de hoogte van de creditering.

3.5. Op 22 augustus 1997 heeft de inbreng in de daartoe opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. plaatsgehad. Op dezelfde datum heeft deze vennootschap het aandeel in de maatschap ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V., een vennootschap waarin B B.V. honderd percent van het geplaatste aandelenkapitaal houdt. De onderneming van belanghebbende, zijnde het aandeel in de maatschap, wordt met ingang van 1 januari 1997 voor rekening en risico van de laatstvermelde vennootschap gedreven.

3.7. Eind 1998 is D uit de maatschap getreden. Ter zake van het uittreden is het volgende overeengekomen, en in de brief van de maatschap van 14 december 1998 schriftelijk aan D - voor zover hier van belang - bevestigd:

"In verband met uw vertrek is artikel 12 lid 3 van de maatschapsover-eenkomst van toepassing, hetgeen impliceert dat door u een bedrag van ƒ 300.000 verschuldigd is. Wij zijn in afwijking hiervan met u overeengekomen dat wij een bedrag van ƒ 75.000 zullen kwijtschelden op grond van de volgende overwegingen:

1. U heeft zich bereid verklaard dat u waar mogelijk uw invloed zult aanwenden tot het behoud van onze relatie met de "E-groep" welke reeds tientallen jaren tot onze cliëntenkring behoort.

2. U bent bereid ook na uw vertrek medewerking te blijven verlenen aan de overdracht van de thans onder uw verantwoordelijkheid vallende cliënten.

Wij hebben daarnaast aangegeven dat wij afzien van de mogelijkheden die artikel XIII lid 6 van de maatschapsovereenkomst biedt. Ook deze concessie houdt direct verband met de hiervoor genoemde verplichtingen die u jegens de maatschap heeft aanvaard."

3.8. Namens de maatschap heeft F de Inspecteur bij brief van 16 november 2000 een toelichting verstrekt op de jaarrekening over het jaar 1998 van de maatschap. Aldaar is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:

"Tot op heden zijn er nog steeds cliënten uit de voormalige portefeuille van de heer D die opzeggen. Het is inherent aan het vertrek van een vennoot dat cliënten zich beraden of ze blijvend gebruik zullen maken van de diensten van A. Bovendien heeft het vertrek van de heer D naar een omvangrijke cliënt van A tot een aanzienlijke omzetvermindering voor A geleid."

3.9. In de jaarrekening over het jaar 1999 van de maatschap is een voorziening opgenomen. In antwoord op een vraag van de Inspecteur heeft G namens de maatschap op 12 maart 2001 het volgende geantwoord:

"In onze situatie zijn in het jaar van uittreding (1999) kosten ontstaan welke zowel in het jaar 1999 als in het jaar 2000 en in 2001 tot uitgaven hebben geleid en die verband houden met de uittreding. Wij zijn om die reden van mening dat bij de bepaling van de winst in 1999 rekening gehouden moet worden met de betreffende uitgaven in 2000 en 2001. Het betreft lasten die eerst in volgende jaren tot een uitgaaf leiden, maar worden veroorzaakt door het vertrek van de heer D in 1999. Voor deze uitgaven nemen wij een voorziening op ultimo 1999 ten bedrage van ƒ 150.000. De omvang van de voorziening is gebaseerd op ultimo 1999 nog te verwachten uitgaven waarvan op dat moment met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat deze zich zouden voordoen. De onderbouwing van het betreffende bedrag hebben wij op de ingesloten bijlage toegelicht."

3.10. Op 1 januari 2001 is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H B.V., waarvan H bestuurder en enig aandeelhouder is, uit de maatschap getreden. In overeenstemming met de maatschapsakte is blijkens de bij die gelegenheid opgemaakte uittredingsovereenkomst, die tot de gedingstukken behoort, een vergoeding voor goodwill toegekend.

3.11. Op 13 september 2001 is de maatschapsovereenkomst door de overige maten aan I B.V. opgezegd. De heer I was door tussenkomst van de voormelde vennootschap lid van de maatschap. In overeenstemming met de maatschapsakte is blijkens de bij die gelegenheid opgemaakte uittredingsovereenkomst, die tot de gedingstukken behoort, bij die gelegenheid geen bedrag voor goodwill in aanmerking genomen.

3.12. Ingevolge het maatschapsbesluit van 27 juni 2002 is besloten de maatschapsovereenkomst met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. op te zeggen. De heer F is sinds (. . .) 1997 lid van de maatschap; in de loop van 1997 heeft hij zijn maatschapsaandeel in de voormelde vennootschap ingebracht. Uit de onderhandelingen van de maatschap met deze vennootschap en haar bestuurder blijkt dat geen recht op vergoeding van goodwill bestaat.

3.13. Tussen belanghebbende en de Inspecteur bestaat overeen-stemming dat, indien de Inspecteur geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, een cijfermatige aanpassing van de inbrengwaarden van het aandeel in de maatschap zal volgen. Daarbij zal in de eerste plaats de creditering in rekening-courant worden aangepast en vervolgens het geplaatste aandelenkapitaal.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur bestrijdt, bij de inbreng van het aandeel van belanghebbende in de maatschap in B B.V. terecht goodwill in aanmerking is genomen en zo ja, tot welk bedrag.

4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - aangevoerd dat in de branche van accountants- en belastingkantoren de overdraagbare goodwill op ongeveer éénmaal de jaaromzet wordt gesteld. De goodwill is gewaardeerd op een gedeelte van de goodwill die de maatschap, waarvan belanghebbende deel uitmaakt, toekomt. Het bedrag van de aan belanghebbende toekomende goodwill bedraagt ƒ 2.000.000, zulks op basis van een door een registeraccountant bij gelegenheid van de inbreng afgegeven verklaring. Bij de bepaling van het voormelde bedrag is rekening gehouden met het gegeven dat de belanghebbende nog niet volledig winstgerechtigd is. Daarbij is als uitgangpunt genomen de duur van de periode tot het tijdstip van volledige gerechtigdheid en het geschatte financiële belang van het verschil tussen feitelijke gerechtigdheid en de volledige winstgerechtigdheid.

4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt zich primair en subsidiair op het standpunt dat louter sprake is van persoonlijke niet-overdraagbare goodwill. Meer subsidiair is hij van mening dat aan de kantoororganisatie geen hogere waarde dan ƒ 50.000 kan worden toegekend. Meer meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat met een bedrag aan overdraagbare goodwill van ƒ 280.000 rekening moet worden gehouden, zijnde 8/20 deel van ƒ 700.000. Daartoe heeft de Inspecteur verwezen naar het bepaalde in artikel XIII, tweede lid van de maatschapsakte, de volledige ingroei in de winstgerechtigdheid en de duur van de verbondenheid aan de maatschap.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt ertoe het belastbare inkomen vast te stellen op ƒ c.

5.2. De Inspecteur heeft primair en subsidiair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, waarbij een bedrag van ƒ 50.000 als vergoeding voor kantoororganisatie en/of een bedrag aan overdraagbare goodwill ten bedrage van ƒ 280.000 wordt aanvaard, naar het Hof uit zijn stellingen begrijpt, met een overeenkomstige vermindering van het belastbaar inkomen.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.3. Blijkens de tot de gedingstukken behorende maatschaps-overeenkomst bestaat onder de in artikel XIII, tweede lid, nauwkeurig omschreven voorwaarden recht op een vergoeding ter gelegenheid van het défungeren als lid van de maatschap. Ten tijde van het toetreden tot de maatschap door belanghebbende in 1988 noch ten tijde van de inbreng van het maatschapsaandeel in de door belanghebbende beheerste vennootschap per 1 januari 1997, was aan de aldaar gestelde vereisten voor uitkering van deze vergoeding - gelet op diens leeftijd en de periode waarvoor belanghebbende ten tijde van de inbreng van het maatschapaandeel in de vennootschap als firmant aan de maat-schap was verbonden - voldaan. Naar 's Hofs oordeel dient naar de toestand op het overgangstijdstip de kans te worden geschat dat belanghebbende het recht op een vergoeding bij uittreden zal realiseren hetgeen mede inhoudt de kans dat hij de in voormelde bepaling vermelde termijn zal volmaken. Gelet op het op het overgangstijdstip reeds verstreken gedeelte van de termijn van twintig jaar is het Hof van oordeel dat aan deze verwachting objectief bezien een waarde dient te worden toegekend. Nu belanghebbende de berekening van de Inspecteur noch inhoudelijk noch cijfermatig heeft betwist, en het Hof deze berekening overigens niet onjuist voorkomt, aanvaardt het Hof diens berekening.

6.4. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen is het beroep in zoverre gegrond en moet worden beslist als volgt.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het kenmerknummer BK-02/04597 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 644 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.

8. Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld op 6 mei 2003 door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Pijl, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.

(Crabbendam)

(Savelbergh)