Gerechtshof 's-Gravenhage, 03-12-2004, AS8470, BK-03/00840

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, P, betreffende na te noemen aanslag.

1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 31.410 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete van ƒ 7.852 opgelegd.

1.2. De aanslag, voor zover betrekking hebbend op de enkelvoudige belasting, is na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Wel heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de boete verminderd tot op nihil.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is tegen bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 14 oktober 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.3. Iedere aanmerkelijkbelanghouder is mondeling een civielrechtelijke dienstbetrekking met belanghebbende aangegaan. De betaling van loon, de inhouding van loonheffing en de toekenning van pensioenrechten aan de aanmerkelijkbelanghouders wordt door belanghebbende uitgevoerd. Zij verrichten naast werkzaamheden voor belanghebbende tevens werkzaamheden ten behoeve van H B.V. en de werkmaatschappijen. Een urenspecificatie dan wel een registratie van de ten behoeve van de werkmaatschappijen en H B.V. verrichte werkzaamheden is niet gemaakt. Wel vindt een doorbelasting van de loonkosten plaats, waarbij de mate van doorbelasting jaarlijks wordt bepaald op basis van de vaststelling welke werkmaatschappij(en) deze kosten, gelet op de commerciële winst, het beste kan (kunnen) dragen.

3.4. Met H B.V. en de werkmaatschappijen heeft, met uitzondering van hetgeen onder 3.5 is vermeld, geen schriftelijke vastlegging van de arbeidsvoorwaarden van de aanmerkelijkbelanghouders plaatsgevonden. Loonbelastingverklaringen, kopieën van identificatiebewijzen en loonbelastingkaarten ten name van de aanmerkelijkbelanghouders zijn bij de werkmaatschappijen en H B.V. niet aanwezig. Belanghebbende is binnen de A-groep de enige vennootschap die een auto aan de aanmerkelijkbelanghouders ter beschikking heeft gesteld en een voorziening vakantiedagen heeft getroffen.

3.5. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek laten instellen inzake de aanvaardbaarheid van de gedane aangiften voor de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daarbij is onder meer gebleken dat de aanmerkelijkbelanghouders gebruik maken van een zogenoemde spaarloonregeling, een winstdelings- en een premiespaarregeling, waartoe overeenkomsten met belanghebbende, de werkmaatschappijen en H B.V. zijn aangegaan. Kopieën van deze overeenkomsten behoren tot de gedingstukken.

3.6. In artikel 4 van de winstdelingsregeling met belanghebbende ("Werkgever") is het volgende opgenomen:

"Artikel 4 Winstdeling

3.7. Bij de werkmaatschappijen zijn, naast de aanmerkelijkbelanghouders, andere personen werkzaam. Dit personeel waarvan vaststaat dat zij in een civielrechtelijk dienstbetrekking werkzaam zijn, hebben, anders dan de aanmerkelijkbelanghouders, een eigen spaarloonregeling. De ingehouden spaarpremies van het personeel worden gestort op de spaarloonregeling van de desbetreffende werknemer bij de NMS Spaarbank. De aanmerkelijkbelanghouders storten de bedragen onder de naam spaarloon op een bij belanghebbende aangehouden spaarloonrekening. Daartoe wordt verwezen naar de artikelen 1 en 5 van het zogenoemde Spaarloonreglement, welke tot de gedingstukken behoort.

3.10. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tijdig en regelmatig bezwaar gemaakt. De bestreden uitspraak op bezwaar, waarbij een bijlage is gevoegd inzake de tegen de uitspraak aan te wenden rechtsmiddelen, is gedagtekend 30 januari 2003. Deze behoort in kopie tot de gedingstukken. Daarbij is de naheffingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de enkelvoudige belasting, gehandhaafd. Wel is daarbij de opgelegde boete verminderd tot op nihil. De bijlage vermeldt onder meer:

U kunt in beroep gaan tegen de uitspraak bij de belastingkamer van het gerechtshof, adres: Postbus 20021, 2500 EA 's-Gravenhage. (...) Het beroepschrift moet binnen zes weken na dagtekening van de uitspraak door het gerechtshof zijn ontvangen.

3.11. Nadien is op 14 februari 2003 een verminderingsbeschikking aan belanghebbende gezonden. Deze beschikking behoort in kopie eveneens tot de gedingstukken. Op de achterkant van de beschikking is onder meer vermeld:

Deze uitspraak op het bezwaarschrift heeft betrekking op een vermindering. (...) De Belastingdienst komt aan uw bezwaar tegemoet. (...) Als u het niet een bent met deze uitspraak op het bezwaarschrift, kunt u ertegen in beroep gaan bij het gerechtshof.

3.12. Belanghebbende heeft via een faxbericht beroep ingesteld, welk bericht op 24 maart 2003 bij de belastinggriffie is binnengekomen.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.3.2. Subsidiair dienen de beweerdelijk met de werkmaatschappijen en H B.V. gesloten arbeidsovereenkomsten van de aanmerkelijkbelanghouders fiscaalrechtelijk te worden genegeerd uit hoofde van schijnhandeling dan wel met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking. Belanghebbende is materieel bezien de werkgever, zodat de toegezegde werknemersspaarregelingen door belanghebbende zijn verstrekt.

4.3.3. Meer subsidiair komen de spaarloon- en de winstdelingsregeling die belanghebbende over het jaar 1998 met de aanmerkelijkbelanghouders is overeengekomen in strijd met het bepaalde in artikel 31, tweede lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het toegezegde spaarloon en de winstdeling mogen tezamen een maximumbedrag van ƒ 1.670 niet te boven gaan. Aangezien voor beide regelingen afzonderlijk het wettelijke maximumbedrag is toegekend, dient ten aanzien van de aanmerkelijkbelanghouders per persoon een bedrag van ƒ 1.670 te worden gecorrigeerd, onder verrekening van de reeds afgedragen eindheffing. De naheffingsaanslag dient alsdan te worden verminderd tot op ƒ 2.004.

4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.

5.2. De Inspecteur heeft primair en subsidiair geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een te betalen bedrag van ƒ 29.617. Meer subsidiair dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een bedrag van ƒ 2.004.

6. Overwegingen omtrent het geschil

Ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid

6.1. Belanghebbende heeft zich in haar contacten met de Inspecteur laten bijstaan door een beroepsmatig optredende belastingadviseur. Deze heeft ook het indienen van de aangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor zijn rekening genomen. Ook heeft hij de schriftelijke correspondentie met de Inspecteur inzake het opleggen van de naheffingsaanslag, de indiening van het bezwaarschrift en het beroepschrift verzorgd.

6.2. Vaststaat dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift van 30 januari 2003 een bijlage was gevoegd waarin op juiste wijze is uiteengezet bij welk gerechtshof en binnen welke termijn belanghebbende rechtsmiddelen tegen de uitspraak kon aanwenden. Bij de door tussenkomst van het computercentrum van de Belastingdienst in Apeldoorn verzonden verminderingsbeschikking van 14 februari 2003 is op de achterzijde slechts aangegeven dat tegen de uitspraak beroep kan worden ingesteld bij het gerechtshof, zonder dat is vermeld welk gerechtshof bevoegd is en binnen welke termijn zulks dient te geschieden.

6.3. Nu het beroepschrift eerst op 24 maart 2003 bij het Hof is binnengekomen derhalve buiten de termijn van zes weken, zulks gerekend van de datum van de uitspraak op het bezwaarschrift van 30 januari 2003, welk stuk naar 's Hofs oordeel als uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft te gelden, is in zoverre sprake van overschrijding van de wettelijke termijn (vergelijk artikel 6:7, 6:8 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht). Door belanghebbende zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest (artikel 6:11 Algemene wet bestuursrecht). Belanghebbende heeft zich tijdens de mondelinge behandeling ter zitting nader over deze kwestie kunnen uitlaten maar heeft toen evenmin feiten en/of omstandigheden aangevoerd die tot een zodanig oordeel zouden kunnen leiden.

6.4. De stelling van de Inspecteur in het verweerschrift dat belanghebbende in verwarring zou zijn gebracht mist feitelijke grondslag omdat zulks door belanghebbende in deze procedure nimmer is gesteld. Het Hof passeert derhalve die stelling. Ten slotte is het Hof van oordeel dat zelfs ingeval belanghebbende zou hebben gesteld dat zij in verwarring zou zijn gebracht, zulks de termijnoverschrijding niet verschoonbaar maakt, aangezien van een professioneel opererend belastingadviseur mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van de procesgang in belastingzaken en tevens dat hij zich realiseert dat het eerst ontvangen stuk dat alle kenmerken van een uitspraak op een bezwaar bevat en is voorzien van een juiste rechtsmiddelverwijzing als uitspraak op het bezwaarschrift heeft te gelden. Voorts kan, anders dan de Inspecteur in het verweerschrift heeft aangevoerd, te dezen niet worden gesproken van ten tweede male doen van uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende.

6.5. Gelet op het vorenoverwogene moet het belanghebbende redelijkerwijs duidelijk zijn geweest dat de termijn voor het instellen van beroep reeds op de dag na de uitspraak van 30 januari 2003 een aanvang heeft genomen, zodat belanghebbende niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in haar beroep.

Naheffingsaanslag

6.6. Ten overvloede zal het Hof nog zijn oordeel geven over de juistheid van de naheffingsaanslag, conform het uiteindelijke standpunt van de Inspecteur, zoals deze cijfermatig is uitgewerkt in zijn ter zitting uitgereikte pleitnota. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

6.7. Belanghebbende heeft zich weliswaar op het standpunt gesteld dat de aanmerkelijkbelanghouders werkzaamheden hebben verricht voor de tot de A-groep behorende werkmaatschappijen maar zulks leidt naar 's Hofs oordeel niet zonder meer tot de conclusie dat te dezen sprake is van even zovele dienstbetrekkingen in civielrechtelijke als wel in fiscale zin, in het bijzonder in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en daarop gebaseerde regelgeving. Belanghebbende, op wiens weg zulks ligt, dient daartoe, nu de Inspecteur de aanwezigheid van een dienstbetrekking gemotiveerd heeft bestreden, feiten en omstandigheden te stellen en deze aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin niet geslaagd. In dit verband wijst het Hof erop dat van de beweerdelijk bestaande dienstbetrekkingen geen schriftelijke bewijzen voor handen zijn anders dan de schriftelijke vastlegging van de in confesso zijnde werknemersfaciliteiten. Ook op andere wijze heeft belanghebbende het bestaan van deze dienstbetrekkingen niet aannemelijk gemaakt.

6.8. Voorts wijst het Hof erop dat belanghebbende de doorbelasting van de door de aanmerkelijkbelanghouders verrichte werkzaamheden, jaarlijks opnieuw wordt vastgesteld en wel in dier voege dat deze kosten worden toebedeeld aan die werkmaatschappijen waarbij de commerciële winst het hoogst is. Een urenregistratie per werkmaatschappij ontbreekt zodat enige vorm van controle op de juistheid van de doorbelasting niet kan plaatsvinden. Daarbij heeft ook nog te gelden dat niet aannemelijk is geworden dat bij de doorbelasting van kosten een winstopslag is toegepast.

6.9. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de aanmerkelijkbelanghouders op grond van hun zodanige kwaliteit in ieder geval in een fictieve dienstbetrekking staan tot de werkmaatschappijen en H B.V. Het Hof kan belanghebbende in haar standpunt niet volgen nu het bepaalde in artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964, welke bepaling per 1 januari 1997 is ingevoerd, in een direct verband staat met het eveneens per 1 januari 1997 ingevoerde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. De voormelde bepalingen hebben betrekking op het fictieve loon van een aanmerkelijkbelanghouder teneinde uit te sluiten dat laatstbedoelde uit fiscale motieven zou afzien van het bedingen van een gebruikelijk salaris voor zijn werkzaamheden.

6.10. Ook hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan niet tot het oordeel leiden dat, anders dan met belanghebbende, sprake is van dienstbetrekkingen tussen de aanmerkelijkbelanghouders en de overige vennootschappen. In het bijzonder kan het enkele feit dat B en D tot statutair directeur bij belanghebbende, H B.V. en de werkmaatschappijen zijn benoemd niet tot een andersluidend oordeel leiden. Niet aannemelijk is geworden dat te dezen sprake is van meer dan een formele inschrijving welke geen uitsluitsel geeft op de vraag of B en D daadwerkelijk uit dien hoofde werkzaamheden in (fictieve) dienstbetrekking hebben verricht.

6.11. Aangezien het bestaan van een dienstbetrekking anders dan met belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt, faalt reeds op die grond het beroep van belanghebbende op de brief van de staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998, nr. DB97/2769.

6.12. Bovendien is het Hof van oordeel dat de winstdelingsregelingen, uit hoofde van het bepaalde in artikel 4 daarvan, in het bijzonder het bepaalde onder letter b ("mede"), niet in overeenstemming zijn met de wettelijke vereisten en de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever (vergelijk Kamerstukken I, 20 291, nr. 49a, bladzijde 56). De toe te kennen winstdeling ontbeert een direct verband met de behaalde commerciële winst over het afgesloten boekjaar. Ook in zoverre mist deze faciliteit bij de aanmerkelijkbelanghouders toepassing.

6.13. Tevens heeft de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat - zo al sprake is van een dienstbetrekking met de werkmaatschappijen - de spaarloonregeling niet voldoet aan de vereisten van artikel 32, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. De regeling van de aanmerkelijkbelanghouders voorziet in een storting van bedragen onder de naam "spaarloon" op een spaarloonregeling bij belanghebbende zelf, welke regeling in afwijking van de voormelde wettelijke bepaling niet openstaat voor driekwart van het personeel, nu de "gewone" werknemers blijkens de onder 3.7 vermelde feiten slechts een eigen spaarloonregeling met de NMS Spaarbank ten dienste staat.

6.14. Het Hof komt derhalve tot het oordeel dat de aanmerkelijkbelanghouders voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 uitsluitend tot belanghebbende in dienstbetrekking staan. De overige door de Inspecteur aangevoerde stellingen, subsidiair en meer subsidiair, behoeven derhalve geen behandeling meer. In dit oordeel ligt besloten dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen gronden kunnen worden gevonden welke tot een verdere vermindering van de onderwerpelijke naheffingsaanslag dan de Inspecteur hiervoor in zijn primaire stelling heeft ingenomen.

7. Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep niet-ontvankelijk.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Vonk, Van Walderveen en Van den Steenhoven. De beslissing is op 23 december 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

(Van de Vijver)

(Vonk)

nummer BK03/00840 blz. 12/12