Gerechtshof 's-Gravenhage, 21-06-2005, AT8640, BK-05/00455

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen aanslag.

1. Aanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 152.117.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en is de aanslag verminderd met ƒ 11.131.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 37. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende exploiteerde een x-praktijk en heeft in 1994 de helft van zijn praktijk verkocht. De opbrengst ten bedrage van ƒ 85.000, die als goodwill is aangemerkt, is in dat jaar als vervangingsreserve geboekt.

3.2. Bij de behandeling van de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft de Inspecteur bemerkt dat belanghebbende de vervangingsreserve uit het jaar 1994 die ultimo 2000 nog op de balans was opgenomen, in het jaar 2001 ten gunste van privé had laten vrijvallen. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het bedrag van de vervangingsreserve tot de winst gerekend en het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning dienovereenkomstig gecorrigeerd.

3.3. Belanghebbende is tegen de correctie van de Inspecteur in bezwaar gekomen met de motivering dat de Inspecteur de vervangingsreserve in het jaar 1998 tot de winst had moeten rekenen.

3.4. De Inspecteur heeft voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de vervangingsreserve alsnog is gecorrigeerd.

3.5. Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag in bezwaar gekomen met als argument dat de Inspecteur geen nieuw feit heeft en derhalve niet mag navorderen.

3.6. De Inspecteur heeft het bezwaar gegrond verklaard en de navorderingsaanslag ingetrokken vanwege het ontbreken van een nieuw feit.

3.7. Daarvan uitgaande en in aanmerking genomen dat belanghebbende niet bereid is gewetensgeld te betalen, heeft de Inspecteur op grond van de zogenoemde foutenleer de correctie van de vervangingsreserve bij de onderwerpelijke uitspraak op bezwaar in stand gelaten. De aanslag heeft hij wel met ƒ 11.131 verminderd vanwege de omstandigheid dat belanghebbende niet in een ongunstiger positie mag komen te verkeren dan het geval zou zijn geweest wanneer de vervangingsreserve in het jaar 1998 in de belastingheffing was betrokken.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in 1994 gevormde vervangingsreserve op grond van de foutenleer in 2001 in de winst heeft mogen opnemen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. Nu navordering over het jaar 1998, waarin de vervangingsreserve uiterlijk in de winst had moeten worden opgenomen, niet mogelijk is vanwege een ambtelijk verzuim, kan dit niet door toepassing van de foutenleer worden hersteld. Het beroep van de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 28 april 1999, nr. 34 589, BNB 1999/283*, gaat niet op omdat er een aanzienlijk verschil is tussen een balanspost als een vervangingsreserve en de stand van de oudedagsreserve die niet op de balans voorkomt. De toepassing van de foutenleer is willekeurig en in strijd met de rechtszekerheid die bij toepassing van navordering wettelijk is gewaarborgd. Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1998 is de Inspecteur zodanig nalatig geweest dat het aanbrengen van een correctie in 2001 in strijd moet worden geacht met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbegin- sel en het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

5. Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 67.117.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Door beide partijen is terecht aangevoerd dat op grond van artikel 14, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in 1998 de door belanghebbende gevormde vervangingsreserve in de winst had moeten worden opgenomen. Bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor dat jaar heeft dit echter niet plaatsgevonden.

6.2. Wanneer de Inspecteur deze fout wenst te herstellen, is hij ingevolge het in 4.2 vermelde arrest van de Hoge Raad gehouden daarbij een dwingende volgorde aan te houden.

6.3. Op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening dient hij de fout zo mogelijk te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Indien sprake is van een fout in het voordeel van de belastingplichtige, zoals zich voordoet in de onderhavige zaak, kan herstel van die fout plaatsvinden door het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, indien de belastingplichtige daartoe bereid is, door vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting.

6.4. Eerst indien de fout niet of niet volledig aldus in dat jaar kan worden hersteld, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.

6.5. Teneinde de fout te herstellen heeft de Inspecteur met inachtneming van deze regels over 1998 een navorderingsaanslag opgelegd. Het bezwaar van belanghebbende tegen deze navorderingsaanslag, dat inhield dat deze aanslag was gebaseerd op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, is door de Inspecteur gehonoreerd.

6.6. Nu belanghebbende ook niet bereid is de over het jaar 1998 te weinig geheven belasting vrijwillig te voldoen, heeft de Inspecteur vervolgens terecht met toepassing van de foutenleer de ten onrechte in stand gebleven vervangingsreserve in het belastbare inkomen uit werk en woning van het onderhavige jaar begrepen.

6.7. Die toepassing brengt mee dat, indien, zoals in het onderhavige geval, in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout een vervangingsreserve is gehandhaafd, de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar mag uitgaan van de aldus ten onrechte gehandhaafde vervangingsreserve en op deze wijze de fout herstellen door die reserve in dat jaar in de belastingheffing te betrekken.

6.8. Anders dan belanghebbende betoogt, is het toepassen van de foutenleer, nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende bedoelde beginsel van de rechtszekerheid. Zoals de Hoge Raad in het in 4.2 vermelde arrest heeft overwogen, is herstel van de fout in het onderhavige jaar immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit.

6.9. Het enkele feit dat de Inspecteur, naar belanghebbende heeft gesteld, bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1998 niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, brengt niet mee dat hij met het aanbrengen van de onderwerpelijke correctie in 2001 heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel.

6.10. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat de Inspecteur hem met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting door middel van de vermindering bij de uitspraak op bezwaar geen redelijke tegemoetkoming heeft geboden, volgt uit het vorenoverwogene dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Van Walderveen en Engel, in tegenwoordigheid van de gerechtauditeur mr. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 21 juni 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

(Van Duijvendijk)

(Tijnagel)

nummer BK-05/00455 blz. 3/6