Gerechtshof 's-Gravenhage, 21-07-2006, AY8969, BK-04/03463

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid., statutair gevestigd te standplaats, tegen de uitspraak van de Inspecteur betreffende na te noemen aanslag.

1. Aanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.681.207.

1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het gerechtshof van 21 maart 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Koninklijke N.V. A N.V. (N.V. A) is tot 2 mei 1996 aandeelhouder geweest van B.V. B. Op 2 mei 1996 zijn de aandelen B.V. B verkocht aan Beheer B.V. B. In het kader van deze verkoop is tussen N.V. A en Beheer B.V. B een zogenoemde distributie- en assemblageovereenkomst tot stand gekomen. Daarin is vastgelegd dat N.V. A, dan wel een van haar groepsmaatschappijen, gedurende een bepaalde periode voor een minimale omzet van B.V. B zorg draagt door jaarlijks een bepaald bedrag aan goederen bij B.V. B te bestellen. Bij niet-nakoming is een contractueel overeengekomen boete verschuldigd.

3.2. Bij de onder 3.1 vermelde overeenkomst is tevens overeengekomen dat N.V. A te allen tijde geheel verantwoordelijk blijft en instaat voor de uit de vorenvermelde overeenkomst voortvloeiende afname- en boeteverplichtingen.

3.3. Ingevolge deze overeenkomst garandeert N.V. A voor de periode van 2 mei 1996 tot 2 november 1999 een afname van minimaal ƒ 1.550.000. Indien voor een lager bedrag aan goederen wordt afgenomen is N.V. A een boete verschuldigd voor het verschil ten opzichte van het hiervoor vermelde bedrag. In concernverband heeft N.V. A de afnameverplichting materieel neergelegd bij een dochtervennootschap genaamd Ltd. C

3.4. Op 22 oktober 1998 is een driepartijenovereenkomst gesloten tussen N.V. A, haar dochtermaatschappij N.V. A International Holding B.V. (N.V. A International) en belanghebbende. Een kopie van deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken.

3.5. Ingevolge de overeenkomst heeft belanghebbende alle aandelen van Holding B.V. D van N.V. A International gekocht. Holding B.V. D houdt alle aandelen in B.V. E. Tevens zijn de aandelen in Ltd. C verworven. Voorts bezit Holding B.V. D samen met een andere aandeelhouder de aandelen in Holding B.V. D s.a.r.l. en in F.

3.6. De tekst van de overeenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

2.2 Tenzij anders tussen partijen overeengekomen, zal de overdracht van de Aandelen (hierna te noemen: "de Overdracht") geschieden op 22 oktober 1998, nadat voorafgaand aan de Overdracht:

(...)

f) Koper op de voet van artikel 2.4 en artikel 7 en op grond van de separate overeenkomst ter zake van Ltd. C, een bedrag van f 12.598.682,50 (...) zal hebben voldaan (...)

(...)

Koper zal hierbij het recht hebben om andere door B.V. B leverbare goederen te bestellen dan de tussen B.V. B en N.V. A N.V. overeengekomen producten, mits deze andere produkten kwalificeren als produkten die in mindering kunnen worden gebracht op de minimum afnameverplichting van ƒ 1.710.000,-- in de zin van de B.V. B-overeenkomst.

5.2 N.V. A N.V. zal aan Koper op de Overdrachtsdatum een bedrag van ƒ 600.000,-- (excl. eventueel verschuldigde omzetbelasting) betalen ter zake van "margesteun" in verband met de B.V. B-produkten, welk bedrag zal worden betaald door middel van verrekening in rekening-courant.

5.3 Indien B.V. E uit de B.V. B-afname produkten verkoopt aan derden, zal B.V. E. binnen 30 dagen na uitlevering aan har klanten de door B.V. B gehanteerde factuurwaarde van de verkochte B.V. B-produkten (zonder rente) verschuldigd zijn aan N.V. A B.V.

Uiterlijk op 7 oktober 2002 zal B.V. E het restant van de B.V. B-afname overnemen en betalen.

(...)

Koper is op geen enkele wijze gehouden mee te werken aan een verlenging van de B.V. B-overeenkomst. De verlengingsoptie die tussen B.V. B en Koninklijke N.V. A N.V. is overeengekomen kan niet jegens Koper worden ingeroepen.

Indien in strijd met het bovenstaande wijzigingen worden aangebracht in de B.V. B-overeenkomst ten nadele van koper en/of de dochtervennootschappen, dan vervalt met onmiddellijke ingang de verplichting van Koper om B.V. B-produkten af te nemen.

3.7. De koopsom voor de aandelen Holding B.V. D en door haar gehouden deelnemingen bedraagt ƒ 10.453.277. Voor de deelneming in B.V. E is een bedrag van ƒ 1.482.823 voldaan. Voor de (...)-licentie is een bedrag van ƒ 563.900 betaald.

3.8. De contractuele afnameverplichting is niet voor 1 november 1999 vervallen. De vordering van belanghebbende in verband met de margesteun bedraagt per 1 november 1999 ƒ 600.000.

3.9. Belanghebbende heeft blijkens de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 de aankoopkosten van de deelneming, groot ƒ 78.871, geactiveerd. Tegen de dienovereenkomstig opgelegde aanslag, die is gedagtekend 22 december 2001, is geen bezwaar ingediend.

3.10 Op 21 maart 2001 heeft belanghebbende de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 ingediend. Op 24 oktober 2002 heeft belanghebbende deze aangevuld door middel van indiening van een herziene aangifte. In deze herziene aangifte heeft zij aftrek van de aankoopkosten van ƒ 78.871 geclaimd.

3.11. Bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag heeft de Inspecteur het aangeven belastbare bedrag van ƒ 4.002.336 gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 600.000 inzake de zogenoemde margesteun en een bedrag van ƒ 78.871 inzake de op de aankoop van de aandelen Holding B.V. D gevallen en geactiveerde aankoopkosten.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een belastbaar bedrag van ƒ 4.002.336.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

Afnameverplichting

6.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of het bedrag van ƒ 600.000 tot de winst over het onderhavige jaar moet worden gerekend dan wel of dit bedrag door toepassing van artikel 13 van de Wet moet worden afgeboekt op de kostprijs van de deelneming. Het Hof is van oordeel dat de overneming van de afnameverplichting jegens N.V. A en de verkrijging van de daarmee samenhangende vordering van ƒ 600.000 onvoldoende verband houden met de verwerving van de deelneming Holding B.V. D van N.V. A International.

6.2. Het moge zo zijn dat N.V. A slechts bereid was tot verkoop van de deelneming Holding B.V. D over te gaan indien belanghebbende de afnameverplichting zou overnemen, maar daarmee is het causale verband met de deelneming niet gegeven.

6.3. Het Hof onderkent enig verband tussen de door belanghebbende overgenomen afnameverplichting en de daarmee verbonden vordering van ƒ 600.000 enerzijds en de door belanghebbende verkregen aandelen in Holding B.V. D anderzijds. Naar het oordeel van het Hof staan de verplichting/vordering enerzijds en de aandelen anderzijds echter onvoldoende met elkaar in verband om belanghebbende toe te staan om het bedrag van de vrijval van haar verplichting op de verkrijgingsprijs van de aandelen af te boeken. Het Hof overweegt hierbij tevens dat de verkoper van de aandelen Holding B.V. D (N.V. A International) en de partij jegens wie belanghebbende de verplichting is aangegaan om bepaalde hoeveelheden goederen af te nemen (N.V. A) verschillende rechtspersonen zijn, dat de contractuele behandeling in afzonderlijke onderdelen van de overeenkomst is vormgegeven (artikel 2 en artikel 5) en dat de financiële afwikkeling van beide bedragen separaat is geregeld (artikel 2.2.f en artikel 5.2). Dat een en ander in dezelfde overeenkomst werd neergelegd, brengt het door belanghebbende voorgestane verband niet mee.

6.4. Nu aan de afnameverplichting jegens B.V. B is voldaan, heeft belanghebbende een onvoorwaardelijke en niet aan enige inkorting onderworpen vordering ten bedrage van ƒ 600.000 per 1 november 1999 (artikel 5.1 van de overeenkomst). De vrijval van de verplichting dient dan ook in het onderhavige jaar tot de winst te worden gerekend.

6.5. Het hiervoor onder 6.1 tot en met 6.4 overwogene leidt ertoe dat het bedrag van ƒ 600.000 terecht in de belastbare winst van belanghebbende voor het jaar 1999 is begrepen.

Aankoopkosten deelneming; artikel 1 Protocol EVRM; possession

6.6. Het Hof verstaat het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 36 807, BNB 2002/261 (hierna: het arrest van 24 mei 2002), aldus dat waar het gevallen betreft waarin de deelnemingskosten aanvankelijk waren geactiveerd, deze kosten alsnog in aanmerking konden worden genomen. Het door Hoge Raad gebruikte woord "alsnog" brengt naar het oordeel van het Hof mee dat deze kosten later, desgewenst in het oudste nog openstaande jaar, in aftrek kunnen worden gebracht op de winst.

6.7. Het Hof is dan ook van oordeel dat vanaf het arrest van 24 mei 2002 de verwachting bij belastingplichtigen kon ontstaan dat de aankoopkosten van een deelneming, die aanvankelijk waren geactiveerd, in het oudste nog openstaande jaar aftrekbaar waren.

6.8. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft in het besluit van 12 juni 2002, nr. CPP2002/1737, V-N 2002/29.16, weliswaar verklaard dat hij zich op dat moment over de gevolgen van het arrest van 24 mei 2002 beraadde en dat de verzoeken om aftrek moesten worden aangehouden, doch naar het oordeel van het Hof bracht dit besluit niet mee dat voor de verwachting op aftrek geen voldoende reden meer bestond.

6.9. Toen belanghebbende op 24 oktober 2002 de herziene aangifte voor het jaar 1999 indiende, heeft zij haar recht op aftrek van aankoopkosten van een deelneming jegens de fiscus geldend gemaakt. Zij heeft dit dus vóór 13 december 2002 gedaan.

6.10. Van de laatstgenoemde datum zijn het persbericht van het Ministerie van Financiën (nr. 2002-291) en de brief aan de Tweede Kamer (nr. WDB 2002-700M), beide gepubliceerd in V-N 2003/2.21, waarin de Staatssecretaris aankondigt dat door middel van wetgeving kosten ter zake van de aankoop van een binnenlandse deelneming met terugwerkende kracht niet in aftrek op de winst mogen worden gebracht.

6.11. Onder verwijzing naar het oordeel van het EHRM in de zaak Pressos Compania Naviera S.A. e.a./België van 20 november 1995, BNB 1996/123 (paragraaf 29-32), is het Hof van oordeel dat degenen die vóór 13 december 2002 een claim hebben neergelegd bij de fiscus een "possession" in de zin van artikel 1 van het Protocol EVRM hadden, aangezien zij een "legitimate expectation" hadden dat hun claim volgens het arrest van 24 mei 2002 zou worden afgewikkeld.

6.13. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de indiening van de herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 aan deze voorwaarde voldaan, terwijl het arrest van 24 mei 2002 naar het oordeel van het Hof in voldoende mate bevestigt dat de claim valide is. Daarmee is sprake van een "possession" in de zin van artikel 1 Protocol EVRM.

6.14. De tweede en derde zin van artikel 1 Protocol EVRM zien op bepaalde inbreuken op het recht op "het ongestoord genot van zijn eigendom". Hoewel zij separate regels bevatten, zijn zij volgens constante jurisprudentie van het EHRM niet onverbonden met en dienen zij te worden uitgelegd in het licht van het beginsel van de eerste zin.

6.15. Dat houdt in dat elke maatregel die een inbreuk op het eigendomsrecht meebrengt een "fair balance" moet bewerkstelligen tussen de vereisten van het algemeen belang en de bescherming van de eigendom.

6.16. De wetgever heeft evenwel een "wide margin of appreciation", in het bijzonder op fiscaal gebied, en bij de beoordeling of de wetgever een fair balance heeft bewerkstelligd, moet de wetgever worden gevolgd tenzij de maatregel van de wetgever niet op een redelijke afweging en basis berust. Wetgeving met onmiddellijke werking, ook als deze op bestaande situaties ziet, past binnen deze "margin of appreciation". Ook wetgeving met terugwerkende kracht levert niet per definitie een schending van artikel 1 Protocol EVRM op, nu wetgeving met terugwerkende kracht niet uitdrukkelijk door dat artikel wordt verboden.

6.18. Van onaanvaarbare tax planning is in het onderhavige geval echter geen sprake, zodat de terugwerkende kracht niet op grond daarvan kan worden aanvaard.

6.19. De Staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aankoopkosten deelneming aangevoerd dat door de terugwerkende kracht voorkomen wordt dat een relatief beperkte groep belastingplichtigen door het omgaan van de Hoge Raad alsnog onverwacht een groot voordeel zou genieten (Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29381, nr. 3, blz. 8). Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt deze omstandigheid echter niet dat te dezen op het ongestoorde genot van belanghebbendes eigendom inbreuk wordt gemaakt.

6.21. Naar het oordeel van het Hof kan het budgettaire element echter niet als rechtvaardiging van de maatregel dienen omdat daardoor alleen met de belangen van de Staat rekening wordt gehouden en voorbij wordt gegaan aan de belangen van de belanghebbende. Het EHRM heeft bij herhaling aangegeven dat budgettaire belangen geen afdoende rechtvaardiging voor een inbreuk op het eigendomsrecht opleveren (zie bijvoorbeeld: Pressos Compania Naviera S.A. e.a./België van 20 november 1995, BNB 1996/123 (paragraaf 43)).

6.22. Desgevraagd plaatst de Staatssecretaris het wetsvoorstel weliswaar binnen de leer van het EHRM over het proportionaliteitsbeginsel, maar de Staatssecretaris geeft in concreto geen andere gronden voor de inbreuk op het eigendomsrecht dan het reeds genoemde budgettaire belang (Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29381, nr. 9, blz. 10). Het op dezelfde pagina herhaalde argument van het gebrek aan legitieme verwachtingen is immers geen rechtvaardigingsgrond, maar een ontzegging van de toegang tot artikel 1 Protocol EVRM zelf.

6.23. Het Hof is van oordeel dat in casu geen rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Het gelijk op dit punt is dus aan belanghebbende. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer.

7. Proceskosten

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 maal factor 2 wegens het gewicht van de zaak).

7.2. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de integrale proceskosten aan de zijde van belanghebbende. De door belanghebbende daarvoor aangedragen omstandigheden, te weten dat de uitspraak op het bezwaarschrift willens en wetens is aangehouden en dat de overgangswetgeving in strijd is met het EVRM, zijn naar het oordeel van het Hof niet van dien aard dat zij aanleiding geven om toepassing te geven aan artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

7.3 Voorts dient het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 273 aan belanghebbende te worden vergoed.

8. Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Van Walderveen en Pijl. De beslissing is op 21 juli 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

(Otto)

(Tijnagel)

??

nummer BK-04/03463 blz. 13/13