Gerechtshof 's-Gravenhage, 10-11-2006, AZ1930, BK-04/02790

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Belanghebbende (voorheen: A ), gevestigd te Sliedrecht, tegen de uitspraak van de Ontvanger, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Haaglanden, betreffende na te noemen beschikking inzake aansprakelijkstelling.

1. Beschikking aansprakelijkstelling en bezwaar

1.1. Bij beschikking van 12 december 2003, die bekend is gemaakt door middel van een op 16 januari 2004 gedagtekende kennisgeving, is belanghebbende voor een bedrag van in totaal ? 206.608,67 aansprakelijk gesteld ter zake van een zestal niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen en in de omzetbelasting ten name van B (h/o B).

1.3. Belanghebbende is, blijkens bijlage 2 bij de beschikking, met betrekking tot de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen aansprakelijk gesteld voor een bedrag aan belasting/premie van in totaal ? 182.279,34 en met betrekking tot de nageheven omzetbelasting voor een bedrag aan belasting van in totaal ? 24.329,33.

1.4. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Ontvanger bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van ? 273. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. Bij brief van 8 september 2006 heeft belanghebbende nog diverse stukken overgelegd. De Ontvanger is in kennis gesteld van de brief en de stukken en heeft daarop gereageerd bij zijn ter gelegenheid van de mondelinge behandeling gehouden pleidooi.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 september 2006, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende houdt zich blijkens de inschrijving in het handelsregister van de kamer van koophandel bezig met "Industrieel en milieutechnisch schoonmaken en opruimen van projecten". Ten behoeve van haar onderneming zijn diverse werkzaamheden verricht met arbeidskrachten van een bedrijf dat handelt onder de naam "B." (hierna: B).

3.2. Door twee ambtenaren van de belastingdiensteenheid Particulieren/Ondernemingen Gouda (hierna: de Inspecteur) zijn zestien opdrachtgevers van B, waaronder belanghebbende, bezocht. Kopieën van de desbetreffende bezoekverslagen, met inbegrip van de eventuele schriftelijke reacties van de bezochte personen, behoren tot de stukken van het geding. De inhoud van de verslagen geldt als hier herhaald en ingelast.

3.3. Op het verslag dat is gemaakt van het bij belanghebbende op 10 november 1999 afgelegde bezoek heeft belanghebbende bij brief van 14 december 1999 gereageerd met diverse correcties op de feitelijke weergave in het verslag. Een kopie van de brief behoort tot de stukken van het geding. De inhoud van de brief geldt als hier herhaald en ingelast.

3.4. Op 13 oktober 1999 is van de zijde van de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij B. Het onderzoek beslaat de periode van 1 maart 1998 tot 1 maart 2000. Op grond van de onderzoeksbevindingen heeft de Inspecteur - mede aan de hand van de verklaringen van diverse opdrachtgevers van B, waaronder een verklaring van belanghebbende, en de verklaringen van enkele arbeidskrachten van B - vastgesteld dat de onderneming van B volledig op naam en voor rekening van B wordt gedreven en dat, als uitvloeisel daarvan, met betrekking tot de in het kader van de door B verrichte werkzaamheden telkens sprake is van een dienstverband tussen enerzijds B en anderzijds de voor B werkzame arbeidskrachten, voornamelijk Polen. Ingaande 2 mei 2001 is opnieuw een boekenonderzoek bij B ingesteld. Dat nadere onderzoek beslaat de periode van 1 maart 2000 tot en met 31 december 2001. Op basis van dezelfde bevindingen komt de Inspecteur tot dezelfde vaststelling. Kopieën van het eerste controlerapport d.d. 10 oktober 2000 en van het tweede controlerapport d.d. 2 juli 2002 - althans van de te dezen relevante onderdelen uit die rapporten - behoren tot de stukken van het geding. De inhoud van beide rapporten geldt als hier herhaald en ingelast.

3.5. Uitgaande van de in 3.4 vermelde vaststelling heeft de Inspecteur B ten aanzien van het bedrijf van B aangemerkt als de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen en als de presterende ondernemer voor de omzetbelasting.

3.6. Aan B is - voor zover hier van belang - een zestal naheffingsaanslagen opgelegd, drie naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen en drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (zie 1.2). De naheffingsaanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van de bevindingen van de in 3.4 vermelde boekenonderzoeken. Omdat in de administratie van B loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen van de als werknemer te kwalificeren arbeidskrachten ontbreken en ook overigens de identiteit van die arbeidskrachten niet op de vereiste wijze is vast te stellen, is het nageheven bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen berekend met toepassing van het anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964. De naheffing omzetbelasting is gebaseerd op de constatering dat B ter zake van de werkzaamheden telkens te weinig omzetbelasting heeft voldaan.

3.7. Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld onderzoek is belanghebbende bij de onderwerpelijke beschikking aansprakelijk gesteld voor (een deel van) de zes in geding zijnde, door B niet betaalde, naheffingsaanslagen. De aansprakelijkstelling, die primair is gegrond op artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) en subsidiair op artikel 35 van de Wet, beloopt een bedrag van in totaal ? 206.608,67. Een kopie van het onderzoeksrapport d.d. 9 april 2002 behoort tot de stukken van het geding. De inhoud van het rapport geldt als hier herhaald en ingelast.

3.9. De Ontvanger heeft in onderdeel 2 van zijn verweerschrift een uitvoerige uiteenzetting gegeven van de aan de in geding zijnde aansprakelijkstelling ten grondslag liggende onderzoeksgegevens, mede onder verwijzing naar de diverse ter zake daarvan bijgevoegde bescheiden. De inhoud van die uiteenzetting geldt als hier herhaald en ingelast.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht voor een bedrag van ? 206.608,67 aansprakelijk is gesteld, welke vraag belanghebbende, zo nodig met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, ontkennend en de Ontvanger bevestigend beantwoordt.

4.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

4.3. De Ontvanger heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de aansprakelijkstelling in verband met een derdenbeslag (? 28.251,19) en enkele afboekingen (tot en met september 2005 in totaal ? 19.267) kan worden verlaagd tot op een bedrag van ? 159.090 (exclusief invorderingsrente en kosten).

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de beschikking.

5.2. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot vermindering van de aansprakelijkstelling tot op ? 159.090.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Uit al hetgeen omtrent het juridische en feitelijke functioneren van B met betrekking tot de onderneming van B en omtrent de specifieke aard van de dienstverlening door B jegens belanghebbende, naar voren komt uit de stukken van het geding - het Hof doelt in het bijzonder ook op de antwoorden die B zelf heeft gegeven op de vele vragen die hem bij een op 15 oktober 1999 ter inspectie gehouden bespreking door een tweetal belastingambtenaren zijn gesteld - is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken dan: 1) dat alle vanuit de onderneming van B plaatsgehad hebbende werkzaamheden uitsluitend op naam en voor rekening van B zijn uitgevoerd, 2) dat de voor B werkzame arbeidskrachten in dienstbetrekking tot B hebben gestaan, 3) dat de dienstverlening door B jegens belanghebbende steeds van dien aard is geweest, dat de verrichte diensten als zodanig zijn te kwalificeren als het uitlenen van personeel, en 4) dat belanghebbende van dat alles van aanvang af volledig op de hoogte is geweest, met dien verstande dat zij wat betreft haar contacten met de onderneming van B wist of redelijkerwijs kon weten dat zij in werkelijkheid geen zaken deed met een vennootschap onder firma, maar diensten afnam van B als de enige voor B verantwoordelijke persoon, en dat die diensten erin bestonden dat werknemers ter beschikking werden gesteld. Belanghebbende, die overigens de onderzoeksgegevens op basis waarvan de Ontvanger de in 3.9 vermelde uiteenzetting heeft gegeven, als zodanig niet, althans niet afdoende, heeft bestreden, heeft naar 's Hofs oordeel volstrekt onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Ontvanger, aannemelijk gemaakt op grond waarvan daarover anders kan worden geoordeeld.

6.2. Het overwogene in 6.1 voert het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur B met betrekking tot de voor B werkzame arbeidskrachten terecht als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en met betrekking tot de door B verrichte werkzaamheden terecht als de presterende ondernemer voor de omzetbelasting heeft aangemerkt.

6.3. Met betrekking tot de (hoogte van de) in geding zijnde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen en in de omzetbelasting stelt het Hof vast dat belanghebbende de bevindingen van de bij B ingestelde boekenonderzoeken, zoals die zijn neergelegd in de in 3.4 vermelde controlerapporten, als zodanig niet, althans in volstrekt onvoldoende mate, heeft bestreden en dat overigens geen aanleiding bestaat om aan die bevindingen te twijfelen. De uit het geheel van gedingstukken, waaronder in het bijzonder even vermelde controlerapporten, omtrent de bij de onderneming van B werkzame arbeidskrachten, de aan hen betaalde lonen en de door B uitgevoerde werkzaamheden naar voren komende (administratieve en cijfermatige) gegevens zijn naar 's Hofs oordeel zo duidelijk, dat daaruit redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de naheffingsaanslagen terecht en ook - ook waar het gaat om het toepassen van het anoniementarief - tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel geen feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Ontvanger, aannemelijk gemaakt op grond waarvan daarover ook maar enigszins anders kan worden geoordeeld.

6.4. Gelet op het overwogene in 6.1, gevoegd ook bij al hetgeen omtrent de precieze aard van de diensten door B en de feitelijke omstandigheden waaronder die diensten zijn verricht uit de ter zake daarvan voorhanden zijnde gegevens blijkt, acht het Hof de Ontvanger alleszins erin geslaagd aannemelijk te maken dat met betrekking tot de dienstverlening door B jegens belanghebbende telkens sprake is geweest van het inlenen van personeel in de zin van artikel 34 van de Wet en dat tengevolge daarvan belanghebbende terecht ten volle aansprakelijk is gesteld voor de belastingschuld van B. Dat de diensten die B ten behoeve van belanghebbende heeft verricht naar hun aard zijn te duiden als het ter beschikking stellen van werknemers als bedoeld in genoemde wetsbepaling, wordt naar 's Hofs oordeel bovendien nog versterkt doordat belanghebbende ter zitting, geconfronteerd met de gedachte dat haar naam erop wijst dat zij op haar beurt ook personeel aan andere bedrijven ter beschikking stelt, min of meer heeft bevestigd dat zij dat inderdaad doet.

6.5. Het Hof stelt vast dat niet is gesteld of gebleken dat ter zake van de aansprakelijkstelling grond bestaat voor toepassing van de uitzondering in artikel 34, vijfde lid, van de Wet dan wel voor toepassing van een andere uitzondering.

6.6. Het Hof heeft, gelet op het in 3.7 vermelde onderzoeksrapport en op het in 3.8 vermelde cijfermatige overzicht, op zichzelf geen reden te twijfelen aan de juistheid van de door de Ontvanger toegepaste toerekening van de belastingschuld van B aan belanghebbende en aan de juistheid van de daaruit voortvloeiende becijfering van de aansprakelijkstelling.

6.7. Het Hof stelt vast dat belanghebbende - de Ontvanger heeft daar terecht op gewezen - geen (administratieve) gegevens heeft overgelegd die toereikend zijn om op grond daarvan het matigingstarief als bedoeld in artikel 34, paragraaf 5, tweede lid, van de Leidraad Invordering 1990 toe te passen.

6.8. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij van mening is dat, zo zij aansprakelijk is voor de belastingschuld van B, de aansprakelijkstelling betreffende de loonbelasting/premie volksverzekeringen moet worden verlaagd naar ? 117.551 en dat de aansprakelijkstelling betreffende de omzetbelasting moet worden gehandhaafd op ? 24.329,33 (beide bedragen los gezien van de in 4.3 vermelde vermindering). Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt gewezen op de door haar gemaakte becijfering ("berekening onder 4") zoals die is opgenomen in de bij haar brief van 8 september 2006 gevoegde stukken (zie 2.2).

6.9. De becijfering waarnaar belanghebbende verwijst, biedt naar 's Hofs oordeel evenwel onvoldoende houvast om te concluderen dat de aansprakelijkstelling betreffende de loonbelasting/premie volksverzekeringen zoals die door de Ontvanger is vastgesteld, onjuist is berekend. Met de Ontvanger is het Hof van oordeel dat sprake is van een voor dat doel niet deugdelijke becijfering. De Ontvanger heeft ter zitting, door belanghebbende onvoldoende weersproken, erop gewezen: 1) dat de becijfering is gebaseerd op aannames, terwijl de door de Ontvanger gemaakte berekening is gebaseerd op concrete feiten, zoals het daadwerkelijk uitbetaalde nettoloon, dat immers is vastgesteld aan de hand van bankafschriften, 2) dat het netto uurloon ad ƒ 12,50 waar de becijfering van uitgaat slechts een door het GAK gehanteerde rekeneenheid betreft, en 3) dat uit het gegeven dat contante betalingen hebben plaatsgehad en dat de inleners ook in bepaalde gevallen rechtstreeks aan de arbeidskrachten betaalden, volgt dat de door de Ontvanger gemaakte berekening zelfs aan de lage kant is.

6.10. Belanghebbende heeft gesteld dat zij uit het uitblijven van een reactie zijdens de Inspecteur op haar brief van 14 december 1999 (zie 3.3) heeft kunnen afleiden dat zij niet aansprakelijk zou worden gesteld voor de belastingschuld van B. Die stelling faalt naar 's Hofs oordeel zonder meer. Nog afgezien van de wetenschap bij belanghebbende zoals die is overwogen in 6.1, is de inhoud van de brief, gelet ook op de status van het bezoekverslag waarop die brief een reactie is, niet van dien aard te achten dat belanghebbende zonder meer ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur daarop nog zou reageren, laat staan dat belanghebbende, doordat de Inspecteur niet heeft gereageerd, redelijkerwijs erop heeft kunnen vertrouwen dat de Inspecteur of de Ontvanger de door belanghebbende in de brief gegeven lezing zou hebben aanvaard.

6.11. Het Hof hecht eraan erop te wijzen dat uit belanghebbendes brief van 14 december 1999 veeleer is af te leiden dat belanghebbende uit de door de Inspecteur gestelde vragen in feite heeft afgeleid dat de Inspecteur (al) heeft geconcludeerd dat de arbeidskrachten van B in werkelijkheid bij B in dienstbetrekking zijn en dat die arbeidskrachten door belanghebbende zijn ingeleend. Daarvan uitgaande ziet het ernaar uit - nog los van de wetenschap bij belanghebbende zoals die is overwogen in 6.1 - dat belanghebbende door vanaf medio november 1999 nog diensten van B af te nemen, willens en wetens het risico heeft gelopen dat zij voor de fiscale schulden van B aansprakelijk wordt gesteld, zo deze in gebreke is aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen, en dat zij dus tegen beter weten in is doorgegaan met het doen van zaken met B, zonder enige maatregel te treffen om dat risico in te perken.

6.12. Het feit dat de Ontvanger zich met de aansprakelijkstelling heeft gewend tot belanghebbende, dit met voorbijgaan aan B, betekent naar 's Hofs oordeel op zichzelf nog niet dat daarmee een rechtsregel is geschonden. De ratio van de aansprakelijkstelling betreft het aan een ontvanger bieden van de mogelijkheid om in daartoe vastgestelde gevallen andere personen dan de belastingschuldige aansprakelijk te stellen, als de belastingschuldige zelf geen verhaal biedt. Uit de daarop betrekking hebbende gedingstukken is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs af te leiden dat B, nadat hem vier van de in geding zijnde naheffingsaanslagen op 4 december 2000 bij betekening in persoon ineens en direct invorderbaar zijn gesteld en de daarbij behorende invorderingsmaatregelen zijn getroffen, in gebreke is gebleven waar het gaat om de betaling van de belastingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en verder, afgezien van enkele ten laste van hem gelegde derdenbeslagen, - gelijk ook de Ontvanger ter zitting onweersproken heeft gesteld - geen enkel verhaal biedt. Overigens heeft het Hof geen enkele reden om te veronderstellen dat sprake is van een gedraging van de Ontvanger of de Inspecteur jegens B die aan de aansprakelijkstelling in de weg staat. De belastingschuld is volledig bij B blijven bestaan.

6.13. De stelling van belanghebbende dat de Ontvanger de aansprakelijkstelling niet had mogen laten uitgaan, omdat belanghebbende niet tijdig zou zijn gewaarschuwd voor de eventuele problemen met B en omdat sprake is van traag handelen aan de kant van de Ontvanger, treft naar 's Hofs oordeel evenmin doel, nog daargelaten dat de Ontvanger de stelling gemotiveerd heeft betwist. Daarbij moet worden bedacht dat een ontvanger de gelegenheid moet hebben elk voorkomend geval zorgvuldig te onderzoeken om zodoende voldoende duidelijkheid te krijgen omtrent de gegrondheid van een aansprakelijkstelling, zonder dat daarbij op de ontvanger of de inspecteur een waarschuwingsplicht rust. Het enkele feit dat de Inspecteur op de hoogte is geweest - al in 1999 - van het fiscaal afkeurenswaardige reilen en zeilen van B, verhindert naar 's Hofs oordeel niet dat de Ontvanger op een later moment de aansprakelijkstelling uitbrengt. In dit geval kan naar 's Hofs oordeel zonder meer niet worden gezegd dat de Ontvanger te laat, te traag of anderszins onzorgvuldig heeft gehandeld. Daarbij komt, bezien in het licht van de ratio van de aansprakelijkstelling, dat belanghebbende zelf heeft nagelaten om zich reeds op het moment van zaken doen met B op enige wijze in te dekken tegen een mogelijke aansprakelijkheid. Het is belanghebbende, gelet ook op de wetenschap bij haar zoals die is overwogen in 6.1 en op het overwogene in 6.11, zeker aan te rekenen dat zij zelf geen enkele maatregel heeft genomen ter voorkoming of ter reducering van de mogelijke aansprakelijkheid. De Ontvanger heeft wat dat betreft terecht erop gewezen dat het risico van aansprakelijkheid naar zijn aard een ondernemersrisico is en dat dat hier niet anders is, gelet ook erop dat belanghebbende, hoewel zij als geen ander op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken rond en van de aard van de door B voor haar uitgevoerde werkzaamheden, geen gebruik heeft gemaakt van de haar toentertijd ter beschikking staande (wettelijke) middelen om bedoeld risico in te perken.

6.14. Voor het overige is belanghebbende naar 's Hofs oordeel evenmin erin geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, tegenover de betwisting ervan door de Ontvanger, op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat over de aansprakelijkstelling anders kan worden geoordeeld dan hiervoor is overwogen, dat de aansprakelijkstelling in strijd is met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur of enige andere rechtsregel dan wel anderszins dat de Ontvanger een rechtsregel heeft geschonden of zich naar belanghebbende toe niet naar behoren zou hebben gedragen.

6.15. Uit al het vorenoverwogene volgt dat geen van de door belanghebbende tegen de aansprakelijkheid ingebrachte stellingen doel treft, zij het dat, gelet op de in 5.2 verwoorde conclusie van de Ontvanger, het beroep van belanghebbende gegrond is, met dien verstande dat de uitspraak waarvan beroep moet worden vernietigd en dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd, conform de conclusie van de Ontvanger, tot op ? 159.090.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Ontvanger op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op ? 966, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punt x ? 322 met wegingsfactor 1,5 (het gewicht van deze zaak acht het Hof "zwaar").

7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad ? 273 te worden vergoed.

8. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld door mrs. Tromp, Van Walderveen en Van Norden. De beslissing is op 10 november 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

(Van der Zande) (Tromp)

nummer BK-04/02790 blz. 2