Gerechtshof 's-Gravenhage, 16-12-2008, BH0743, BK-07/00260

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE

Beschikking, bezwaar en loop van het geding

1.1. Bij beschikking van 19 november 2004 heeft de Ontvanger de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X B.V.] te [plaats 1] (hierna: belanghebbende) op de voet van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven bedragen ter zake van een aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A B.V.] te [plaats 2] opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen voor tijdvakken in de jaren 1998 tot en met 2001 (aanslagnummer [...]), zulks voor een totaalbedrag van € 10.601.

1.2. Bij zijn uitspraak heeft de Ontvanger belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking afgewezen. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten groot € 22,56 en teruggave van het gestorte griffierecht van € 276 gelast.

1.3. De Ontvanger is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 4 november 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Het Hof gaat uit van de door de rechtbank als volgt vastgestelde feiten.

2.1. Belanghebbende drijft een onderneming op het gebied van ontwikkeling van software voor (effecten-)banken, commissionairs en vermogensbeheerders. Zij heeft in de jaren 1999 en 2000 via [B B.V.] indirect twee werknemers ingeleend die in dienst waren bij [A B.V.]. Het betreft de werknemers [C], voor de periode februari 1999 tot en met december 2000, en [D], voor de periode januari 2000 tot en met december 2000.

2.2. Naar aanleiding van een FIOD-onderzoek bij [C B.V.] (voorheen geheten: [B B.V.]) is in 2003 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premies volksverzekeringen van [A B.V.] over de periode 1 januari 1998 tot en met 1 juli 2001 met betrekking tot de aan de werknemers verstrekte kostenvergoedingen en de belastbaarheid van de uitgifte van waardepapieren. In deze periode heeft [A B.V.] werknemers in dienst gehad die - onder andere - door [B B.V.] zijn ingeleend en vervolgens zijn doorgeleend aan derden.

2.3. Bij de voormelde onderzoeken is geconstateerd dat [A B.V.] aan werknemers die bij haar in dienst waren onkostenvergoedingen heeft uitbetaald die zij niet tot het loon heeft gerekend. Ook is geconstateerd dat [A B.V.] aan diverse werknemers, waaronder [C] en [D], de mogelijkheid heeft geboden om voor ƒ 10 per stuk waardepapieren te kopen, die door [E Ltd.] , een aan [A B.V.] gelieerde en in Gibraltar gevestigde vennootschap, werden uitgegeven. Ook de waarde van dit recht heeft [A B.V.] niet tot het loon gerekend.

2.4.1. In het controlerapport is met betrekking tot de vervoerskosten vermeld:

"Uit de administratie is niet te bepalen wat de werkplek is geweest. Er is geen controle mogelijk op de 40- dan wel 60-dagenregeling. In de administratie is een accountantsverklaring aangetroffen die aangeeft dat de administratie op dit punt niet deugdelijk is. Door het bovenstaande is bepaling van een (eventueel) onbelast gedeelte niet mogelijk."

2.4.2. In het controlerapport is over representatie vermeld:

2.4.3. Met betrekking tot de waardepapieren is in het controlerapport vermeld:

2.5. [A B.V.] is op [datum] 2001 gefailleerd. Naar aanleiding van de in 2.3 weergegeven constateringen is met dagtekening 27 oktober 2003 aan (de curator van) [A B.V.] over het tijdvak 1998 tot en met 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van in totaal € 1.330.230 (hierna: de naheffingsaanslag). Tegen deze naheffingsaanslag zijn geen rechtsmiddelen aangewend. Op [datum] 2003 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. De naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen is (deels) onbetaald gebleven.

2.6. Bij beschikking van 19 november 2004 is belanghebbende op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk gesteld voor een deel van de door [A B.V.] niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen. Zij is aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 10.601, zijnde het deel van de naheffingsaanslag dat betrekking heeft op de door belanghebbende ingeleende werknemers [C] en [D]. Bij de berekening van de naheffingsaanslag is voor deze werknemers rekening gehouden met de volgende loonbestanddelen:

Jaar Werknemer Vervoerskosten Representatie Waardepapieren

In hoger beroep zijn tevens de volgende feiten komen vast te staan:

2.7. Bij het hoger beroepschrift is als bijlage 2a opgenomen de arbeidsovereenkomst tussen [A B.V.] en [C], die in de overeenkomst verder wordt aangeduid als medewerker. Deze luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.8. In een stuk dat behoorde bij de arbeidsovereenkomst van elk van de werknemers, genaamd het "Personeels Informatie Formulier" (hierna: het PIF) werd aantekening gehouden van de afspraken die tussen [A B.V.] en de desbetreffende werknemer waren gemaakt inzake de arbeidsvoorwaarden. Bij het hoger beroepschrift is als bijlage 2c opgenomen het PIF van [D]. Op het voorgedrukte formulier is bij de rubriek "Autokostenvergoeding" handgeschreven ingevuld "800,-", daarachter is - deels handgeschreven, deels voorgedrukt - vermeld "2000 km's à fl. 0,40". Voorts is bij de rubriek "Representatiekosten" handgeschreven ingevuld "100,-".

2.9. Bij het hoger beroepschrift is als bijlage 1 overgelegd een "Zaakoverzichtsproces-verbaal 1/OPV" betreffende de "Aandelenregeling" van onder meer [A B.V.]. In onderdeel II.3 van dat stuk wordt een gedetailleerde beschrijving gegeven van de wijze waarop het personeel van [A B.V.] aandelen in [E Ltd.] kon aankopen en hoe en tegen welke prijs deze aandelen konden worden verkocht. Samengevat weergegeven blijkt daaruit dat de werknemers van [A B.V.] in het kader van de arbeidsovereenkomst waardepapieren konden verkrijgen, die enige maanden later konden worden verkocht, en waarbij de vaste netto-opbrengst voor de werknemer ƒ 100 per waardepapier was.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de in voormelde naheffingsaanslag vervatte onbetaalde belasting- en premieschulden van [A B.V.] ter zake van voornoemde werknemers, welke vraag door de Ontvanger bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord.

3.2. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.

3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beschikking tot aansprakelijkstelling terecht door de rechtbank is vernietigd.

Conclusies van partijen

4.1. Het hoger beroep van de Ontvanger strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift alsmede de beschikking aansprakelijkstelling.

4.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Overwegingen omtrent het geschil

5.1. Artikel 34 van de Wet luidt voor zover thans van belang:

5.2. De Ontvanger heeft gesteld dat [B B.V.] gedurende het inleentijdvak werknemers van [A B.V.] met instandhouding van de dienstbetrekking aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld om onder belanghebbendes toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten. Belanghebbende heeft dit niet, althans niet voldoende, weersproken. Het Hof acht het voormelde aannemelijk.

5.3. Gelet op het bepaalde in artikel 34, tweede lid, van de Wet is belanghebbende inlener van de werknemers die bij [A B.V.], de uitlener, in dienst waren en via [B B.V.] aan belanghebbende ter beschikking zijn gesteld. Het Hof is gelet op het bepaalde in artikel 34, eerste lid, van de Wet van oordeel dat belanghebbende in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelastingschuld van [A B.V.]

Naheffen of navorderen?

5.4. De hoofdelijke aansprakelijkheid die de Wet in het leven roept brengt mee dat de Ontvanger, in beginsel vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de Ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar uiteenlopende verhaalsmogelijkheden zullen al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle inleners in het verhaal te betrekken. Het in dezen te maken onderscheid tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen houdt niet in dat de Ontvanger, indien hij reeds op de hoogte is van de afwezigheid van verhaalsmogelijkheden bij een of meer andere inleners voordat hij een beschikking aansprakelijkstelling ten aanzien van een bepaalde inlener neemt, gehouden zou zijn de betreffende inlener(s) niettemin aansprakelijk te stellen. Aangezien het door de Ontvanger ingestelde onderzoek naar de solvabiliteit van [B B.V.] hem tot de bevinding bracht en redelijkerwijs kon brengen dat deze geen of nauwelijks verhaal zou bieden voor de onderhavige belastingschulden, was hij niet gehouden om met de aansprakelijkstelling van belanghebbende te wachten totdat onherroepelijk vast zou komen te staan wat de resultaten zijn van de aansprakelijkstelling van [B B.V.].

5.5. De Wet noch enige rechtsregel beperkt in beginsel de keuzevrijheid van de inspecteur tussen naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige en navorderen van inkomstenbelasting bij de werknemer zodra hij ontdekt dat looninkomsten ten onrechte onbelast zijn gebleven. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.5 van haar uitspraak een opsomming gegeven van de belangen die de Ontvanger diende te betrekken bij de keuze om of loonbelasting bij [A B.V.] na te heffen of over te gaan tot navordering van de onbelast gebleven looninkomsten bij de werknemers. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld is het Hof van oordeel dat, met inachtneming en afweging van de door de rechtbank in ogenschouw genomen belangen, de Ontvanger met de keuze niet bij de werknemers van [A B.V.] na te vorderen maar een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen aan [A B.V.] de grenzen van de hem dienaangaande toekomende vrijheid niet heeft overschreden.

Disculpatie

5.6. Met betrekking tot het beroep dat belanghebbende doet op de disculpatiegrond ex artikel 34, vijfde lid, van de Wet overweegt het Hof als volgt. Ingevolge die bepaling geldt de inlenersaansprakelijkheid niet met betrekking tot de loon- en de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd is, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan de inlener is te wijten.

5.7. Gelet op de wetsgeschiedenis van artikel 34, vijfde lid, van de Wet is deze bepaling ontleend aan de regeling van de ketenaansprakelijkheid in artikel 16b, zesde lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (hierna: de CSV), respectievelijk artikel 35 van de Wet. Voor de uitleg van de in artikel 34, vijfde lid, voorkomende zinsnede dat "het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten" is van belang hetgeen in de Memorie van Antwoord (MvA) over artikel 16b, zesde lid, van de CSV is opgemerkt. Uit de MvA blijkt dat deze disculpatiegrond in de CSV is opgenomen, nadat een Tweede Kamerlid aan de regering de vraag had gesteld hoe zij denkt over de aansprakelijkheid van de hoofdaannemer wiens onderaannemer door omstandigheden die hem niet kunnen worden verweten niet in staat is om de verschuldigde premies en belastingen af te dragen. De regering beantwoordde die vraag als volgt:

5.8. Op grond van het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbende terecht voor de belastingschulden van [A B.V.] aansprakelijk is gesteld. Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen kan niet worden geoordeeld dat [A B.V.] ter zake van de fiscale behandeling van de aan de werknemers verstrekte representatiekosten, autokostenvergoedingen en waardepapieren naar de omstandigheden van het moment redelijke besluiten heeft genomen waarvan later blijkt dat zij op een verkeerde beoordeling van de situatie berustten. Andere omstandigheden die dienen te leiden tot het oordeel dat aannemelijk is dat het niet betalen door [A B.V.] niet aan haar is te wijten, zijn gesteld noch gebleken.

Aandelenregeling

5.11. Hoewel dit loonvoordeel weliswaar van derden afkomstig is - het werd immers door de op Gibraltar gevestigde holding van [E Ltd.], aan de werknemers van [A B.V.] betaald - is het Hof van oordeel dat het loonvoordeel voor rekening van [A B.V.] door die derde werd verstrekt en daarmee rechtstreeks loon is, waarvoor [A B.V.] ook inhoudingsplichtig is. Immers, de zogeheten "aandelenregeling" werd door [A B.V.] met haar werknemers overeengekomen en door middel van het PIF gevoegd bij de arbeidsovereenkomst en had een rechtstreeks verband met de dienstbetrekking bij [A B.V.]. Een en ander maakt duidelijk de nauwe verwevenheid tussen genoemde bedrijven, hetgeen ook blijkt uit de facturenstroom tussen de genoemde en de daaraan te relateren bedrijven (zoals beschreven in het "Rapport inzake [B B.V.] (...)", bijlage 2 bij het verweerschrift voor de rechtbank, in het bijzonder op pagina 3 en 4) en de betalingen daarvan tussen [D B.V.]., [E Ltd.], [B B.V.] en [A B.V.]. Voorts blijkt dat de aandeelhouder van [A B.V.], [G] gemachtigd was "to conduct the general management of the Company" (bladzijde 7 van voornoemd rapport). Ook deze omstandigheid leidt ertoe dat het door de holding van [E Ltd.] uitbetaalde loonvoordeel aan de werknemers, als loon voor die werknemers dient te worden aangemerkt waarvoor de werkgever, te weten [A B.V.], inhoudingsplichtig is.

5.12. Ter zake van het genietingsmoment van het loonvoordeel sluit het Hof aan bij het bepaalde in artikel 13a van de Wet LB. Artikel 13a van de Wet LB luidt voor zover van belang:

5.13. Gelet op het in artikel 13a, eerste lid van de Wet LB bepaalde is het Hof van oordeel dat het genietingsmoment van het bedoelde loonvoordeel is gelegen op het moment dat het betaald wordt door de holding van [E Ltd.] aan de werknemer, dan wel voor de werknemer vorderbaar en tevens inbaar wordt. Voorts is het Hof van oordeel, op grond van hetgeen hiervoor onder 5.11 is overwogen, dat de werkgever, te weten [A B.V.], ook op dat genietingsmoment terzake inhoudingsplichtig werd.

Autokostenregeling

5.15. Aangezien het totaal van de autokostenvergoeding niet wijzigde ten opzichte van het bedrag dat men bij indiensttreding overeen was gekomen, de werknemers niet konden verklaren waarom de bedragen vanaf december 1998 gesplitst betaald werden en niet is gebleken dat er achteraf nog verrekeningen hebben plaatsgevonden, acht het Hof het niet aannemelijk dat met betrekking tot de aanvullende autokostenvergoeding sprake was van een vergoeding voor daadwerkelijk zakelijk gereden kilometers. Het aanvullende deel moet derhalve naar het oordeel van het Hof als loon worden beschouwd.

5.16. Ter zake van het door derden uitbetaalde loonvoordeel en de verplichtingen die daaruit voor [A B.V.] voortvloeien ten aanzien van de uit de Wet LB voortvloeiende inhoudings- en afdrachtplicht, geldt hetzelfde als hiervoor onder 5.11 tot en met 5.13 is overwogen met betrekking tot de zogeheten "aandelenregeling".

Representatievergoeding

5.18. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist moet worden als hierna vermeld.

Proceskosten en griffierecht

Het Gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, B. van Walderveen en H.J. van den Steenhoven. De beslissing is op 16 december 2008 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.J. Nederveen.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

uitspraak