Gerechtshof 's-Gravenhage, 17-06-2009, BJ1267, BK-08/00078

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 17 juni 2009

op het beroep van X (hierna: belanghebbende) te Z tegen drie uitspraken van de Inspecteur, thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, Kantoor Amersfoort, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.

1. Naheffingsaanslagen en bezwaar

Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994, van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en van 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 5.000, ƒ 12.709 en ƒ 46.080, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. In verband daarmee is een griffierecht geheven van ƒ 225 (€ 102,10). Dat hof heeft het beroep bij uitspraak van 18 november 2002 ongegrond verklaard.

2.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld.

2.3. De Hoge Raad der Nederlanden heeft bij arrest van 15 februari 2008, nr. 39.428, na beantwoording bij HvJ EG 27 april 2006, (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen) C-443/04 en C-444/04, van eerder bij HR 15 oktober 2004, nr. 39.428, aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gestelde prejudiciële vragen, de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te ’s Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

2.4. Partijen hebben zich schriftelijk uitgelaten over het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008 (hierna: het verwijzingsarrest), belanghebbende bij brieven van 15 april en 23 juni 2008 en de Inspecteur bij brieven van 1 april en 23 juni 2008. Zij hebben van elkaars schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, kunnen kennis nemen.

2.5. Belanghebbende heeft met de brief van 23 april 2009 bij wijze van “10-dagenstuk” nog enkele producties aan het Hof gezonden. Deze zijn in afschrift aan de Inspecteur gezonden.

2.6. Vervolgens heeft een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 mei 2009, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Het Hof gaat uit van de feiten en oordelen zoals die in de overwegingen 3.1 en volgende van HR 15 oktober 2004, nr. 39.428, zijn verwoord, namelijk:

3.1. Belanghebbende is fysiotherapeut. Hij is als zodanig ingeschreven in het register behorende bij de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna ook aangeduid als: de Wet BIG). Belanghebbende is lid van de Nederlandse Vereniging voor Gnatologie, de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten en het Nederlands Genootschap voor Acupunctuur. Hij voert een praktijk met de aanduiding: Praktijk voor poli-klinische Stoorvelddiagnostiek.

3.2. Tot belanghebbende wenden zich personen met klachten van uiteenlopende aard, zowel lichamelijke als geestelijke. Belanghebbende onderzoekt de cliënten op "focale haard- en stoorveldactiviteit" waarbij de aandacht vooral uitgaat naar storingen in de kaak en in de mond. Deze storingen worden opgespoord en vastgesteld via röntgenfoto's, mondstroommetingen, electro-dermaal en intra-oraal onderzoek. Het uitgangspunt van de door belanghebbende verrichte diagnose en behandeling is de visie dat het gebit een belangrijke rol speelt bij het ontstaan of verergeren dan wel onderhouden van ziekteprocessen. Deskundig onderzoek van kaak en gebit en in de mondholte kan in deze visie leiden tot het opsporen van oorzaken van ziekten en kwalen en de aanzet zijn voor een op verbetering of genezing gerichte behandeling.

3.3. Belanghebbendes werkzaamheden bestaan bij het eerste bezoek van een patiënt uit het stellen van een diagnose. Door middel van zijn onderzoek stelt belanghebbende vast of klachten zijn te relateren aan stoorvelden in kaakbeen, tanden en kiezen. Doet zich dat naar zijn bevinding voor, dan stelt belanghebbende met de patiënt een behandelplan op. Dat kan inhouden een verwijzing naar een tandarts of kaakchirurg, waarna de patiënt voor nabehandeling terugkomt bij belanghebbende, of behandelingen door belanghebbende zelf, voornamelijk bestaande uit behandelingen met een softlaser, homeopathische behandelingen en manuele therapie.

3.4. Naast de werkzaamheden in het kader van de stoorvelddiagnostiek, was belanghebbende in de onderhavige jaren werkzaam als "klassiek" fysiotherapeut.

3.6. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat de door hem in het kader van zijn praktijk voor stoorvelddiagnostiek verrichte handelingen op de voet van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst sedert 1 december 1997; hierna: de Wet) vrijgesteld zijn van omzetbelasting, ter zake van deze handelingen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze handelingen van belanghebbende niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting en heeft op grond daarvan de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.

3.7. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft geoordeeld dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn diensten in het kader van de stoorvelddiagnostiek verricht als fysiotherapeut. Derhalve mist artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet toepassing, zodat de door belanghebbende verrichte diensten niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting.

3.8. De middelen I en II richten zich tegen 's Hofs oordelen met de klacht dat het Hof artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet heeft geschonden en de klacht dat deze oordelen voor het overige onvoldoende zijn gemotiveerd. De middelen doen de vraag rijzen of het Hof artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de juiste wijze heeft uitgelegd en toegepast, waarbij mede in aanmerking genomen moet worden het bepaalde in de Zesde richtlijn.

3.13. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.12 is overwogen een vraag van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, heeft de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële beslissing verzocht inzake de vraag: Moet artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld handelingen, bestaande uit het vaststellen van een diagnose, het verstrekken van een therapieadvies en het eventueel verrichten van een behandeling - alles in het kader van de hiervoor in 3.2 en 3.3 beschreven stoorvelddiagnostiek -, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening - door degene die de handelingen verricht - van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?

Voorts staat tussen partijen het volgende vast:

3.14. Belanghebbende publiceert en geeft les op zijn vakgebied en zijn specialisatie.

3.15. De naheffingsaanslagen zien uitsluitend op de beoefening van de stoorvelddiagnostiek door belanghebbende.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Partijen houdt na verwijzing - primair - verdeeld het antwoord op de vraag of artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet, voor zover die bepaling handelingen welke door fysiotherapeuten worden verricht in het kader van stoorvelddiagnostiek uitsluit van vrijstelling van omzetbelasting, zich verdraagt met de Zesde richtlijn. Meer specifiek dienen de vragen te worden beantwoord of die handelingen zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij door artsen of tandartsen werden uitgevoerd, en of een verschil in wettelijke behandeling tussen die handelingen naar gelang zij worden uitgevoerd door een arts of tandarts dan wel door een fysiotherapeut, geacht kan worden te corresponderen met een verschil in kwaliteit van de handelingen.

4.2. Subsidiair – voor het geval de eerste vraag in voor belanghebbende negatieve zin wordt beantwoord - houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen stand kunnen houden. Belanghebbende beroept zich in dit verband op de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel.

4.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt – primair en subsidiair - tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraken waarvan beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Bij HvJ EG 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, is – voor zover thans van belang - voor recht verklaard:

6.2. Gelet op de voormelde verklaring voor recht dient ter beantwoording van de vraag of artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet, voor zover die bepaling handelingen welke door fysiotherapeuten worden verricht in het kader van stoorvelddiagnostiek uitsluit van vrijstelling van omzetbelasting, zich verdraagt met de Zesde richtlijn, te worden nagegaan of die handelingen zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij door artsen of tandartsen werden uitgevoerd, en of een verschil in wettelijke behandeling tussen die handelingen naar gelang zij worden uitgevoerd door een arts of tandarts dan wel door een fysiotherapeut, geacht kan worden te corresponderen met een verschil in kwaliteit van de handelingen.

6.3. Met betrekking tot de eerste deelvraag, te weten “of die handelingen zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij door artsen of tandartsen werden uitgevoerd” overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft in de reactie naar aanleiding van het verwijzingsarrest, in het stuk van 1 april 2008, aangegeven dat hij met de staatssecretaris van mening is dat een arts zo breed is opgeleid dat hij na een aanvullende opleiding in de stoorveldiagnostiek ook voor deze handelingen de vrijstelling zou kunnen toepassen. Deze constatering is in lijn met hetgeen aangaande het antwoord van de Nederlandse regering ter terechtzitting op vragen van het HvJ EG hierover is weergegeven in punt 48 van HvJ EG 27 april 2006, (Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen) C-443/04 en C-444/04. Nu partijen het op dit punt eens zijn en het Hof geen aanleiding ziet anders te oordelen, moet de eerste deelvraag positief worden beantwoord.

6.4. Met betrekking tot de tweede deelvraag, te weten of een verschil in wettelijke behandeling tussen die handelingen naar gelang zij worden uitgevoerd door een arts of tandarts dan wel door een fysiotherapeut, geacht kan worden te corresponderen met een verschil in kwaliteit van de handelingen, overweegt het Hof, daarbij het antwoord op de eerste deelvraag in aanmerking nemende, als volgt. Vaststaat dat belanghebbende in diens hoedanigheid van fysiotherapeut een paramedisch beroep in de zin van de Wet BIG uitoefent. Vaststaat voorts dat hij voor de verrichting van de in geding zijnde behandelingen diverse specifieke aanvullende opleidingen in binnen- en buitenland heeft gevolgd, erkenning door andere medici geniet, meewerkt aan wetenschappelijke publicaties, onderzoek verricht, onderwijs en nascholing van artsen verzorgt, studenten die onderzoek doen naar stoorvelddiagnostiek begeleidt en dat zijn patiënten hem voor de uitvoering van die behandelingen voor ten minste 40 percent worden doorverwezen door artsen en tandartsen. Deze vaststaande feiten en omstandigheden, bezien in onderling verband en samenhang, rechtvaardigen de conclusie dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen van belanghebbende niet een zodanig verschil bestaat in kwaliteit van de handelingen naar gelang deze worden uitgevoerd door een arts of tandarts dat aan belanghebbende een verschil in wettelijke behandeling ten deel moet vallen. Daarbij komt dat belanghebbende – naar hij onweersproken heeft gesteld – voor al zijn werkzaamheden, dus ook voor de werkzaamheden die niet onder de werking van de Wet BIG vallen, onder het tuchtrecht voor fysiotherapeuten valt.

6.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat Nederland in de uitoefening van de beoordelingsvrijheid van de hier aan de orde zijnde richtlijnbepaling niet het door die bepaling nagestreefde doel alsmede het beginsel van de fiscale neutraliteit in acht heeft genomen.

6.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde prestaties van belanghebbende moeten worden vrijgesteld van omzetbelasting, dat het beroep van belanghebbende gegrond is en dat moet worden beslist als hierna is vermeld.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak, waaronder de kosten van het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam, stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.415, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 5 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5 (het gewicht van deze zaak acht het Hof "zwaar").

7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ƒ 225 te worden vergoed.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 17 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.