Gerechtshof 's-Gravenhage, 05-06-2009, BJ5185, BK-08/00042

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 5 juni 2009

op het hoger beroep van X, wonende te Z en het incidenteel hoger beroep van de Ontvan-ger, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 12 december 2007, AWB 06/5964, betreffende na te noemen door de Ontvanger genomen beschikking.

Beschikking, bezwaar en beroep

1.1. Bij beschikking van 18 januari 2006 heeft de Ontvanger belanghebbende voor een bedrag van € 268.290 aansprakelijk gesteld voor de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. over de tijdvakken 1 januari 2001 tot en met 31 decem-ber 2001 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, aanslagnummers 00.00.000.F.01.1501 en 00.00.000.A.01.2501 ten bedrage van respectievelijk € 124.171 en € 144.119.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 16 mei 2006 heeft de Ontvanger de beschikking aansprakelijkstelling vermin-derd tot een bedrag van € 215.176.

1.3. Belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft bij voormelde uitspraak het beroep gegrond ver-klaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aansprakelijkstelling verminderd tot € 169.537, bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van € 644 aan proceskosten aan belang-hebbende en de teruggave van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 141 gelast.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof en heeft een griffierecht voldaan van € 214. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het inciden-teel ingestelde hoger beroep beantwoord.

2.2. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft belanghebbende op 27 februari 2009 nadere stukken ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 13 maart 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.3. Op de zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van belanghebbende met kenmerknummer BK-08/00032, betreffende de haar opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 en de hoger beroepen van Y, de echtgenoot van belanghebbende, met kenmerknummers BK-08/00029 tot en met BK-08/00031, betref-fende de aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekerin-gen over de jaren 2001 en 2002 en de aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzeke-ring zelfstandigen over het jaar 2001. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in een van deze zaken geldt, voor zover van belang, tevens als aangevoerd en overgelegd in de andere zaken.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding in hoger beroep en het ter zitting verhandelde, gaat het Hof uit van de hierna te vermelden feiten.

3.1. Op 20 april 1990 is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrie-ken voor R (hierna: het handelsregister) ingeschreven de besloten vennootschap met beperk-te aansprakelijkheid B BV, welke vennootschap is opgericht op 17 april 1990. De statutaire naam van die BV is op 17 maart 2000 gewijzigd in A BV en op 26 mei 2000 in C BV. Met ingang van 8 februari 2002 is de naam van de BV (terug)gewijzigd in A BV (hierna: de BV). Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van 8 augustus 2006 is de BV op 5 september 2002 in staat van faillissement verklaard.

3.2. Van 25 april 2000 tot 13 december 2001 was Stichting C enig aandeelhouder van de BV. Y, de echtgenoot van belanghebbende, was voorzitter, penningmeester en secretaris van die stichting.

3.4. Het Hof heeft in de uitspraak van 28 maart 2006, BK-04/02455, welke uitspraak onherroepelijk vaststaat en tot de gedingstukken behoort, vastgesteld dat belanghebbende in het jaar 2001 over de maand januari ƒ 19.643 en daarna ƒ 19.673 per maand aan salaris heeft genoten.

3.5. Blijkens de in 3.4 genoemde uitspraak heeft belanghebbende omtrent haar werk-zaamheden en de inhouding van loonbelasting het volgende verklaard:

“4.2.1. […] Feitelijk vervulde belanghebbende de functie van commercieel directeur. In oktober 2000 is haar functie van assistent controller gewijzigd in commercieel directeur. Haar arbeidsvoorwaarden zijn hierdoor zodanig veranderd dat de arbeidsovereenkomst niet meer relevant kan worden geacht voor de arbeidsbeloning van belanghebbende.

4.2.2. Haar takenpakket bestond uit het aansturen van (nieuwe) vestigingen, het onderhou-den van contacten met en het verwerven van nieuwe cliënten en het opleiden en begeleiden van medewerkers in een commerciële functie. Y was van 1 oktober 2000 tot 1 januari 2002 eveneens bestuurder van de werkgever en droeg zorg voor alle financiële en algemene zaken. De werkgever heeft op haar salarisbetalingen loonbelasting ingehouden. Naar be-langhebbende heeft begrepen, zijn in de administratie van de werkgever de bedragen afge-zonderd om de afdracht te kunnen plegen. Dit is bij de op 22 juli 2002 ingediende aangiften voor de loonbelasting en de omzetbelasting geschied. Over het jaar 2001 zijn geen aangiften voor de loonbelasting en de omzetbelasting ingediend. Dit is te wijten aan het feit dat de Belastingdienst eerst bij brief van 18 april 2002 aan belanghebbende een loonbelasting-nummer heeft toegekend. Naar aanleiding van de aangifte voor de omzetbelasting zijn op verzoek van de Belastingdienst de daarop betrekking hebbende inkoopfacturen toegezonden. Daarna heeft de werkgever niets meer vernomen, zodat zij het ervoor mocht houden dat verrekening had plaatsgevonden en de loonbelasting als afgedragen mocht worden be-schouwd.

4.2.3. Voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de ingehouden loonbelasting niet is afgedragen, heeft belanghebbende subsidiair het volgende gesteld. Zij is altijd ervan uitgegaan dat de op de salarisspecificaties vermelde ingehouden loonbelasting door de werkgever aan de Belastingdienst werd afgedragen. Zij was daaromtrent te goeder trouw.

4.2.4. Meer subsidiair voert belanghebbende aan dat zij slechts voor haar netto-inkomsten in de heffing dient te worden betrokken.”

3.6. Van 1 oktober 2000 tot 1 januari 2002 was belanghebbende in het handelsregister ingeschreven als algemeen directeur van de BV met de vermelding “alleen/zelfstandig bevoegd”.

3.7. Op 16 november 2000 heeft belanghebbende een telefoongesprek met de Belasting-dienst R gevoerd over het BTW-nummer van de BV. Zij heeft daarna een kopie van de akte van statutenwijziging en het uittreksel van de Kamer van Koophandel gezonden en de begeleidende brief ondertekend met “mevrouw. X, directeur”.

3.8. In het verslag van de vergadering van de BV van respectievelijk 23 januari 2001 en 8 mei 2001 is – voor zover van belang – het volgende vermeld:

3.10. Op 14 juni 2001 heeft de Belastingdienst Ondernemingen S aan de BV medegedeeld dat de BV voortaan in plaats van per kalenderkwartaal per maand omzetbelasting diende te voldoen. Als reden voor deze wijziging is vermeld: “U heeft een aantal keren niet, niet volledig of niet op tijd betaald.”

3.11. Over de maanden januari, februari, april en mei 2002 zijn nihil aangiften omzetbe-lasting gedaan. Over de maand februari 2002 is een aangifte ontvangen met een verschul-digde omzetbelasting van € 1.102.212, voorbelasting van € 842.619 en een saldo te voldoen van € 259.593.

3.12. Op 26 februari 2002 heeft de BV een (suppletie)aangifte omzetbelasting ingediend voor het jaar 2001 volgens welke een bedrag van € 124.171 is verschuldigd. Met dagteke-ning 24 april 2002 heeft de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belas-tingdienst P, voor dat bedrag een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd met aanslagnummer 00.00.000.F.01.1501.

3.15. Met dagtekening 21 augustus 2002 heeft de Inspecteur toelichting op deze (supple-tie)aangifte omzetbelasting gevraagd waarbij hij onder meer heeft verzocht te vermelden hoe deze suppletie aan de verschillende tijdvakken moet worden toegerekend en hoe deze sup-pletie zich verhoudt tot een eerder voor het tijdvak 2001 ingediende aangifte. Hierop is niet gereageerd. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk verklaard en ambtshalve geen teruggaaf verleend.

3.16. De BV is op 5 september 2002 failliet verklaard. De aanvragers van het faillisse-ment waren de KBC-bank met een vordering per september 2002 van € 3.915.247 en de fiscus. Voorafgaand aan het faillissement heeft Y de aandelen overgedragen aan Stichting E waarvan hij bestuurder was.

3.17. Met dagtekening 27 september 2002 heeft de inspecteur voor het in 3.14 vermelde bedrag van € 144.119 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzeke-ringen opgelegd met aanslagnummer 00.00.000.A.01.2501.

3.18. De naheffingsaanslagen genoemd onder 3.12 en 3.14 zijn niet betaald. Bij de onder-havige beschikking van 18 januari 2006 heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor deze aanslagen.

3.19. Bij uitspraak van 28 maart 2006 heeft het Hof in de zaak met kenmerknummer BK-04/02455 geoordeeld dat de BV over 2001 het op de loonstroken van belanghebbende als ingehouden vermelde bedragen aan loonbelasting van € 53.114 niet heeft afgedragen maar dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het loon bruto heeft genoten en dat zij derhalve slechts het door haar gestelde nettoloon, dat wil zeggen het bedrag dat overblijft nadat de volgens de Wet op de loonbelasting 1964 voorgeschreven inhoudingen op het brutoloon hebben plaatsgevonden, heeft genoten. Het Hof heeft hiertoe overwogen:

“6.8. De geheven loonbelasting wordt ingevolge artikel 15 van de Algemene wet inza-ke rijksbelastingen en artikel 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon. Onder inhouding is in dit verband te ver-staan het van een bepaald overeengekomen brutoloon afzonderen van loonbelasting met het oogmerk om deze op aangifte af te dragen.

6.9. Ter ondersteuning van haar standpunt dat de op haar brutoloon ingehouden loon-belasting ten onrechte niet is verrekend met de aanslag, heeft belanghebbende primair gesteld dat de loonbelasting door de werkgever is afgedragen. Zij stelt zich op het standpunt dat betaling van de door de werkgever gedane (…) aangifte heeft plaatsge-vonden door verrekening met de restitutie van de omzetbelasting waarop de werkgever aanspraak maakt.

6.10. Het laatstvermelde standpunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 26 september 2003, nr. 38 532 (LJN AL2130, BNB 2004/65), heeft overwogen, is de en-kele omstandigheid dat de inhoudingsplichtige in een periode zowel bedragen aan loonbelasting heeft moeten afdragen als terugbetalingen van omzetbelasting of enige andere belasting heeft mogen verwachten in het licht van artikel 24 van de Invorde-ringswet 1990 niet voldoende voor het daarop baseren van een conclusie omtrent het verrekend zijn van een bepaalde belastingschuld.

6.11. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de werkgever het oogmerk had de bedragen die op de aan belanghebbende gedane loonbetalingen in mindering zijn ge-bracht als loonbelasting af te dragen en dat de werkgever aldus aan de verplichting tot inhouding van loonbelasting had voldaan.

6.12. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende die stelling niet aannemelijk gemaakt. Daarbij heeft het Hof onder meer het volgende in aanmerking genomen. De stelling van belanghebbende dat de werkgever in 2000 nog geen personeel in dienst had, heeft zij ter zitting moeten terugnemen. Eveneens heeft zij ter zitting toegegeven dat haar stelling dat de Belastingdienst op het verzoek van de werkgever om toezending van fiscale nummer een aangifteformulier eerst bij brief van 18 april 2002 heeft gereageerd, onjuist is, omdat – naar belanghebbende ter zitting heeft bevestigd – die brief betrekking heeft op een andere inhoudingsplichtige. Bovendien geldt dat voor de beoordeling van de vraag of een inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding heeft voldaan, niet van belang is dat aan de werkgever voor het desbetreffende tijdvak geen aangiftebiljet is toegestuurd.

6.13. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1983, nr. 21 953, BNB 1984/32, volgt dat, indien de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhou-ding van loonbelasting, de werknemer die niettemin de – in feite niet ingehouden – loonbelasting met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend wenst te zien, in het algemeen, bij betwisting door de inspecteur, zal dienen te bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen.

6.14. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij ten aanzien van de inhouding in de in 6.8. vermelde zin van afzondering van de op het bruto-bedrag van het loon ingehouden bedragen met het oogmerk deze bedragen af te dragen te goeder trouw was als in 6.13 bedoeld.

6.15. Meer subsidiair heeft belanghebbende aangevoerd dat slechts het nettoloon, dat wil zeggen het bedrag dat overblijft nadat de volgens de wet voorgeschreven inhou-dingen op het brutoloon hebben plaatsgevonden, in het belastbare inkomen uit werk en woning behoort te worden begrepen.

6.16. Het enkele feit dat niet bekend is wat de uiteindelijke bestemming van de op het loon in aftrek gebrachte bedragen is geweest, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie van de Inspecteur dat deze bedragen als door belanghebbende genoten inkomsten moeten worden aangemerkt. Nu de Inspecteur op dit punt niet meer feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat be-langhebbende het brutoloon in werkelijkheid heeft genoten.

6.17. Uit het in 6.16 overwogene volgt dat het beroep in zoverre gegrond is. Naar voor dat geval tussen partijen niet in geschil is, moet het belastbare inkomen uit werk en woning worden verminderd tot € 38.842, zonder verrekening van loonbelasting.”

3.20. Naar aanleiding van die beslissing heeft de Ontvanger in de uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling verlaagd met het in 3.19 vermelde bedrag van € 53.114 tot € 215.176.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde omzet- en loonbelastingschulden van de BV, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep met vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de aansprakelijkstelling tot € 171.773 en in het voor-waardelijk incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Overwegingen omtrent het geschil

6.4. De mededeling inzake betalingsonmacht, als bedoeld in artikel 36, lid 2, van de Wet, dient op grond van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 te worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Awr de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen of voldaan.

6.5. De BV heeft op 26 februari 2002 respectievelijk 22 juli 2002 de aangiften omzetbe-lasting respectievelijk loonbelasting voor de over het jaar 2001 verschuldigde belastingen ingediend en de betaling daarvan is achterwege gebleven. Dit betekent dat over alle belas-tingtijdvakken (kwartalen respectievelijk maanden) van 2001 te laat aangifte is gedaan en de termijn voor het doen van een geldige melding van betalingsonmacht was verstreken. De omstandigheid dat geen aangifte is gedaan ontslaat de bestuurder niet van de verplichting uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen of voldaan een melding van betalingsonmacht te doen. De volgens de aangiften verschuldig-de bedragen zijn niet betaald en een melding is niet gedaan. Voor zover het gaat om ver-schuldigde loonbelasting over het jaar 2002 geldt dit evenzeer. Aan een aansprakelijkstelling kan alleen worden ontkomen door tijdig melding te doen van betalingsonmacht. Het systeem van de Invorderingswet 1990 biedt het lichaam slechts de keuze te betalen of te melden. Geen van beide is geschied.

6.6. Voor wat betreft de stelling van belanghebbende dat de BV eerder niet beschikte over een loonbelastingnummer om aangifte te doen wijst het Hof naar hetgeen in de uit-spraak van 28 maart 2006, BK-04/02455, onder 6.12 is overwogen. Uit de brief van de Inspecteur van 14 juni 2001 inzake de wijziging van het aangiftetijdvak voor de omzetbelas-ting blijkt dat de BV beschikte over een belastingnummer. Verder heft het enkele niet doen van aangifte of niet kunnen doen van aangifte de verplichting tot betaling van de belasting niet op.

6.7. Voor wat betreft de door belanghebbende gestelde verrekening van aangiften loon- en omzetbelasting verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen onder 6.10 van de uitspraak van 28 maart 2006, BK-04/02455 waar is geoordeeld dat gelet op het bepaalde in artikel 24 van de Invorderingswet 1990 verrekening in beginsel niet mogelijk is. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat in haar geval anders moet worden geoordeeld. Een geldige reden voor het niet doen van aangifte dan wel het niet tijdig betalen van de omzetbelasting en loonbelasting en het niet doen van een melding betalingsonmacht is door belanghebbende niet gegeven.

6.9. Tijdens een periode van te verwachten ziekte als een zwangerschap en de daarbij behorende verlofperiode mag van de bestuurder worden verlangd dat hij maatregelen neemt om de continuïteit en adequate vervulling van de aan hem toebedeelde bestuurstaken te verzekeren en mitsdien ook dat de belasting tijdig op aangifte wordt voldaan en afgedragen en dat tijdig betalingsonmacht wordt gemeld. Niet gesteld of aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende daarvoor op enigerlei wijze maatregelen heeft genomen en daarin feitelijk heeft voorzien. Daartoe is niet voldoende dat haar echtgenoot ook bestuurder was en zij kennelijk alles aan hem overliet.

6.10. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar is te wijten dat de BV niet aan haar aangifte-verplichting, betalingsverplichting en meldingsverplichting heeft voldaan.

6.11. Het vorenoverwogene heeft tot gevolg dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat het niet betalen van loon- en omzetbelasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van haar kant. Derhalve is zij ingevolge artikel 36, derde en vierde lid, van de Wet terecht aansprakelijk gesteld voor de door de BV verschuldigde omzetbelasting en loonbelasting.

6.13. Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat de BV de door haar bij de naheffingsaan-slagen verschuldigde en op respectievelijk 26 februari 2002 aangegeven bedrag aan omzet-belasting en op 22 juli 2002 aangegeven bedrag aan loonbelasting heeft gebaseerd op gege-vens afkomstig uit de boekhouding van de BV. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze gegevens onjuist zijn en neemt hierbij het hierna in 6.14 en 6.15 overwo-gene in aanmerking.

6.14. De Ontvanger heeft gemotiveerd gesteld dat de teruggaaf van omzetbelasting die in juli 2002 door de BV is verzocht, is gebaseerd op een creditfactuur die door de BV is uitge-reikt aan een andere vennootschap uit het concern, terwijl in het geheel geen debetfactuur voorhanden is die op die leverantie betrekking zou kunnen hebben. (De omzetbelasting die bij de overgelegde debetfactuur in rekening is gebracht door die vennootschap aan de BV heeft betrekking op het verrichten van diensten terwijl de creditfactuur die door de BV is uitgereikt de leveringen van goederen betreft waarbij verder de tijdstippen van de prestaties niet overeenkomen.) Het Hof hecht aan die stelling geloof en acht onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de BV recht zou hebben gehad op de gestelde teruggaaf van omzetbelasting. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

6.15. De curator heeft in de bijlage bij zijn verslag van 9 oktober 2002 medegedeeld dat hij niet de beschikking heeft gekregen over de boekhouding van de BV. De echtgenoot van belanghebbende heeft ter zitting toegegeven dat hij niet meer beschikt over de originele specificaties van het aan hem uitbetaalde loon die hem destijds door de BV zouden zijn toegezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de verschillende kolommenbalansen die in de procedure zijn overgelegd en specificaties van latere datum zijn. De echtgenoot van belang-hebbende heeft ter zitting verklaard dat deze zijn aangetroffen in een ordner voor 2003. De juistheid daarvan heeft de Ontvanger terecht in twijfel getrokken nu daarop ook boekingen uit het jaar 2003 zijn vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 5 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.