Gerechtshof 's-Gravenhage, 17-11-2009, BL1902, BK-08/00311

Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst [P], voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd van nihil. Bij beschikkingen als bedoeld in artikel 20b, eerste en vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) heeft de Inspecteur gelijktijdig met het opleggen van de aanslag het in 2005 geleden verlies vastgesteld op € 17.017 en dit verlies aangemerkt als een houdsterverlies op grond van artikel 20, vierde lid, van de Wet (hierna: de beschikking houdsterverlies) alsmede het in artikel 20, vierde lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde saldo van vorderingen en schulden vastgesteld op € 470.922 (hierna: de saldobeschikking).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 6 oktober 2009. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:

3.1. Belanghebbende is opgericht op 10 november 1983. Zij heeft tot doel het deelnemen in, het voeren van beheer over en het financieren van andere ondernemingen van welke aard ook, waaronder met name begrepen reisbureaus, een en ander in de ruimste zin. De aandelen van belanghebbende worden gehouden door de naamloze vennootschap naar Antilliaans recht [A] NV, gevestigd op Curaçao. De bestuurders van belanghebbende bestaan uit de als trustkantoor fungerende besloten vennootschap [B] BV, gevestigd te [P] en twee in Zwitserland woonachtige natuurlijke personen. Bij belanghebbende zijn geen werknemers in dienst.

3.2. Belanghebbende had zowel aan het begin als aan het einde van het jaar 2005 een deelneming in Frankrijk, Zwitserland, Italië en Spanje, waarvan zij alle of nagenoeg alle aandelen houdt. Op 14 juli en 20 oktober 2005 heeft belanghebbende leningen verstrekt aan haar aandeelhoudster ten bedrage van respectievelijk € 370.000 en € 116.000.

3.3. Tot de stukken van het geding behoort een "Aangifte jaaroverzicht" met betrekking tot het jaar 2005. Dit jaaroverzicht vermeldt de volgende (boekwaarden van de) activa en passiva van belanghebbende per 31 december 2005:

3.4. Aan het onder 3.3 genoemde "Aangifte jaaroverzicht" is de volgende berekening van de fiscale winst van belanghebbende over 2005 te ontlenen:

3.5. Blijkens het door belanghebbende overgelegde kostenoverzicht van het jaar 2005 heeft belanghebbende de volgende kosten gemaakt, door haar aangeduid als kosten van instandhouding:

Beoordeling door de rechtbank

4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil tussen partijen, voor zover thans nog van belang, het volgende overwogen waarbij belanghebbende is aangeduid als "eiseres" en de Inspecteur als "verweerder":

"4.1. In de tekst van artikel 20, vierde lid, van de Wet noch in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan zijn aanknopingspunten te vinden voor het standpunt van eiseres dat de feitelijke werkzaamheid van een belastingplichtige uitsluitend de werkzaamheden van de werknemers van de belastingplichtige omvat en niet de werkzaamheden die door anderen dan werknemers van de belastingplichtige in opdracht en/of ten behoeve van de belastingplichtige worden verricht.

4.2. Naar het oordeel van de rechtbank is de instandhouding van eiseres geen afzonderlijke werkzaamheid die als zodanig dient te worden betrokken in de beantwoording van de vraag of aan het werkzaamheidscriterium is voldaan. De instandhouding van eiseres is dienstbaar aan, behoort bij en gaat op in de activiteiten waarmee eiseres haar statutaire en feitelijke doelstellingen nastreeft. Laatstbedoelde activiteiten bestonden in 2005 uit het houden van de onder 2.2 genoemde deelnemingen en het verstrekken van de daar genoemde leningen. Mitsdien heeft de feitelijke werkzaamheid van eiseres gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar 2005 uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit in artikel 20, vierde lid, van de Wet genoemde werkzaamheden.

4.3. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat, anders dan eiseres meent, de bepaling van de aard en omvang van de activiteiten waaruit de feitelijke werkzaamheid bestaat, niet uitsluitend of bij uitstek geschiedt door toerekening van de door eiseres gemaakte kosten. Bij deze bepaling moeten alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking worden genomen. Overigens heeft eiseres de door haar gemaakte kostentoedeling tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt.

4.5. Op grond van hetgeen onder 4.1. tot en met 4.4. is overwogen, beantwoordt de rechtbank de vraag onder 3.1.1. bevestigend.

4.7. Partijen zijn het erover eens dat de verliesverrekeningsbeperking, op zichzelf beschouwd, niet leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en evenmin in strijd is met artikel 43 EG. De rechtbank sluit zich aan bij deze eenparige, naar haar oordeel rechtens juiste, opvatting van partijen. Eiseres betoogt dat de verliesverrekeningsbeperking, bezien in samenhang met de beperking van de toepasselijkheid van het fiscale eenheidsregime tot belastingplichtigen die in Nederland zijn gevestigd of geacht worden in Nederland te zijn gevestigd, wél tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en daarmee tot strijdigheid van de verliesverrekeningsbeperking met artikel 43 EG leidt. Belastingplichtigen met binnenlandse deelnemingen kunnen daarmee en fiscale eenheid vormen en zich op die wijze aan de verliesverrekeningsbeperking onttrekken. Belastingplichtigen met deelnemingen in het buitenland hebben deze mogelijkheid niet. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

4.8. De rechtbank stelt voorop dat het door eiseres gesignaleerde verschil in behandeling van enerzijds belastingplichtigen met in het buitenland gevestigde dochtermaatschappijen en anderzijds belastingplichtigen met in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen zijn oorzaak niet vindt in de verliesbeperkingsregeling maar in de beperking van het fiscale eenheidsregime tot in Nederland gevestigde belastingplichtigen.

4.9. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan slechts sprake zijn indien de met elkaar vergeleken gevallen gelijk zijn. Naar volgt uit onder meer HR 13 oktober 1982, nr. 21. 237, BNB 1983/3 en HR 13 oktober 1982, nr. 21 253, BNB 1983/4, dienen onder "gelijke gevallen" te worden verstaan feitelijk en rechtens gelijke gevallen, dat wil zeggen gevallen met dezelfde feitelijke kenmerken waarop dezelfde wettelijke bepalingen van toepassing zijn. Naar het oordeel van de rechtbank zijn, bezien vanuit de wettelijke regeling van de verliesverrekeningsbeperking, belastingplichtigen die met hun deelnemingen een fiscale eenheid vormen en om die reden voor de toepassing van de Wet tezamen worden behandeld als één belastingplichtige enerzijds en belastingplichtigen die met hun deelnemingen geen fiscale eenheid vormen en derhalve voor de toepassing van de Wet niet als één belastingplichtige worden behandeld anderzijds, geen gelijke gevallen in de hiervoor bedoelde zin omdat zij zowel wat betreft hun feitelijke kenmerken als wat betreft de ten aanzien van hen toepasselijke wettelijke bepalingen, meer dan bijkomstig van elkaar verschillen.

4.10. Op grond van hetgeen onder 4.7 tot en met 4.9 is overwogen verwerpt de rechtbank het standpunt van eiseres dat de verliesverrekeningsbeperking in samenhang met het fiscale eenheidsregime vennootschappen met deelnemingen in andere landen discrimineert in vergelijking met vennootschappen met binnenlandse deelnemingen. Dit brengt mee dat de vragen onder 3.2.3.3. geen behandeling behoeft.

4.11. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 20, vierde lid, van de Wet evenmin op te vatten als een procedureregel als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) van 2 oktober 2003, nr. C-147/01 (Weber's Wine World), welke op grond van dat arrest mogelijk verboden zou zijn. Naar tekst en strekking beoordeeld is artikel 20, vierde lid, van de Wet een regel van materieel belastingrecht."

4.2. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat artikel 20, lid 4, van de Wet niet in strijd is met enige regel van gemeenschapsrecht alsmede dat belanghebbende voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van die bepaling en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

5.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur het bepaalde in artikel 20, lid 4, van de Wet terecht van toepassing heeft geacht op het door belanghebbende over het jaar 2005 geleden verlies, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

5.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de beschikking houdsterverlies staande.

5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de saldobeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld.

5.5. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

6.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de beide op de voet van artikel 20b, vijfde lid, van de Wet genomen beschikkingen.

6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Overwegingen omtrent het geschil

De wettelijke regeling

7.1. De berekening van de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 2005 leidt tot een negatief bedrag dat ingevolge artikel 20, lid 1, van de Wet door de Inspecteur is aangemerkt als een verlies. Ingevolge artikel 20, lid 2, van de Wet is dit verlies verrekenbaar met de belastbare winsten van de drie voorafgaande jaren en volgende jaren mits dit is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7.2. Artikel 20, lid 4, van de Wet bepaalt dat indien de feitelijke werkzaamheid van een belastingplichtige gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen, het verlies slechts beperkt verrekenbaar is met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van jaren waarin de feitelijke werkzaamheid van de belastingplichtige eveneens gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen.

De toets van de feitelijke werkzaamheid

7.3. De hiervoor onder 3.5 weergegeven door belanghebbende gemaakte kosten betreffen in Nederland gemaakte kosten ter zake van werkzaamheden van het trustkantoor [B], werkzaamheden van de belastingadviseur, betalingen aan de kamer van koophandel en bankkosten. De daarmee samenhangende (grotendeels door derden) verrichte werkzaamheden zijn volledig dienstbaar aan het totale activiteitenpakket van belanghebbende, bestaande uit het houden van deelnemingen in het buitenland en het verstrekken van twee geldleningen aan de aandeelhoudster. De werkzaamheden gemoeid met het instandhouden van de vennootschap vormen geen afzonderlijke, zelfstandige werkzaamheid die in de beoordeling dient te worden betrokken voor het antwoord op de vraag of de verliesverrekeningsbeperking van artikel 20, lid 4, van de Wet toepassing is.

Is de regeling beperkt tot de zuivere houdstermaatschappij?

7.4. Ter rechtvaardiging van de regeling verliesverrekeningsbeperking is bij de totstandkoming opgemerkt:

7.5. Naar 's-Hofs oordeel is verrekeningsbeperkingregeling, gelet op de hiervoor weergegeven rechtvaardiging van de regeling, van toepassing, zowel in het geval het een (vrijwel) zuivere houdstermaatschappij als in het geval het een (vrijwel) zuivere financieringsmaatschappij betreft. Het is de kennelijke bedoeling van de wetgever geweest ieder van beide activiteiten - zowel het houden van deelnemingen als het verstrekken van financiering - op zich als kwalificerende werkzaamheid worden gezien.

De vrijheid van vestiging

7.6. Het door belanghebbende aangegeven belastbare verlies voort uit de door belanghebbende gemaakte instandhoudingskosten in Nederland. Wanneer belanghebbende binnenlandse deelnemingen had gehad was dat niet anders geweest. In laatstbedoeld geval zou het verlies evenzeer beperkt aftrekbaar zijn geweest op grond van het bepaalde in artikel 20, lid 4, van de Wet.

7.7. Het nadeel dat de verliesverrekeningsbeperking veroorzaakt, noch de kans dat of de mate waarin het nadeel zich voordoet, is afhankelijk van de plaats van vestiging van de deelnemingen waaraan de kosten zouden kunnen worden toegerekend. Derhalve zal de omstandigheid dat de verliesverrekening beperkt wordt, geen ontmoedigende factor vormen voor de beslissing om een deelneming te vestigen of aan te houden in een andere EG-lidstaat dan Nederland. Derhalve is geen sprake is van strijd met de vrijheid van vestiging.

Gelijke behandeling?

7.9. In het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 15 mei 2008, C-414/06 (Lidl) PB C-171, 2008, LJN BD2889, BNB 2009/85, is overwogen dat de vrijheid van vestiging zich niet ertegen verzet dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap de verliezen van een haar toebehorende vaste inrichting in een andere lidstaat niet van haar belastinggrondslag kan aftrekken, voor zover de inkomsten van deze inrichting krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting worden belast in laatstbedoelde lidstaat, waar de betrokken verliezen kunnen worden verrekend in het kader van de belastingheffing over de inkomsten van die vaste inrichting in toekomstige belastingjaren. Dit arrest verzet zich naar het oordeel van het Hof niet tegen de onderhavige verrekeningsbeperking.

7.10. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk te dezen aan de Inspecteur. De rechtbank heeft een juiste beslissing gegeven.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema- van der Koogh. De beslissing is op 17 november 2009 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.