Gerechtshof 's-Gravenhage, 08-01-2010, BL7113 BW2887, BK-09-00141 en BK-09-00142

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 8 januari 2010

op het hoger beroep van de gemeente Albrandswaard tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 14 januari 2009, nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB, betreffende na te noemen aangifte, naheffingsaanslag en boetebeschikking.

Aangifte, naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1 Belanghebbende heeft over de maand december 2004 aangifte gedaan voor de omzetbelasting, welke aangifte resulteerde in een verzoek om terugbetaling van een bedrag van € 476.085. Bij beschikking van 3 juni 2005 (hierna: de teruggaafbeschikking) heeft de Inspecteur de teruggaaf geweigerd.

1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 24 juni 2005 aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (aanslagnummer [xx.xx.xxx.x.xx.xxxx]) opgelegd van € 563.271, alsmede bij beschikking (hierna: de boetebeschikking) een verzuimboete van € 4.537.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van tweemaal € 285. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding

2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van in totaal € 866. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:

3.1 Belanghebbende is op 17 oktober 2002 met een aantal ondernemingen overeengekomen diverse voorzieningen te realiseren in de wijk [Q], waaronder een schoolgebouw en een sporthal.

3.2 De bouw van het schoolgebouw en de sporthal is begin 2004 aangevangen op grond die op dat moment eigendom was van de [A] (hierna: [A]). [A] heeft de grond op 10 november 2003 verkocht en, nadat daarop het schoolgebouw en de sporthal waren gerealiseerd, bij akte van 17 december 2004 geleverd aan belanghebbende. De koopprijs bedroeg € 934.380, vermeerderd met € 177.532 aan omzetbelasting. Het schoolgebouw en de sporthal zijn op 21 december 2004 voor het eerst in gebruik genomen.

3.3 Op 13 juli 2004 heeft het College van Burgemeester en Wethouders (hierna: B&W) op advies van het team Welzijn en Veiligheid besloten "akkoord te gaan met de offerte van [B] inzake het gebruiken van een model om te komen tot een BTW-vriendelijke structuur voor nieuwbouw in [Q]".

3.4 Een advies van het Team Welzijn en Veiligheid aan B&W van 7 september 2004 vermeldt onder meer het volgende:

Dhr [C] stelt dat het accepteren van de offerte de intentie aangeeft van de gemeente om tot een dergelijke constructie te komen en dat daarmee de fiscus een BTW teruggave zal accepteren voor de lopende maand(en). Dit geldt echter niet voor de BTW op de facturen die reeds betaald zijn in vorige maanden. Daar er in eerdere instantie geen formele basis was om al te beginnen met het terugvorderen van BTW is er groot bedrag aan BTW nog niet teruggevorderd. Regel is dat de teruggave van BTW aangevraagd moet worden in de maand volgend op de boeking van de factuur is het niet zonder meer zeker dat de belastinginspecteur deze teruggave zal accepteren. In het geval de inspecteur negatief beschikt is beroep niet mogelijk. In het geval van "oude" facturen is het dus een kwestie van "niet geschoten is altijd mis". Volgens dhr. [C] zal in geval van een negatieve beslissing van de inspecteur het risico van een boete niet aanwezig zijn.

3.7 Op 2 november 2004 hebben B&W besloten de gemeenteraad voor te stellen de eigendom van het schoolgebouw en de sportzaal inclusief de ondergrond (hierna: de onroerende zaken) over te dragen aan een stichting die het beheer en de exploitatie van deze gebouwen inclusief ondergrond verzorgt. In een voorstel van B&W van 14 december 2004 omtrent het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke gebouwen en accommodaties staat in de daarbij gevoegde toelichting onder meer: "Zoals bekend wordt op grond van de onderwijswetgeving het juridische eigendom van de schoolgebouwen inclusief de ondergrond na oplevering overgedragen aan de schoolbesturen die de gebouwen gaan gebruiken. In dit geval wordt het eigendom overgedragen aan de stichting. De schoolbesturen hebben hun instemming gegeven voor de overdracht aan een nog op te richten stichting. Overigens betekent deze afwijking geen wijziging in de verantwoordelijkheden van de schoolbesturen en de gemeente als het gaat om het onderhoud aan de schoolgebouwen (binnenkant schoolbesturen - buitenkant gemeente).".

3.8 Op 21 december 2004 is de Stichting [D] (hierna: de Stichting [D]) opgericht. Het bestuur van de Stichting [D] wordt gevormd door vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw en de sporthal gebruik gaan maken en twee andere natuurlijke personen.

3.9 Bij akte van 21 december 2004 heeft belanghebbende het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond van beide gebouwen verkocht en geleverd aan de Stichting [D]. De koopprijs bedroeg € 970.000, vermeerderd met € 184.300 aan omzetbelasting. De totale koopprijs van € 1.154.300 bedraagt 15 percent van de kostprijs van het schoolgebouw en de sporthal. De voormelde akte houdt onder meer het volgende in:

3.10 Op 21 december 2004 hebben belanghebbende en de Stichting [D] een overeenkomst van geldlening gesloten. Hierin is onder andere het volgende bepaald:

3.11 Gedateerd 21 december 2004 heeft belanghebbende met de Stichting [D] naar aanleiding van de onderwerpelijke transacties een overeenkomst van geldlening gesloten ten bedrage van € 1.154.300 tegen een rentepercentage van 0,5 per jaar.

3.12 Ter zake van de onder 3.2 bedoelde verkoop en de bouw van het schoolgebouw en de sporthal is aan belanghebbende in 2003 en 2004 in totaal € 1.039.356 aan omzetbelasting (hierna: de voorbelasting) in rekening gebracht, waarvan € 741.515 in 2003 en de maanden januari tot en met augustus 2004 en € 297.841 in de maanden september tot en met december 2004.

3.13 Belanghebbende heeft de voorbelasting van € 1.039.356 in haar aangiften omzetbelasting over de maanden september tot en met december 2004 in aftrek gebracht, waarvan € 741.515 in de maand december 2004. De aangiften zijn gevolgd, met uitzondering van de aangifte over de maand december 2004. Deze aangifte, waarin belanghebbende tevens het onder 3.9 genoemde bedrag van € 184.300 heeft opgenomen als verschuldigde omzetbelasting, resulteerde in een terug te betalen bedrag van € 476.085. De Inspecteur heeft door middel van de teruggaafbeschikking deze terugbetaling geweigerd en voor het verschil tussen € 1.039.356 en € 476.085 de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

4.1 Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vragen of terecht het teruggaafverzoek is afgewezen en of terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Voorts wijst belanghebbende in haar hogerberoepschrift op het feit dat de boete moet worden verminderd in verband met de overschrijding van de zogenoemde redelijke termijn. Beslissing van het geschil behoeft beantwoording van de vragen 1) of belanghebbende een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht, of 2) met betrekking tot belanghebbendes onder de feiten opgenomen handelingen sprake is van misbruik van recht, en, zo het antwoord op de laatste vraag bevestigend luidt, 3) hoever dan de zogenoemde redressering strekt. Belanghebbende beantwoordt vraag 1 bevestigend, vraag 2 ontkennend en vraag 3 in die zin dat volledige redressering plaatsheeft, dus niet alleen voor de gevolgen binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting, maar ook die - vanwege de onverbrekelijke samenhang - binnen de heffingssfeer van de overdrachtsbelasting die door de Stichting [D] op aangifte is voldaan. De Inspecteur beantwoordt de vragen 1 ontkennend, vraag 2 bevestigend en vraag 3, na ter zitting daaromtrent te zijn bevraagd en zijn standpunt dienaangaande te hebben gewijzigd, in die zin dat redressering volledig moet plaatshebben. Met betrekking tot dit laatste stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat redressering met betrekking tot de naar zijn stelling alsdan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigde omzetbelasting alleen kan plaatshebben overeenkomstig het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in de zogenoemde zaak Stadeco.

4.2 Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep tot inwilliging van het teruggaafverzoek, tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag en tot vermindering van de boete tot nihil.

5.2 De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, enkel in die zin dat met betrekking tot de belopen boete een vermindering met 10 percent plaatsheeft.

Beoordeling van het hoger beroep

6.1 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van de onroerende zaken aan de Stichting [D] voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting [D] is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de Stichting [D] is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen.

6.2 Nu sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting en deze levering, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet alsmede het bepaalde in en krachtens artikel 7 van de Wet geschiedt als ondernemer, komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die levering bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan belanghebbende berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van de onroerende zaken. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

6.3 De Inspecteur heeft gesteld dat de hiervoor weergegeven constellatie van feiten en omstandigheden moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht, te weten van artikel 15 van de Wet.

6.4 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van onroerende zaken als de onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die - ook in het positieve fiscale recht - worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij wordt opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn (thans: de Btw-richtlijn) en daarmee de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.

6.5 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het HvJEG sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.

6.6 Met betrekking tot de onder 6.5 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 1.039.356 minus € 184.300 is € 855.056, aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van € 461.758. Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal € 393.298.

6.7 Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.3 en volgende, die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.

6.8 Uit het voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht.

6.9 Het oordeel dat in dezen sprake is van misbruik van recht heeft tot gevolg dat de in het kader van dit misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd, dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dienaangaande merkt het Hof in de eerste plaats op dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw van de stichting geheven overdrachtsbelasting bij de uit deze herdefiniëring voortkomende redressering zal worden meegenomen, leidend tot teruggaaf van dit bedrag nu betaling van dit bedrag heeft plaatsgehad en de verschuldigdheid haar enige grond vindt in - onder meer - de levering in de omzetbelasting die nu moet worden geherdefinieerd. Voorts zal de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting moeten worden gerestitueerd. Met betrekking tot de omzetbelasting welke door belanghebbende ter zake van de levering van het schoolgebouw op aangifte is voldaan ten bedrage van € 184.300 leidt het voorgaande ertoe dat de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd.

6.10 De stelling van de Inspecteur dat het bepaalde in artikel 37 van de Wet in de onderhavige kwestie de redressering doorkruist, volgt het Hof niet. De verplichting tot herdefiniëring heeft zonder meer tot gevolg dat artikel 37 van de Wet zijn werking mist.

6.11 Met betrekking tot de boete volgt het Hof het oordeel van de rechtbank. Belanghebbende heeft in hoger beroep daartegen niets ingebracht. Partijen zijn het eens dat in verband met de overschrijding van de redelijke termijn de belopen boete moet worden verminderd met 10 percent.

7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep {(2 + 2) punten à € 322) x 1,5 (gewicht van de zaak)}. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

7.2. Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van € 570 respectievelijk € 866, in totaal € 1.436, aan belanghebbende te worden vergoed.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr.Y. Postema. De beslissing is op 8 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.