Gerechtshof 's-Gravenhage, 26-03-2010, BM6644, BK-09-00024 en BK-09-00040

Sector belasting

nummers BK-09/00024 en BK-09/00040

"6. Overwegingen omtrent het geschil.

6.1. Gezien de inhoud van het FIOD-rapport acht het Hof de feiten en omstandigheden als vermeld in de onder 3.3 weergegeven memorie van toelichting aannemelijk. Op grond van die feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de loonadministratie van belanghebbende zodanig onvolledig en onbetrouwbaar moet worden aangemerkt dat deze wat het onderhavige tijdvak betreft niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde loonbelasting. Het Hof merkt in dit verband nog op dat het daarbij mede acht heeft geslagen op de door [A] tegenover de opsporingsambtenaren afgelegde verklaringen. Hoewel [A] voornoemd tijdens het door de rechter-commissaris belast met de behandeling van strafzaken in de arrondissementsrechtbank te Middelburg op 27 oktober 1992 gehouden verhoor heeft gezegd dat hij alle verklaringen die hij na de inbewaringstelling heeft afgelegd, wil intrekken, is niet aannemelijk geworden dat hij bedoelde verklaringen niet in vrijheid heeft afgelegd en dat deze niet aan hem zijn voorgelezen alvorens deze door hem zijn ondertekend. Mitsdien bestaat er geen aanleiding om aan die verklaringen voorbij te gaan.

6.2. Beoordeeld naar de in het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992, BNB 1992/306*, vervatte richtlijnen omtrent de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs, is naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk geworden dat het gebruik door de Inspecteur van de aan het FIOD-onderzoek ontleende bewijsmiddelen ontoelaatbaar moet worden geacht.

6.3. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij zijn bewijsvoering gebruik heeft gemaakt van gegevens die hij onbevoegdelijk, dat wil zeggen: in strijd met algemene beginselen van behoorlijk procesrecht (Hoge Raad 10 februari 1988, BNB 1988/160), van belanghebbende heeft verkregen.

6.4. Bij gebreke van een volledige en betrouwbare loonadministratie dient de heffingsgrondslag voor de loonbelasting zo goed mogelijk te worden benaderd.

6.5. Ter bepaling van die grondslag is de Inspecteur ervan uitgegaan dat 75 percent van de reiskostenvergoedingen en feestdagenuitkeringen in feite als nettoloonbetalingen ten goede zijn gekomen aan werknemers van belanghebbende en dat deze onderworpen hadden moeten worden aan de inhouding en afdracht van loonbelasting. Na brutering van deze nettoloonbetalingen heeft de Inspecteur de verschuldigde loonbelasting vastgesteld met toepassing van een tarief van 25 percent.

6.6. Van deze door de Inspecteur gevolgde wijze van benadering, zoals nader uiteengezet in punt 3.5 van het vertoogschrift, kan niet worden gezegd dat deze onder de gegeven omstandigheden van dit geval niet in redelijkheid kan worden gehanteerd.

6.7. Voor zover belanghebbende zich erover heeft beklaagd dat de Inspecteur de desbetreffende bedragen, waarop hij het percentage van 75 heeft toegepast, onjuist heeft weergegeven, faalt deze klacht, aangezien de Inspecteur in het vertoogschrift (bladzijde 36, vierde alinea) voor de verschillen in de gehanteerde cijfers een aannemelijke verklaring heeft gegeven.

6.8. Wat de door belanghebbende bestreden brutering betreft geldt het volgende. Naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld zijn de bescheiden aan de hand waarvan de contante loonbetalingen zijn gedaan bij het onderzoek niet aangetroffen en zijn volgens directeur [A] alle uitbetalingsgegevens vernietigd. Uit het FIOD-rapport blijkt voorts dat de lijsten van uitbetaling na de uitbetaling werden weggegooid en dat [A] niet wilde dat die lijsten werden bewaard. Tegenover voornoemde rechter-commissaris heeft [A] als vertegenwoordiger van belanghebbende in dit verband verklaard: "De bedragen die per individuele werknemer werden uitbetaald stonden vermeld op de uitbetalingslijsten die werden weggegooid. De betalingen die per individuele werknemer werden gedaan zijn dus niet meer terug te vinden in de administratie." Uit deze gang van zaken volgt dat belanghebbende het ten tijde van de uitbetaling al onmogelijk heeft gemaakt om een eventuele naheffingsaanslag in de loonbelasting te verhalen. Bij gebrek aan concrete gegevens zal belanghebbende er immers niet in slagen tegenover de werknemer(s) te bewijzen dat aan hem (hen) loon is betaald, laat staan dat de bedoeling van een bruto loonbetaling voorzat. Belanghebbende moet hebben begrepen dat als de fiscus de loonbetalingen zou ontdekken de fiscale gevolgen geheel voor rekening van belanghebbende zouden blijven. Het is dan ook aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke loonbetalingen heeft gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten (vgl. Hoge Raad 23 juni 1993, BNB 1993/272). In een zodanige situatie dient naar 's Hofs oordeel ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende, toen zij de loonbetalingen deed, de wettelijk voorgeschreven inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen op het loon voor haar rekening wilde nemen, zodat er plaats was voor bruteren van loon (vgl. Hoge Raad 4 mei 1994, nr. 247, Vakstudie Nieuws 1994, bladzijde 1829).

6.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof niet deelt het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag willekeurig en in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Hierbij verdient opmerking dat de opvatting dat een onzorgvuldige vaststelling van een aanslag onder omstandigheden tot nietigheid daarvan moet leiden, niet als juist kan worden aanvaard (Hoge Raad 21 oktober 1992, BNB 1993/36*). Ook overigens is niet gebleken dat de Inspecteur ten opzichte van belanghebbende anderszins heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur of met het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Belastingstatuut.

6.10. De opvatting van belanghebbende dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat deze niet per werknemer is gespecificeerd, vindt geen steun in het recht.

6.11. Het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen naar aanleiding van een in 1988 door een ambtenaar belastingadministratie te zamen met een ambtenaar van het GAK gehouden boekenonderzoek loonbelasting voor het tijdvak 1985 en 1986 moet worden verworpen, omdat de aangelegenheden welke aanleiding hebben gegeven tot het vaststellen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag toen niet aan de controlerend ambtenaren bekend waren en ook redelijkerwijs niet bekend hoefden te zijn. Onder die omstandigheden mocht belanghebbende niet aannemen dat die aangelegenheden door de belastingadministratie op hun fiscale merites zijn beoordeeld.

6.12. Naar aanleiding van de onder 6.11 bedoelde controle is tussen belanghebbende en de desbetreffende ambtenaren een compromis gesloten betreffende de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslag over het onderzochte tijdvak. De enkele omstandigheid dat daarin niet het jaar 1987 is betrokken, kan niet tot gevolg hebben dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag in elk geval moet worden verminderd met het gedeelte dat betrekking heeft op 1987. Zulks te minder, nu die ambtenaren in een brief van 28 april 1988 aan [A] hebben meegedeeld dat het onderzoek voor de jaren tot en met 1986 is afgerond en dat het jaar 1987 tijdens een volgend onderzoek zal worden gecontroleerd.

6.13. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag ten onrechte heeft gehandhaafd met een beroep op artikel 25, lid 3, van de Wet, omdat niet aan de vereisten van die bepaling is voldaan.

6.14. In een geval als het onderhavige, waarin een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen, kan voor toepassing van genoemde bepaling, en van het daarmee overeenstemmende artikel 29, lid 2, van de Wet, slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is (Hoge Raad 23 april 1986, BNB 1986/276).

6.15. Gelet op de in het vertoogschrift (bladzijde 33, tweede alinea) genoemde getallen, heeft dit laatste zich naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval voorgedaan.

6.16. Ingevolge artikel 29, lid 2, van de Wet dient de rechter het beroep in zodanig geval af te wijzen, tenzij gebleken is - dat wil zeggen: overtuigend is aangetoond - dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.

6.17. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende met al hetgeen zij in dit geding heeft aangevoerd en aan producties heeft overgelegd - waaronder na te melden proces-verbaal van verhoor van [C] - niet aan voormelde bewijslast voldaan, zodat de bestreden naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden.

6.18. Naar aanleiding van het ter zitting van het Hof van 4 november 1992 door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende gedane aanbod tot het horen van getuigen, heeft die gemachtigde het Hof bij brief van 23 november 1992 als naam van de te horen getuige genoemd: [C]. In een brief van 29 augustus 1993 heeft de nieuwe gemachtigde van belanghebbende [D] te [R] voor dat aanbod verwezen naar het bij laatstgenoemde brief als produktie 2 gevoegde proces-verbaal van verhoor van [C] voornoemd. Tijdens dat verhoor, dat op 26 oktober 1992 ten overstaan van voormelde rechter-commissaris is gehouden, heeft hij als getuige verklaard in de zaak tegen [A] en in de zaak tegen belanghebbende (bijlage 7 bij de ter zitting van 4 november 1992 overgelegde pleitnota van belanghebbende). Ter zitting van 16 juni 1994 heeft [A] desgevraagd gezegd dat aldus aan het aanbod is voldaan en dat afstand wordt gedaan van het aanbod om [C] nader als getuige te horen.

6.19. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof bewezen heeft geacht dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak loonbetalingen heeft gedaan zonder daarop de wettelijk voorgeschreven inhoudingen te plegen. Uit de wijze waarop belanghebbende dat als voormeld heeft gedaan kan niet anders blijken dan dat het aan belanghebbendes opzet was te wijten dat als gevolg daarvan te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft dan ook terecht de in de naheffingsaanslag begrepen belasting met 100 percent verhoogd.

6.20. Anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, heeft naar 's Hofs oordeel de Inspecteur met zijn onder 3.4 weergegeven brief van 19 februari 1991 in voldoende mate kenbaar gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden hij van oordeel is dat te weinig belasting is geheven en dat zulks aan de opzet van belanghebbende is te wijten. Van een enkele verwijzing naar de bevindingen bij een ingesteld FIOD-onderzoek is in casu geen sprake. De klacht dat de Inspecteur niet aan het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en letter a, EVRM en artikel 14 IVBPR heeft voldaan, faalt.

6.21. Het ligt op de weg van belanghebbende die aanvoert dat de, verhoging geheel of gedeeltelijk had moeten worden kwijtgescholden, daartoe de feiten en omstandigheden te stellen. Naar 's Hofs oordeel kan uit de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden niet volgen dat de Inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het onderhavige kwijtscheldingsbesluit heeft kunnen komen of anderszins heeft besloten in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur (Hoge Raad 19 juni 1991, BNB 1991/330, punt 4.9). Ook overigens is het Hof niet gebleken van feiten en omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot een vermindering van de verhoging. Het Hof acht de gedragingen van belanghebbende van dien aard en ernst dat uit een oogpunt van normhandhaving de verhoging niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd.

6.22. Gelet op het tijdsverloop tussen het opleggen van de verhoging en de toezending van deze uitspraak, heeft het Hof zich gehouden geacht ambtshalve te onderzoeken of te dezen de redelijke termijn waarbinnen de behandeling van een zaak ingevolge het eerste lid van artikel 6 EVRM dient te geschieden, in acht is genomen (Hoge Raad 13 november 1991, BNB 1992/16). Dienaangaande blijkt het volgende. Als aanvang van de termijn geldt de datum, 19 februari 1991, van de onder 3.4 vermelde mededeling als bedoeld in artikel 6, lid 3, aanhef en letter a, EVRM. De aanslag is gedagtekend 4 maart 1991 [Hof: voor [X] 26 februari 1991] en de uitspraak op het daartegen gerichte bezwaarschrift draagt als dagtekening 2 december 1991. De aanvullende motivering van het beroep is van 26 maart 1992 [Hof: voor [X]: 11 maart 1992] respectievelijk 10 april 1992. Het vertoogschrift is van 10 augustus 1992. De eerste zitting van het Hof heeft plaatsgevonden op 4 november 1992. Ter gelegenheid daarvan heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een uitvoerige pleitnota met bijlagen overgelegd en voorgedragen. Gelet op de omvang van die stukken heeft het Hof de Inspecteur op diens verzoek in de gelegenheid gesteld daarop schriftelijk te reageren. De reactie van de Inspecteur is van 27 november 1992. Bij brief van 1 juni 1993 heeft belanghebbende meegedeeld dat een andere gemachtigde voor haar zou optreden. Bij brief van 29 augustus 1993 heeft die gemachtigde een "conclusie van dupliek" ingezonden, waarop de Inspecteur bij brief van 7 oktober 1993 heeft gereageerd. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 16 juni 1994. Gezien deze omstandigheden en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat de redelijke termijn is overschreden.

6.23. In overeenstemming met het bepaalde in het destijds geldende artikel 30d van de Wet is op het onderhavige aanslagbiljet, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, het door de Inspecteur bij beschikking vastgestelde bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente afzonderlijk vermeld. Niet gebleken is dat belanghebbende op de voet van artikel 23 van de Wet tegen die beschikking een bezwaarschrift heeft ingediend bij de Inspecteur. Het (in de pleitnota van 4 november 1992 vervatte) beroep tegen de heffingsrente richt zich met voorbijgaan van evenvermeld rechtsmiddel rechtstreeks tegen vorenbedoelde beschikking.

6.24. Volgens artikel 26, lid 1, in verbinding met de artikelen 23 en 25 van de Wet - voor zover hier van belang - kan slechts hij die bezwaar heeft tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet door de inspecteur genomen beschikking in beroep komen bij de rechter in belastingzaken. Aangezien belanghebbende, gelijk hiervoor is vermeld, geen gebruik heeft gemaakt van het rechtsmiddel van bezwaar, is door de Inspecteur met betrekking tot de onderhavige beschikking geen uitspraak op een bezwaarschrift gedaan, weshalve in casu een voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 voormeld ontbreekt. Gelet op het dienaangaande in de Wet bepaalde is rechtstreeks beroep bij de rechter tegen een beschikking niet mogelijk, behoudens in het in artikel 26, lid 3, van de Wet bedoelde geval, dat zich hier echter niet voordoet. Nu aan het Gerechtshof in dezen door de wet geen rechtsmacht is toegekend, kan belanghebbende in zoverre in het beroep niet worden ontvangen.

6.25. Op grond van al het vorenstaande moet worden beslist als na te melden.

7. Proceskosten.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

8. Beslissing.

Het Gerechtshof:

- VERKLAART belanghebbende niet-ontvankelijk in het beroep tegen de beschikking inzake de heffingsrente;

- BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep;

- BEVESTIGT het bestreden kwijtscheldingsbesluit."

"DE FEITEN

DE OMSTANDIGHEDEN VAN DE ZAAK

8. De bedrijven zijn beide besloten vennootschappen en houden kantoor in [S].

9. Een FIOD ambtenaar startte, ergens in 1989, een onderzoek naar de bedrijven en de directeur, dhr. [A], op verdenking van valsheid in geschrifte en belastingfraude. De FIOD onderzocht, op 29 oktober 1990, de boekhouding van de bedrijven en nam documenten en voorwerpen in beslag, toebehorende aan de bedrijven. Dezelfde dag werd dhr. [A] ondervraagd: Het onderzoek van de FIOD werd gesloten op 7 augustus 1991. Het officiële rapport kwam, op 17 augustus 1991, uit. Tijdens het onderzoek, werden 22 getuigen gehoord.

10. De ruimte voor, het doen van, een schikking in de minne, in deze zaak, werd onderzocht in april 1992. De raadsman van de bedrijven en dhr. [A] vroegen, middels een brief van 24 april 1992, aan de openbare aanklager, om hun een periode van drie weken te geven, waarna de vraag kon worden bekeken of er een gerechtelijk vooronderzoek diende te worden aangevraagd, zodat getuigen, door de FIOD of de rechter-commissaris, konden worden gehoord. De bedrijven verzochten, op 28 juli 1992, om een gerechtelijk vooronderzoek, die werd ingeschreven op 4 augustus 1992.

11. De onderzoeksrechter zond, op 28 oktober 1992, een aantal officiële getuigenverklaringen naar de raadsman van de bedrijven, en vroeg hem, welke getuigen overbleven, om te worden gehoord. De onderzoeksrechter informeerde, op 10 november 1992, de raadsman, dat hij een uitgebreide verklaring van een groot aantal getuigen had gehoord, en zo de raadsman het voordeel van de twijfel had gegeven, inzake de vraag of deze getuigen noodzakelijkerwijs diende te worden gehoord in het gerechtelijk vooronderzoek. Wat betreft vijf nieuwe getuigen, die de raadsman naar voren schoof, zei hij, dat, de raadsman, gedetailleerde redenen moest voorleggen, waarom het horen van hen noodzakelijk was, voor het gerechtelijke vooronderzoek.

12. Het gerechtelijk vooronderzoek van de bedrijven, werd gesloten op 9 februari 1993.

13. De bedrijven en dhr. [A], diende, op 16 februari 1993, een aanvraag in, bij de onderzoeksrechter, om het gerechtelijk vooronderzoek te heropenen, omdat zij nog steeds vijf getuigen hadden, die zij wenste te laten horen. De onderzoeksrechter verwierp deze aanvraag door middel van een beslissing van 19 februari 1993. De opgegeven reden was, dat de bedrijven en dhr. [A], niet hadden kunnen aantonen dat het horen van deze vijf personen, in het belang van het onderzoek was. De onderzoeksrechter nam ook het standpunt in, dat de verdediging, naar enige redelijke maatstaven, niet bevooroordeeld zou zijn, als gevolg van het feit dat deze vijf personen, niet gehoord waren.

14. Op 25 augustus 1993, werd het gerechtelijk vooronderzoek van de bedrijven gesloten. Kennisgeving van sluiting werd gegeven op 3 september 1993. Op 5 oktober 1993, werd een kennisgeving van verdere procedures tegen de bedrijven, naar de raadsman gezonden.

15. Op 29 december 1993, werd de dagvaarding, aan dhr. [A] uitgereikt. De zaken tegen de bedrijven en dhr. [A] werden behandeld, tijdens dezelfde zitting, maar niet samengevoegd.

16. Na een hoorzitting, op 20 januari 1994, veroordeelde de Arrondissementsrechtbank te Middelburg, de bedrijven en dhr. [A], op 3 februari 1994. Ze legde een boete op van respectievelijk, NLG 600.000 en NLG 1.000.000, op de bedrijven, en veroordeelde dhr. [A] tot twee jaar gevangenschap.

17. Zowel de bedrijven en dhr. [A] diende, op 9 februari 1994, beroep in, bij het Gerechtshof te Den Haag, gevolgd door het Openbaar Ministerie, de volgende dag. Een eerste hoorzitting in alle drie de zaken vond plaats op 28 juni 1995. Voorafgaand aan de tweede hoorzitting, die stond gepland op 4 december 1995, startte de advocaat-generaal van het Gerechtshof besprekingen met de raadsman van de bedrijven en dhr. [A], met als doel, het terugtrekken van de beroepen. De raadsman schreef, in een brief van 2 november 1995, naar de advocaat-generaal het volgende:

"Dhr. [A] is, in principe, bereid te accepteren dat, de uitspraken van de Arrondissementsrechtbank, te Middelburg, in de strafrechtelijke procedures tegen zijn bedrijven, onherroepelijk worden. Echter, mijn cliënt is alleen bereid om de beroepen in te trekken, als het Openbaar ministerie nadrukkelijk afstand doet van de uitvoering, van deze uitspraken, en als de belastingdienst, zich ook onthoudt van invoering van verdere maatregelen van inning bij de bedrijven en dhr. [A] persoonlijk.

Wat betreft de belastingprocedures, die momenteel nog steeds hangende zijn, en de toekomstige fiscale - en/of burgerlijke procedures, zouden zowel, de belastingdienst, als het Openbaar Ministerie, reeds nu, actie moeten ondernemen, om hun recht, om de formele wetskracht, van deze uitspraken en/of hun inhoud, te doen laten gelden, te laten varen".

Als antwoord hierop schreef de advocaat-generaal, op 9 november 1995:

"Ik stelde voor, om de beroepen in te trekken, in de zaak tegen de bedrijven, om praktische redenen, omdat u mij nog steeds geen helderheid in de structuur van de rechtspersonen heeft verschaft, en in het bijzonder het gegeven dat er geen verantwoordelijk natuurlijk rechtspersoon was; U beloofde beide elementen tijdens de hoorzitting.

Zowel het Openbaar Ministerie, als de belastingdienst, zullen, alleen of samen, gebruik maken van de (inhoud van de) uitspraken, in de ruimste zin van het woord, als dit hen nuttig schijnt."

18. Het Openbaar Ministerie trok haar beroepen in op 1 december 1995.

19. Juist voor de aanvang van de hoorzitting van 4 december 1995, kwamen dhr. [A] en de advocaat-generaal, tot overeenstemming, waarna dhr [A] zijn beroep, en die van de bedrijven, introk. In een brief van dhr. [A], ook van 4 december 1995, bevestigt de raadsman deze overeenkomst, stellende dat de beroepen zullen worden ingetrokken en dat de Arrondissementsrechtbank, te Middelburg, een verzoek om gratie, wordt voorgelegd. De gratieverlening bestaat, volgens de raadsman, in zijn brief, uit de vermindering van de opgelegde boetes aan de bedrijven, afhankelijk van de uitkomst van de hangende fiscale procedures tegen de bedrijven.

20. Volgens de raadsman en dhr. [A], had de advocaat-generaal verder ondernomen dat er een positieve aanbeveling zou worden gedaan, betreft het verzoek om gratie, zowel bij de advocaat-generaal, als bij het Gerechtshof.

21. In de uitspraak van het Gerechtshof, op 4 december 1995, stelt het Gerechtshof, dat de beroepen ingetrokken zijn, en dat er geen hoorzitting over de inhoud van deze zaken, had plaatsgevonden.

22. Tevens op 4 december 1995, informeerde de raadsman, een collega-raadsman, betreffende de bedrijven, in de fiscale procedures, over het intrekken van de beroepen in de strafrechtelijke procedure, stellende dat er naar gratieverlening zal worden gezocht, met het oog op de uitspraken van de Arrondissementsrechtbank die nu onherroepelijk waren geworden.

23. Het verzoek om gratie werd ingediend bij de Ministerie van Justitie, op 21 december 1995. De verzoeken werden, op 28 december 1995, ten behoeve van advies, voorgelegd aan de Arrondissementsrechtbank te Middelburg. Op 2 februari 1996 lichtte de advocaat-generaal, van het Gerechtshof van Den Haag, het Ministerie in dat hij bereid was om te adviseren inzake de verzoeken.

24. Op 5 augustus 1996, adviseerde, op verzoek van de Minister van Justitie, de Kamer van het Openbaar Ministerie, in de Arrondissementsrechtbank, betreffende de gratieverlening. Haar aanbeveling was dat de beide verzoeken, van zowel de bedrijven als van dhr. [A], niet-ontvankelijk werden verklaard.

25. Op 17 september 1996, zocht, de Minister van Justitie, informatie van de advocaat- generaal, volgens art. 12 van de Gratiewet. Op 22 oktober 1996, adviseerde, de advocaat-generaal, verwijzend naar een proeftijd en een psychiatrisch rapport, positief op de, door dhr. [A] ingediende, verzoeken. Wat betreft de bedrijven, zag de advocaat-generaal geen gronden om de, door de Arrondissementsrechtbank opgelegde boetes, samen met de belastingverplichtingen, niet, geheel of gedeeltelijk, te innen.

26. Op 5 november 1996 adviseerde ook het Gerechtshof in Den Haag positief in de zaak van dhr. [A], en negatief in die van de bedrijven.

27. Op 14 januari 1997 werden de gratieverzoeken van de bedrijven verworpen. De volgende dag, schreef de raadsman van de bedrijven, naar de advocaat-generaal, om hem in te lichten, dat deze weigering niet samenging met de belofte van de advocaat-generaal. Hierop antwoordde de advocaat-generaal in een brief van 17 februari 1997, waarin hij ontkent zo'n belofte te hebben gedaan, betreffende de bedrijven.

28. Op 29 januari 1997, diende dhr. [A] wederom beroepen in bij het Gerechtshof in Den Haag, tegen de drie uitspraken van de Arrondissementsrechtbank in Middelburg, van 3 februari 1994. Dezelfde dag, lichtte de openbare aanklager van de Arrondissementsrechtbank, dhr. [A] in dat hij verder ging met de uitvoering van de, door de rechtbank aan de bedrijven, opgelegde straffen, gezien het feit dat, de beroepen tegen de uitspraken, in december 1994, waren ingetrokken, en de uitspraken dus onherroepelijk waren geworden.

29. Op 20 maart 1997, verzocht de Minister van Justitie de Arrondissementsrechtbank wederom, om te adviseren inzake het verzoek om gratie van dhr. [A], in het licht van de positieve aanbeveling van de advocaat-generaal en het Gerechtshof.

30. Het Openbaar Ministerie adviseerde, op 1 mei 1997, positief op het verzoek om gratie van dhr. [A]. De Arrondissementsrechtbank te Middelburg zat op een lijn met de aanbeveling van de advocaat-generaal en het Gerechtshof op 16 juni 1997.

31. Intussen, beveelde de advocaat-generaal, tijdens een hoorzitting voor het Gerechtshof, op 2 juni 1997, aan, dat de beroepen niet-ontvankelijk zouden moeten worden verklaard, omdat het niet mogelijk was om een beroep in te stellen, als deze reeds was ingetrokken. Hij stelde dat hij inderdaad eerder had voorgesteld aan dhr. [A] dat hij, dhr. [A], zijn beroepen zou intrekken, in de zaak tegen hem en een verzoek om gratie zou kunnen indienen, Hij had, echter, nooit een belofte gedaan dat zo'n verzoek zou worden ingewilligd, maar alleen dat hij zo'n aanbeveling hierom zou maken. Hij heeft zo'n aanbeveling gemaakt, echter is er hierover nog niet beslist. In elk geval, had hij, vanwege het feit dat dhr. [A] juridisch vertegenwoordigd was, zijn raadsman om advies over deze procedure kunnen vragen. De advocaat-generaal bevestigde verder dat hij ook had voorgesteld om de beroepen in de zaken tegen de bedrijven in te trekken. Hij had dat gedaan omdat er geen voordeel kon worden behaald omdat de bedrijven failliet waren.

32. Dhr. [A] stelde, als antwoord hierop, dat hij een fout had gemaakt door te beslissen om de beroepen in te trekken, en dat hij dit zeker niet had gedaan, indien hij had geweten dat de Minister van Justitie het laatste woord had over het verzoek om gratie. De belofte van de advocaat-generaal had hem doen geloven dat de verzoeken zouden worden ingewilligd. Verder stelde dhr. [A] dat de bedrijven niet failliet zijn maar voortbestaan.

33. Tijdens een volgende hoorzitting, op 8 augustus 1997, lichtte de advocaat-generaal, het Gerechtshof in, dat op 19 juli 1997, het verzoek om gratie, in de zaak tegen dhr. [A], ingewilligd was. Zowel dhr. [A] als zijn raadsman waren hiervoor niet ingelicht, over deze beslissing. Dhr. [A] besloot, vervolgens, zijn beroep in te trekken.

34. In haar uitspraak van 1 december 1997, in de zaken tegen de bedrijven, stelde het Gerechtshof:

"De gesprekken tussen de advocaat-generaal aan de ene kant en de raadsman en dhr. [A], in zijn hoedanigheid als zowel beschuldigde in de strafrechtelijke procedure tegen hemzelf en als vertegenwoordiger in de strafrechtelijke procedure tegen de bedrijven, aan de andere kant, vonden plaats op het initiatief van de advocaat-generaal. Volgens de advocaat-generaal, was zijn doel, om de uitvoering van de gevangenisstraf, opgelegd aan dhr. [A], bij de Arrondissementsrechtbank, te voorkomen, gezien de rapporten betreffende dhr. [A], opgetekend door een psychiater en de reclasseringsdienst. De advocaat-generaal had vervolgens verondersteld dat de bedrijven geen herstel boden.

Het Gerechtshof beschouwt het waarschijnlijk, dat dhr. [A] verrast was door deze samenloop van omstandigheden, en dat hij een indruk had dat hij kon vertrouwen op een positieve uitkomst in het geval hij de beroepen introk.

Het Hof is van mening dat het onbegrijpelijk is dat de advocaat-generaal op deze wijze heeft geadviseerd. Zowel [A] als de bedrijven hadden belang bij de beroepen. Daarnaast is het moeilijk in te zien waarom, van het Hof, in haar vaststelling van de strafrechtelijke aanklacht tegen [A], niet kan worden verwacht om ook rekening te houden met rapporten over zijn geestelijke gezondheid, zoals de advocaat-generaal, en in overeenstemming met zijn advies.

De oplossing daarentegen, voorgesteld door de advocaat-generaal, een verzoek om gratie, door hemzelf ondersteund, was geenszins zeker van slagen. De intrekking van het beroep hield namelijk in dat het in eerste instantie aan de openbare aanklager en de Arrondissementsrechtbank was, om te adviseren over het verzoek om gratie, en hun advies was, blijkbaar, dit verzoek niet in te willigen. Het is juist, dat het lijkt uit de documenten in het dossier dat de advocaat-generaal toch probeerde om zijn advies verwerkelijkt te krijgen binnen het Ministerie van Justitie, en dat een beslissing in het voordeel van [A], in de vorm van dienstverlening, uiteindelijk werd gemaakt, maar deze beslissing heeft lang op zich moeten wachten, en was voorafgegaan door een weigering van het verzoek om gratie van de bedrijven.

Vanwege het gegeven dat een beslissing op het verzoek om gratie nog te verwachten bleef, en gezien de afwijzing van de bedrijven, diende [A] wederom een beroep in, in al de drie zaken, deels ook omdat de openbare aanklager zich schijnt voor te nemen om verder te gaan met de ten uitvoerlegging van de boetes, opgelegd in de strafrechtelijke procedures tegen de bedrijven.

[A] vreest dat deze ten uitvoerlegging hem en zijn familie persoonlijk kan schade. Gezien het hierboven genoemde, is het hof van mening dat [A] was overgehaald door de advocaat-generaal, om het beroep in te trekken, op oneigenlijke gronden, en dat dit, de redelijke belangen van de aangeklaagde in deze zaak, bevooroordeelde, en dat het nieuw ingediend beroep dient te worden beschouwt als een verlenging van het oorspronkelijke beroep."

Het Gerechtshof vervolgde om te vinden dat een redelijke termijn, zoals bedoeld in art. 6 par. 1 EVRM, overschreden was en stond de vervolging van de zaken tegen de bedrijven niet toe.

35. De advocaat-generaal diende beroep in cassatie in bij de Hoge Raad. De Hoge Raad hield, op 22 september 1998, de beroepen staande. Het besloot dat, gezien het ontbreken van verdere rechtsmiddelen, de uitspraak van het Gerechtshof onherroepelijk geworden is, omdat het beschikbare rechtsmiddel tegen deze uitspraak, namelijk een beroep, niet was aangewend binnen de wettelijke tijdslimiet van 14 dagen. Gegeven, dat, het Gerechtshof, in deze uitspraak tot stand had doen komen dat de beroepen tegen de beslissingen van de Arrondissementsrechtbank waren ingetrokken, kon de nieuwe ingediende beroepen van de aangeklaagde, niet worden toegestaan."

"5. Samenvatting en conclusie

Ons onderzoek was gericht op de toetsing van de wijze waarop het nadeel door de inspecteur der directe belastingen te [P] is berekend.

De inspecteur der directe belastingen in [P] heeft twee berekeningen van het netto loon gemaakt.

De eerste berekening van het nadeel is opgesteld in februari 1991.

De tweede berekening is in augustus 1992 opgesteld door de inspecteur en is opgenomen in het vertoogschrift d.d. 10 augustus 1992 van de Belastingdienst ondernemingen te [P]. Deze berekening werd opgesteld ter onderbouwing van de eerste nadeelsberekening van februari 1991.

Op grond van ons onderzoek zijn wij van mening dat het percentage van 75%, gebruikt bij de eerste berekening, niet is gebaseerd op een berekening of een benadering van werkelijke gegevens bij [X] B.V. en [Y] B.V.

De berekening van augustus 1992 bestaat uit twee delen. Eén deel voor de berekening van de aanvulling op het loon en het bovenmatige gedeelte van de reiskosten en één deel voor de berekening van de overuren.

Bij deze nadere onderbouwing komt de inspecteur uit op een totale netto looncorrectie van ƒ 3.294.559 (was ƒ 3.484.597) bij [X] B.V. en ƒ 949.334 (was ƒ 1.112.582) bij [Y] B.V. Het verschil is bij [X] B.V. ƒ 190.038 (5,4%) lager en bij [Y] B.V. ƒ 163.248 (14,7%) lager dan de eerste berekening.

De aanvulling op het normale loon in verband met de hogere loonafspraken en de volgens de inspecteur bovenmatige gedeelte van de reiskostenvergoedingen, worden berekend aan de hand van verhoudingscijfers van week 7 van 1991.

De representativiteit van de verhoudingscijfers van week 7 van 1991 ten opzichte van de gehele jaren 1987, 1988 en 1989 kan niet worden vastgesteld. Wij zijn derhalve van mening dat de uitkomst van dit gedeelte van de berekening in augustus 1992 geen juist beeld hoeft te geven over de werkelijke omvang. We concluderen dat de juistheid van dit gedeelte van de berekening niet vast staat.

De berekening van het niet gebruteerde gedeelte van de overuren van 1987, 1988 en 1989, is gebaseerd op de werkelijke overuren en de werkelijke afwijking in het overuurloon. Wij zijn van mening dat dit gedeelte van de berekening wel een acceptabel beeld geeft. Dit gedeelte van de berekening maakt 14,1% uit van de totale netto looncorrectie bij [X] B.V. en 17,1% van de totale netto looncorrectie bij [Y] B.V."

"Er kan gesproken worden van een - niet noodzakelijk - ingewikkeld boekingstraject, dat bij derden vragen op kan roepen.

Gezien, de branche is het ons inziens uitgesloten dat een zwartgeldcircuit, zoals gesuggereerd door de belastingdienst, hier kan werken.

Een goed fiscaal advies vooraf had daarmede een groot aantal onzekerheden kunnen voorkomen en daarmede tevens de achterdocht bij de belastingdienst kunnen wegnemen.

Onkostenvergoedingen - binnen de fiscale normen - zijn in deze branche heel gebruikelijk en niet vreemd.

Het verdient daarom aanbeveling de onkosten welke betaald worden niet onder te verdelen naar soorten, doch als vaste algemene onkostenvergoeding te boeken, gestaafd met een ook voor de fiscus acceptabele onderbouwing.

Conclusie

Zoals blijkt uit de op blz. 8, 9 en 10 opgenomen opbouw van de algemene onkostenvergoedingen over 1987 (bijlage 4), 1988 (bijlage 5) en 1989 (bijlage 6) zijn de ten onrechte netto uitbetaalde bedragen ad resp. ƒ 16.627 in 1987 en ƒ 169.138 in 1988 te herleiden tot een nadeel voor de fiscus van resp. circa ƒ 10.000 en ƒ 105.000."

"Samengevat komen onze bevindingen op het volgende neer.

In de aanpak van (onder)aanneming rond 1990 door de voormalige eenheid Ondernemingen [P] van de BD is alleen de heer [A] met zijn bedrijven hard aangepakt. De hoge naheffingen LB en OB van zijn bedrijven zijn gebaseerd op een rapport van een boekenonderzoek waarbij de zgn. steekproefmethode is gehanteerd.

Navraag bij mr. drs. [D], voorzitter van de landelijke kennisgroep Controle, en lezing van het bijgevoegde artikel van prof. Kavelaars in het Financieel Dagblad van 9 september jl. leverden op dat de steekproefmethode bij loonbelastingcontrole onder vuur ligt.

De steekproef is in casu toegepast door de gegevens van één week in 1991 te nemen en vervolgens zijn die geëxtrapoleerd naar de onderzochte jaren 1987 t/m 1989. Het rapport van de [b-accountants] over de berekeningen van de naheffingen zegt - m.i. terecht - dat de juistheid van deze berekeningen niet vaststaat (dit is "zacht" gezegd).

De onderhavige toepassing van de steekproefmethode is al geruime tijd niet meer toegestaan volgens het Handboek Controle (een gegeven buiten de naheffingsperiode extrapoleren op de jaren van die periode). Naar de inzichten van de laatste tijd zijn de berekeningen van de naheffingen niet zorgvuldig geweest.

Wat de invordering van de nageheven bedragen (met 100% boete) betreft bevonden we het volgende. Van de naheffingsaanslagen is een gedeelte, ƒ 6.640.300, betaald. Over de jaren 1990 en 1991 werd later ook nageheven. Na het intrekken van alle beroepschriften, strafrechtelijke en fiscale, door de heer [A] en zijn bedrijven (eind 1995) zijn gesprekken op gang gekomen over de invordering van de resterende belastingschulden.

Door Ondernemingen [P] zijn na overdracht van de rechten van een koopsompolis en een pensioenbrief door de heer [A] de dan resterende schulden oninbaar geleden; het met hypotheek bezwaarde woonhuis werd aan de heer [A] gelaten.

Bij dit besluit is overwogen dat de heer [A] als enige in [provincie] hard is aangepakt, dat hij enige tijd is behandeld in een psychiatrisch ziekenhuis en dat hij ook de fiscale beroepschriften heeft ingetrokken na een toezeggingen van gratie door de A-G welke niet houdbaar bleek.

Deze behandeling in de invordering is m.i. "fortiter in re, suaviter in modo", derhalve zorgvuldig, geweest.

Enkele jaren na deze invordering kwam de uitspraak van het Europese Hof en herleefde het gevoel van de heer [A] dat hij ernstig is tekortgedaan door de Staat der Nederlanden.

Op de gestelde (en door mij hiervoor onderschreven) onzorgvuldigheid bij het opleggen van de naheffingen baseert de heer [A] zijn verzoek om een tegemoetkoming dat hij nu aan de Belastingdienst richt.

Ik vind dat er redenen zijn om zijn verzoek niet zomaar ter zijde te leggen of af te wijzen. Ik vertrouw erop u naar behoren in te lichten en ben steeds tot toelichting bereid."

6.1. Ingevolge artikel 8:88, eerste lid, van de Awb kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak worden herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij het gerechtshof eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak hebben kunnen leiden.

Ingevolge het tweede lid van voormelde bepaling zijn hoofdstuk 6 en de titels 8.2 en 8.3 van de Awb voor zover nodig van overeenkomstige toepassing.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbenden als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kunnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.