Gerechtshof 's-Gravenhage, 13-04-2011, BQ9845, Bk-10-00141

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 13 april 2011

in het geding tussen

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 19 februari 2010, nummer AWB 07/9577, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikking.

Aanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2002 en 2003 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. In de vastgestelde aanslag voor het jaar 2002 ligt een beschikking tot vaststelling van het verlies uit werk en woning tot een bedrag van nihil besloten.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 vermelde aanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 vermelde uitspraken beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken het beroep dat betrekking heeft op de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongegrond verklaard. Voor het jaar 2003 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 117.890, en bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van de beroepen ten bedrage van € 644 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan hem vergoedt.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank, die betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2003 en de verliesvaststellingbeschikking over dat jaar, in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en bij dat geschrift tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.3. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats gehad ter zitting van het Hof van 22 december 2010, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting heeft met toestemming van partijen tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van het hoger beroep van [A], (hierna: [A]) betreffende de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2002, kenmerk BK-10/00188. Van het ter zitting verhandelde is één proces-verbaal opgemaakt. Al hetgeen in die zaak is aangevoerd en overgelegd dient ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak.

Vaststaande feiten

3.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder”:

”2.1.   In 1994 is [B] B.V. (hierna: [B] bv) opgericht. Directeur en enig aandeelhouder van [B] bv is eiser. [B] bv participeert evenals [C] B.V. (hierna: [C] bv) waarvan [A] directeur en enig aandeelhouder is, als beherend vennoot, in [X] & [A] C.V. (hierna: de CV). [D] B.V., [E] B.V. en [F], zijn commanditaire vennoten in de CV. De CV hield zich bezig met im- en export van groenten en fruit. De CV participeerde voor 80% in [X] & [A] SA (PTY) Ltd (hierna: de Ltd), een te Zuid-Afrika gevestigde vennootschap.

2.2.  Op 7 december 2001 heeft, zoals blijkt uit een terzake opgemaakte notariële akte, [G] aan aan [B] bv en [C] bv een lening van € 136.134 verstrekt, zonder zekerheidsstelling en tegen een rente van 6,3%.

2.3.  Ultimo 2001 heeft [bank] aan de CV een kredietfaciliteit van € 400.000 verstrekt. Blijkens de jaarrekening 2001 is hiervan € 279.687 per ultimo 2001 opgenomen. Per ultimo 2002 is het opgenomen bedrag opgelopen tot € 399.007. [Bank] heeft ter zake van deze kredietverstrekking ter meerdere zekerheid pandrechten bedongen op bedrijfs- en handelsvoorraden, bedrijfsinventaris, alle vorderingen op derden en op de rechten uit de polis van kredietverzekering.

2.4.  Blijkens de jaarrekening 2002 van de CV is haar eigen vermogen in dat jaar toegenomen met in totaal € 362.656. Deze vermogenstoename is blijkens de jaarrekening voor gelijke delen afkomstig van [B] bv en [C] bv.

2.6.  Tot de gedingstukken behoort een brief van [H] GmbH, gevestigd in [Q te Duitsland], gedateerd 14 december 2006. De brief is gericht aan belanghebbende en [A] en luidt, voor zover hier van belang:

2.7.  Tot de gedingstukken behoort een op 22 april 2003 door [bank] en op 28 april 2003 namens de CV door [C] bv ondertekende kredietovereenkomst. Hoewel ook [B] bv in de overeenkomst als ondertekenaar namens de CV is vermeld, is de overeenkomst niet namens [B] bv ondertekend. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, vermeld:

2.8.  Op 21 mei 2003 is de Ltd in staat van faillissement verklaard. Op 16 september 2003 zijn de CV, [B] bv en [C] bv eveneens in staat van faillissement verklaard.

2.9.  Op 18 september 2003 dient [bank] een vordering van € 693.304 in bij de curator van de CV, van [B] bv en [C] bv. Op 19 september 2003 volgt een vordering namens de curator van de Ltd van € 484.030.

2.10.  In het eerste (voorlopige) verslag ex artikel 73a Faillissementswet in de faillissementen van de CV, van [B] bv en [C] bv van 30 september 2003, verklaart de curator:

Jaar 2003 (zaaknr. AWB 07/9577)

2.14.  Eiser heeft in zijn bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV verzocht om verrekening van een verlies uit werk en woning van € 45.971, ontstaan in het jaar 2002.

Beide jaren (zaaknrs. AWB 07/9576 en AWB 07/9577)

2.15.  Naar aanleiding van de door eiser tegen de aanslag IB/PVV 2002 en de aanslag IB/PVV 2003 ingediende bezwaren heeft op 19 november 2007 een hoorgesprek plaatsgevonden. Verweerder heeft daarvan een verslag opgemaakt met dagtekening 20 november 2007, waarop eiser heeft gereageerd bij brief van 27 november 2007.”

3.2. Partijen hebben deze door de rechtbank vastgestelde feiten niet betwist, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang – het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder”:

”Het beloop van de geldverstrekking door eiser aan [B] bv

4.1.  Vaststaat dat eiser in 2002 gelden heeft verstrekt aan [B] bv. Partijen verschillen echter van mening over het beloop van de geldverstrekking door eiser aan [B] bv. Volgens eiser bedraagt de geldverstrekking in totaal € 211.754. Verweerder betwist dat dit bedrag in 2002 aan [B] bv is verstrekt. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. Uit hetgeen eiser heeft overgelegd en aangevoerd blijkt niet dat eiser in 2002 € 211.754 aan [B] bv heeft verstrekt. Met de uit de jaarrekening 2002 van de CV af te leiden toename van de kapitaalrekening van [B] bv, maakt eiser een geldverstrekking tot dit bedrag evenmin aannemelijk. Uit het door eiser overgelegde boekingsoverzicht, behorende bij een tweetal concept jaarrekeningen van [B] bv, maakt de rechtbank op dat de geldverstrekking door eiser aan [B] bv ultimo 2002 € 32.281 en op 31 juli 2003 € 125.572 beliep. Eiser heeft, tegenover verweerders gemotiveerde betwisting, niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag van de geldverstrekking aan [B] bv ultimo 2002 hoger was dan de zo-even genoemde bedragen van € 32.281 en € 125.572. De door eiser overgelegde rekeningafschriften laten weliswaar voor hogere bedragen overboekingen aan [B] bv zien, doch daaruit volgt niet dat al deze overboekingen door eiser aan [B] bv ter beschikking gestelde gelden betreffen.

4.2.  Gelet op het vorenoverwogene heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat het beloop van de geldverstrekking aan [B] bv ultimo 2002 € 32.281 en op 31 juli 2003 € 125.572 was.

Geldlening of kapitaalverstrekking

4.3.  Verweerder betoogt en eiser betwist dat de geldverstrekking door eiser aan [B] bv geen lening is, maar moeten worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende. Eiser heeft met de door hem overgelegde stukken en de ter zitting daarop gegeven toelichting aannemelijk gemaakt dat er reeds in 2002 overleg was met [bank] over verruiming van de kredietfaciliteit en dat er toen al zicht bestond op gunstige contracten met een Duitse afnemer. Gezien deze omstandigheden alsmede de in 2.5 vermelde leningsovereenkomst en mede in aanmerking nemende dat, naar eiser onweersproken heeft gesteld, de CV in 2001 en 2002 winsten genereerde, is de rechtbank van oordeel dat de geldverstrekking door eiser aan [B] bv tot het onder 4.2. genoemde bedrag niet slechts civielrechtelijk, maar ook in fiscale zin als een lening van eiser aan [B] bv moet worden aangemerkt.

4.4.  Aan dit oordeel doet niet af dat de leningsovereenkomst achteraf is opgesteld. Ook de omstandigheden dat de door eiser van [B] bv bedongen rente niet overeenkomt met het rentepercentage dat door [bank] is gehanteerd voor de in 2.7 vermelde kredietfaciliteit en dat eiser geen zekerheden heeft verlangd, leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. Weliswaar kan aan het een en ander het vermoeden worden ontleend dat de hoogte van de door eiser voor de geldverstrekking bedongen vergoeding niet zakelijk is, maar dit vermoeden is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om op grond daarvan te concluderen dat de geldverstrekking geen geldlening, maar een informele kapitaalverstrekking is.

Jaar 2002 (zaaknr. AWB 07/9576)

4.5.  Uit hetgeen hiervoor is geoordeeld volgt dat eiser in het jaar 2002 vermogensbestanddelen rendabel heeft gemaakt in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onder a en b, Wet IB 2001 door geld aan [B] bv ter beschikking te stellen. Vaststaat voorts dat de vordering die eiser als gevolg van de beschikbaarstelling op [B] bv had, uiteindelijk wegens de faillissementen in 2003 van [B] bv en de CV verloren is gegaan. Of deze vordering, die, gelet op het onder 4.2. gegeven oordeel, ultimo 2002 € 32.281 beliep, ten laste van eisers inkomen uit werk en woning van 2002 kan worden afgewaardeerd, dient ingevolge artikel 3.95 in verbinding met artikel 3.25 Wet IB 2001 te worden beoordeeld aan de hand van goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik eist dat vorderingen worden gewaardeerd naar de omstandigheden zoals die op de balansdatum bekend zijn. Naar het oordeel van de rechtbank waren er ultimo 2002 geen feiten en omstandigheden die een afwaardering ten laste van eisers inkomen uit werk en woning van 2002 konden rechtvaardigen. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De Ltd is pas op 22 mei 2003 failliet verklaard. Eiser heeft uitdrukkelijk en meermalen verklaard dat de CV een onderneming dreef met potentie alsmede dat het faillissement van Ltd als een volslagen verrassing kwam. Naar volgt uit het in 2.10 vermelde verslag van de faillissementscurator, heeft eiser verklaard dat het faillissement van de Ltd ook de teloorgang van de CV en van [B] bv en [C] bv in gang heeft gezet.

4.6.  Aan het oordeel dat er in 2002 geen afwaardering van de vordering van eiser op [B] bv in aanmerking kan worden genomen, doet hetgeen eiser heeft aangevoerd niet af. De omstandigheid dat [C] bv een gebroken boekjaar hanteerde, brengt niet mee dat bij de beantwoording van de vraag of al in 2002 afwaardering mogelijk is, niet slechts met omstandigheden uit 2002 maar ook met die uit 2003 rekening moet worden gehouden. Niet het boekjaar van [B] bv, doch dat van eiser is in dit verband van belang. Nu het boekjaar 2002 van eiser ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 slechts het kalenderjaar 2002 kan omvatten, kunnen omstandigheden uit het jaar 2003 niet bij de resultaatbepaling voor het jaar 2002 in aanmerking worden genomen.

4.8.  Gelet op het vorenoverwogene is het beroep inzake de aanslag voor het jaar 2002 ongegrond.

Jaar 2003 (zaaknr. AWB 07/9577)

4.9.   Naar het oordeel van de rechtbank kan eisers vordering op [B] bv, die, gelet op het onder 4.2.2 gegeven oordeel, op 31 juli 2003 € 125.572 beliep, ten laste van eisers inkomen uit werk en woning van 2003 worden afgewaardeerd tot nihil. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in overweging. In 2003 zijn de Ltd, de CV en [C] bv failliet verklaard. Als gevolg daarvan is de vordering van eiser op [B] bv waardeloos geworden. Dit brengt mee dat in het jaar 2003 een bedrag van € 125.572 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking dient te worden genomen. Voor een verdergaande afwaardering ziet de rechtbank geen reden nu voor 2003 niet, althans onvoldoende, aannemelijk is geworden dat eiser een hoger bedrag dan € 125.572 aan [B] bv ter beschikking heef gesteld.

4.10.  Het voor het geval de rechtbank de vraag onder 3.4 ontkennend beantwoordt, neemt eiser het standpunt in dat de verkrijgingsprijs van de aandelen van eiser in [B] bv met € 211.754 dient te worden verhoogd. Dit standpunt van eiser faalt reeds met de in 4.1. en 4.9. gegeven oordelen, nu slechts voor een bedrag van € 125.572 aannemelijk is dat sprake is van een geldverstrekking aan [B] bv op 31 juli 2003.

4.11.  Gelet op het vorenoverwogene is in het beroep inzake de aanslag voor het jaar 2003 gegrond.”

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de door partijen ingebrachte stukken en hetgeen zij overigens ter zitting hebben aangevoerd.

Conclusies van partijen

6.1. De Inspecteur heeft met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2003 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, strekkend tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.682. Voorts heeft hij geconcludeerd tot afwijzing van het incidenteel hoger beroep.

Overwegingen omtrent het geschil

Lening; onzakelijk karakter

7.1. Beide partijen hebben zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de geldverstrekking – los van de omvang daarvan – zowel in civielrechtelijke als in fiscale zin moet worden gekwalificeerd als een geldlening. Belanghebbende heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de lening een zakelijk karakter heeft zodat de afwaardering van de geldlening in mindering dient te strekken op het belastbare inkomen uit werk en woning, meer in het bijzonder als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur heeft zulks gemotiveerd betwist en heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verstrekte lening een onzakelijk karakter heeft en haar ontstaansgrond louter vindt in de aandeelhoudersrelatie met belanghebbende. Een derde partij, niet zijnde tevens (groot)aandeelhouder zou de lening niet hebben verstrekt. Dienaangaande overweegt het Hof het navolgende.

7.2. Bij de beantwoording van de vraag of de vordering uit geldlening op [B] bv een zakelijke lening betreft, gaat het Hof ervan uit dat de vordering ten tijde van de verkrijging ervan door belanghebbende volwaardig was. De Inspecteur heeft het tegendeel niet gesteld en de gedingstukken geven geen aanleiding tot een andersluidende veronderstelling. Daarvan uitgaande is belanghebbende in beginsel gerechtigd de vordering ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning af te waarderen in het jaar 2003, nu de vordering in dat jaar onvolwaardig is geworden.

7.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze afwaardering niet in mindering op belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning kan worden gebracht, aangezien het door belanghebbende aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is en louter is ingegeven door de aandeelhoudersrelatie die belanghebbende met [B] bv heeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk maakt die kunnen leiden tot het oordeel dat belanghebbende bij de geldverstrekking aan [B] bv in de jaren 2002 en 2003, een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.

7.4. In zijn uitspraak van 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108, BNB 2008/191 oordeelt de Hoge Raad:

”Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht.”

7.5. Het Hof acht deze benadering eveneens van toepassing in de onderhavige situatie, waarin een lening door de aandeelhouder aan zijn BV wordt gegeven, en de terbeschikkingsstellingsregeling in de Wet IB 2001 van toepassing is.

7.6. Belanghebbende heeft een lening van minimaal € 125.572, derhalve substantieel, verstrekt aan de vennootschap [B] bv. De lening is zonder zekerheden verstrekt en het rentepercentage (4%) was niet in overeenstemming met het commerciële risico dat de debiteur van de lening liep via haar deelname in CV en middellijk in Ltd en daardoor indirect belanghebbende bij haar lening (zie de verklaring van eiser als weergegeven onder 2.11 en de voorwaarden waaronder de [bank] krediet verstrekte aan de CV opgenomen onder 2.7). De lening werd verstrekt zonder schriftelijke overeenkomst; deze werd eerst later, ongedateerd opgesteld. Deze feiten en omstandigheden in onderling verband en samenhang beschouwd, leiden het Hof tot het oordeel dat de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden tot stand is gekomen dat daarbij een debiteurenrisico werd aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Het Hof wijst hierbij nogmaals op de door de [bank] aan de CV verstrekte lening en de daarvoor geldende voorwaarden.

7.7. Belanghebbende heeft geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt, noch zijn deze anderszins gebleken, die ertoe zouden hebben geleid dat een onafhankelijke derde het debiteurenrisico in afwijking van 7.6 toch zou hebben aanvaard.

7.8. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende dat debiteurenrisico heeft aanvaard uit aandeelhoudersmotieven. Dit brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening. Het afwaarderingsverlies dient bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden buiten beschouwing te blijven (vgl. eerdergenoemd arrest LJN BD1108). Dit verlies is te beschouwen als een onttrekking.

Splitsing geldverstrekking in zakelijk en onzakelijk deel

7.9.2. In het vorenstaande ligt besloten dat de vraag naar de omvang van de ter beschikking gestelde geldmiddelen te weten € 211.754 dan wel € 181.328 respectievelijk € 125.572 geen beantwoording behoeft.

7.10. Belanghebbende heeft nog gewezen op de brief van de staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2010, DGB2010/86U, waarin – zakelijk weergegeven – is neergelegd dat de Belastingdienst bij het toepassen van het arrest LJN BD1108, de redelijkheid en billijkheid niet uit het oog mag verliezen. Voor zover in deze verwijzing een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dient te worden gelezen is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld welke het oordeel kunnen schragen dat de Inspecteur in het onderhavige geval een of meer van deze rechtsbeginselen heeft geschonden. Overigens heeft de Inspecteur naar ’s Hofs oordeel de wet niet op een onredelijke of onbillijke wijze toegepast.

Verkrijgingsprijs aanmerkelijk belang; verhoging met het bedrag van de niet-aanvaarde afwaardering

Tot slot

7.12. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd brengt, mede in het licht van hetgeen de Inspecteur daartegenover heeft gesteld, het Hof niet tot een ander oordeel. In dit oordeel ligt besloten dat het incidenteel hoger beroep moet worden verworpen.

7.13. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig een der partijen te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8: 75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 13 april 2011 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.