Gerechtshof 's-Gravenhage, 29-06-2011, BR5905, BK-10/00165 en 10/0166

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige kamer d.d. 29 juni 2011

in het geding tussen

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 18 februari 2010, nr. AWB 08/2141 IB/PVV en AWB 08/2143 ZFWET, betreffende de hierna vermelde aanslagen.

Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, een aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en een aanslag in de premie Ziekenfondswet naar onderscheidenlijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 186.408, een premie-inkomen van € 38.118 en een Zfw-grondslag van € 19.650.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd.

1.3. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van €111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. Partijen hebben elk voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend. Deze nadere stukken zijn in afschrift aan de wederpartij verstrekt.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 februari 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Bij de gelegenheid van de behandeling van voormelde zaken is tevens behandeld het hoger beroep van mevrouw [Y], kenmerknummers BK-10/00167 en BK-10/00168, betreffende de haar voor het jaar 2002 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en de aanslag in de premie Ziekenfondswet. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Het Hof gaat in hoger beroep uit van de navolgende door de rechtbank vastgestelde feiten waarbij belanghebbende als “eiser”is omschreven en de Inspecteur als “verweerder”is omschreven:

2.2 Op het hiervóór in 2.1 onder a vermelde erfperceel met 0.85.05 hectare grond en ondergrond bedrijfsgebouwen en op een gedeelte van de hiervóór in 2.1 onder b vermelde gronden rustte bij de vader en oom van eiser een zogenoemd eerste pachtersvoordeel. Deze pachtersvoordelen zijn ontstaan doordat vader en oom de destijds door hun gepachte landbouwgrond in eigendom hebben verkregen voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat was toe te kennen.

2.3. Ter gelegenheid van de ontbinding van VOF [C] zijn op 31 december 2000 de onder 2.1. onder a vermelde onroerende zaken aan eiser en zijn echtgenote verkocht. De onder 2.1. onder b genoemde onroerende zaken zijn op diezelfde datum aan eiser verkocht. Eiser en zijn echtgenote hebben per 1 januari 2001 de veehouderij in een vennootschap onder firma voortgezet. Op 24 augustus 2001 zijn de hiervóór vermelde onroerende zaken aan eiser en zijn echtgenote respectievelijk aan eiser in eigendom overgedragen.

2.4. Vader, oom, eiser en zijn echtgenote hebben in verband met voormelde verkoop van de in 2.1 vermelde gronden, een beroep gedaan op het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M (hierna: het besluit) en zijn akkoord gegaan met de in het besluit vermelde voorwaarden. Hierdoor zijn de in 2.2 vermelde pachtersvoordelen die als gevolg van de verkoop zijn gerealiseerd, niet bij de vader en oom in de inkomstenbelastingheffing betrokken, maar doorgeschoven naar eiser en zijn echtgenote. Het doorgeschoven pachtersvoordeel met betrekking tot de in 2.1. onder a vermelde grond bedroeg in het onderhavige jaar € 16.283 en met betrekking tot een gedeelte van de in 2.1. onder b vermelde gronden, € 179.110.

2.7. Op 14 augustus 2002 hebben eiser en zijn echtgenote respectievelijk eiser de in 2.1. onder a genoemde onroerende zaak en de in 2.1 onder b genoemde percelen weiland, met uitzondering van die gedeelten ter gezamenlijke grootte van ongeveer eenenzestig are vijftig centiare van de percelen [6], [10] en [11], verkocht aan […], Provincie Zuid-Holland (hierna: koper). De percelen weiland zijn op 1 november 2002 aan koper geleverd.

2.8. Eiser heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 4.040 aangegeven. In deze aangifte heeft hij het pachtersvoordeel niet ten gunste van de winst laten vrijvallen.

2.9. Verweerder heeft bij het vaststellen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002, de volgende correcties aangebracht:

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 186.408”

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Partijen houdt verdeeld of de passiefpost betreffende het doorgeschoven pachtersvoordeel tot de winst van het onderhavige jaar moet worden gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Tussen partijen is de omvang van het pachtersvoordeel niet in geschil.

4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.

4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil en vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 4.040 alsmede tot vernietiging van de aanslag premie WAZ en de aanslag premie ZFW.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang – het volgende overwogen. Daarbij dient voor “eiser” te worden gelezen: belanghebbende, en voor “verweerder” de Inspecteur:

“De pachtersvoordelen

4.4 Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

Ik heb evenwel besloten deze eis van ernstige financieringsmoeilijkheden niet te stellen in gevallen waarin de desbetreffende aanslag op 15 juni 1983 nog niet onherroepelijk vaststond. Ik keur goed dat de inspecteurs der directe belastingen in deze gevallen op een daartoe strekkend verzoek toestaan dat het pachtersvoordeel voor de heffing van de inkomstenbelasting naar de bedrijfsopvolger uit de familiekring wordt doorgeschoven.

4.5. Vaststaat dat vader en oom alsmede eiser en zijn echtgenote een beroep hebben gedaan op voornoemd besluit. Dit houdt tevens in dat betrokkenen akkoord zijn gegaan met de in het besluit vermelde voorwaarden. Hierdoor kon het pachtersvoordeel van vader en oom zonder fiscale afrekening worden doorgeschoven naar eiser en zijn echtgenote. Nakoming van de voorwaarden houdt in beginsel in dat bij vervreemding van de onroerende zaken, het pachtersvoordeel in de vorm van een passiefpost bij eiser, vrijvalt ten gunste van de winst.

4.6. Met een beroep op de ruilgedachte heeft eiser bepleit dat de vervreemding van de onroerende zaken, met voorbijgaan van de voormelde voorwaarden, zonder fiscale gevolgen voor het doorgeschoven pachtersvoordeel dient te blijven. De ruilgedachte heeft ten doel de in enig activum aanwezige stille reserve door te schuiven naar de boekwaarde van een vervangend activum. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de toepassing van deze ruilgedachte op het doorgeschoven pachtersvoordeel geen plaats, aangezien het doorgeschoven pachtersvoordeel ná de verkoop door eisers vader en oom van de in 2.3 vermelde gronden aan eiser en zijn echtgenote met toepassing van het besluit, niet is aan te merken als een in het activum begrepen stille reserve. Van belang daarbij is de voorwaarde dat eiser en zijn echtgenote de gronden voor de waarde in het economisch verkeer op hun balans dienden op te nemen. De boekwaarde van de gronden bij inbreng door eiser en zijn echtgenote is dus niet verlaagd met de beclaimde pachtersvoordelen. Dat er een samenhang is tussen de actiefpost grond en de doorgeschoven pachtersvoordelen, doet aan vorenstaand oordeel niet af. De rechtbank acht hierbij tevens van belang dat de in verband met de pachtersvoordelen bij eiser en zijn echtgenote te belasten bate, los staat van de waardeontwikkeling van de grond. Dat bij de vader en oom geen belastingheffing heeft plaatsgevonden op grond van de goedkeuring in het in 2.4 vermelde besluit, doet evenmin af aan dit oordeel. Voorts volgt de rechtbank eiser niet in zijn niet nader gemotiveerde stelling dat het pachtersvoordeel buiten de belastingheffing moet blijven op grond van een redelijke wetstoepassing.

Herinvesteringsreserve (HIR)

4.7. Artikel 3:54 van de Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:

“1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”

4.8. Ingevolge de HIR kan de opbrengst van een bedrijfsmiddel worden gereserveerd voorzover die opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft. Aangezien het pachtersvoordeel geen onderdeel uitmaakt van de opbrengst bij vervreemding door eiser en zijn echtgenote van de gronden, noch de boekwaarde vermindert zoals hiervoor in 4.6 is geoordeeld, kan eiser niet met succes de HIR toepassen en dus de winst reserveren die ontstaat als gevolg van de vrijval van het pachtersvoordeel.

Vertrouwensbeginsel

4.9. Eiser beroept zich, onder verwijzing naar het antwoord op vraag B1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M betreffende het zogenoemde tweede pachtersvoordeel, op het vertrouwensbeginsel. Hij stelt daartoe dat de situatie van de verplaatsing van de onderneming van eiser aan nagenoeg alle kenmerken van de in dat besluit neergelegde vraagstelling voldoet. Gelet hierop kan hij, aldus nog steeds eiser, aan het antwoord op vraag B1 in het voormelde besluit, het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het aan eiser doorgeschoven pachtervoordeel in het onderhavige geval niet in de belastingheffing zal worden betrokken maar mag worden doorgeschoven naar de door hem aangekochte grond.

4.10. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser aan het antwoord op vraag B1 van het in 4.9 vermelde besluit niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het aan hem doorgeschoven pachtersvoordeel in het onderhavige geval mag doorschuiven naar de door hem aangekochte grond. De rechtbank overweegt dienaangaande dat de goedkeuring in genoemd besluit duidelijk is en specifiek en enkel ziet op een belastingplichtige bij wie een pachtersvoordeel is ontstaan door de aankoop van eerder van een familielid gepachte grond, waarvan – zo staat vast – met betrekking tot het in geding zijnde pachtersvoordeel geen sprake is.

Het gelijkheidsbeginsel

4.11. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar het antwoord op vraag B1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M en stelt dat niet valt in te zien waarom in dit geval aan een belastingplichtige met een doorgeschoven eerste pachtersvoordeel niet dezelfde behandeling ten deel valt als aan een belastingplichtige als bedoeld in voornoemd besluit.

4.12. Van gelijke gevallen is sprake als de voor de belastingheffing relevante kenmerken van het ene geval feitelijk en rechtens gelijk zijn aan die van het andere geval. Beoordeeld dient te worden of er sprake is van rechtens en feitelijk voldoende vergelijkbare gevallen die ongelijk worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het hier om twee feitelijk noch rechtens vergelijkbare gevallen. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking.

4.13. Anders dan in geval van het eerste pachtersvoordeel dat ontstaat door overdracht van verpachte grond buiten de familiesfeer, ontstaat een tweede pachtersvoordeel door overdracht van verpachte grond binnen de familiesfeer. Om belemmeringen bij de overdracht van de onderneming binnen de familiesfeer weg te nemen is de tegemoetkoming getroffen zoals opgenomen in voormeld besluit van 22 juni 2004. In geval van eiser gaat het dan om een pachtersvoordeel dat niet bij hem is ontstaan. In de situatie waarmee hij zich vergelijkt zou het pachtersvoordeel wel bij hem ontstaan. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van gelijke gevallen en het beroep op het gelijkheidsbeginsel aan eiser alleen al op die grond moet worden ontzegd.

Beroep op hardheidsclausule

4.14. Ingevolge artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is niet de rechter doch de Minister van Financiën bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Voor een beroep op de hardheidsclausule is derhalve voor de rechtbank geen plaats.

4.15. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ongegrond te worden verklaard. Nu eiser geen nadere grieven tegen de aanslagen premie WAZ en premie ZFW heeft aangevoerd en ook overigens niet is gebleken dat de aanslagen ten onrechte aan eiser zijn opgelegd, dienen de beroepen met betrekking tot deze aanslagen eveneens ongegrond te worden verklaard.”

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Partijen houdt in essentie verdeeld het antwoord op de vraag of de passiefpost van het doorgeschoven pachtersvoordeel niet ten gunste van de winst hoeft vrij te vallen en dus verder mag worden doorgeschoven indien weliswaar de grond waarop het pachtersvoordeel is ontstaan de onderneming van belanghebbende heeft verlaten, maar nieuwe grond is verworven die in bedrijfseconomische zin de verkochte grond vervangt. Het Hof is van oordeel dat voor een verder doorschuiven, zoals door belanghebbende bepleit, geen aanleiding bestaat nu het pachtersvoordeel geen activum is en daarop de ruilgedachte, de ruilarresten en het regime van de herinvesteringsreserve niet van toepassing zijn.

7.2. Ook het beroep op de uitlating van de staatssecretaris van Financiën in de Eerste Kamer (Kamerstukken I 1985-1986, 18915, nr. 82d) – kort weergegeven door belanghebbende als “grond is grond “ – kan niet tot het door hem verdedigde gevolg leiden. De uitlating heeft betrekking op het toepassen van de toenmalige vervangingsreserve, thans herinvesteringsreserve. Daaruit kan worden afgeleid dat een ruime uitleg aan voormelde faciliteit moet worden gegeven, maar niet dat deze kan worden gevormd ter zake van een niet-activum zoals de onderhavige passiefpost.

7.5. Voor zover belanghebbende de eerder bij de behandeling van het beroep bij de rechtbank ingenomen standpunten handhaaft onderschrijft het Hof het oordeel van de rechtbank.

7.6. Bijgevolg dient te worden beslist als hierna is vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door raadsheren mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 29 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.