Gerechtshof 's-Gravenhage, 14-12-2011, BV3574, BK-09/00551

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 14 december 2011

in het geding tussen:

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] , hierna: belanghebbende,

en

de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,

op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 15 mei 2009, nummer AWB06/3665 VPB, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 362.099.

1.2 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag afgewezen.

1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 26.766, het verlies van het jaar 2002 vastgesteld op nihil, bepaald dat die uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805 en de Staat de Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 aan haar te vergoeden.

Loop van het geding

2.1 Belanghebbende is bij schrijven van 25 juni 2009, bij het Hof ingekomen op 26 juni 2009, van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Op 30 juni 2009 heeft het Hof aan de Inspecteur meegedeeld dat hoger beroep is ingesteld door belanghebbende en dat hij te zijner tijd bericht ontvangt over de verdere behandeling van het hoger beroep. Belanghebbende heeft het hoger beroep bij schrijven van 17 juli 2009, bij het Hof ingekomen op 17 juli 2009, ingetrokken. De Inspecteur heeft bij een geschrift met dagtekening 17 juli 2009, bij het Hof ingekomen op 20 juli 2009, incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord. De Inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op de beantwoording van het incidenteel ingestelde hoger beroep.

2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 10 februari 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.

2.3 Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 september 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:

3.1 [A] oefende tot 2001 een veehouderijbedrijf uit in de vorm van een eenmanszaak waarin ook zijn echtgenote [B], werkzaam was.

3.2 Teneinde de continuïteit van het bedrijf te waarborgen, waren grote uitbreidingsinvesteringen in onder meer het melkquotum en bedrijfsgebouwen noodzakelijk. Vanwege de daaraan verbonden kosten, bleken deze investeringen in Nederland financieel niet haalbaar. Daarom is besloten om de bedrijfsactiviteiten te verplaatsen naar Frankrijk, alwaar de activiteiten tegen aanvaardbare kosten konden worden uitgebreid en een redelijk gezinsinkomen kon worden gewaarborgd.

3.3 [A] en [B] hebben op 28 september 2001 voor onbepaalde tijd een overeenkomst van maatschap gesloten. Daarbij is onder meer bepaald dat het veehouderijbedrijf met ingang van 1 januari 2001 voor gezamenlijke rekening en risico zal worden uitgeoefend. Na aftrek van onder meer een arbeidsvergoeding en een rentevergoeding voor het ingebrachte kapitaal, zijn [A] en [B] ieder gerechtigd tot 50 percent van de winst. Voorts heeft [A] daarbij zijn veehouderijbedrijf ingebracht en is het melkquotum geruisloos doorgeschoven naar [B].

3.4 Op 7 februari 2002 hebben [A] en [B] een intentieverklaring ondertekend tot oprichting van belanghebbende. Uit de verklaring blijkt de bedoeling van [A] en [B] om belanghebbende te laten toetreden tot de maatschap teneinde het veehouderijbedrijf met ingang van 1 januari 2002 aan belanghebbende over te dragen.

3.5 [A] en [B] hebben op 7 februari 2002 eveneens een intentieverklaring ondertekend tot het aangaan van een overeenkomst van maatschap met belanghebbende. Uit die verklaring blijkt dat op dezelfde datum de overeenkomst van maatschap met belanghebbende i.o. is gesloten en dat het bedrijf van de maatschap met ingang van 1 januari 2002 voor gezamenlijke rekening en risico van [A], [B] en belanghebbende i.o, wordt uitgeoefend. Bovendien blijkt daaruit dat de belanghebbende i.o. het economisch belang bij een aantal bedrijfsmiddelen verwerft.

3.6 Blijkens de overeenkomst van inbreng heeft [B] op 7 februari 2002 het economisch belang bij het melkquotum tegen een 15-jarig winstrecht overgedragen aan belanghebbende i.o. De overdracht heeft plaatsgevonden naar de waarde per 1 januari 2002 van € 343.441, zoals deze in mei 2002 door [C-Makelaardij] is vastgesteld. Daarbij is door de taxateur van [C-Makelaardij] voor het fabrieksquotum en het consumentenquotum uitgegaan van een kilogramprijs per percent vet van respectievelijk € 0,43 en € 0,42. In februari 2002 bedroeg de kilogramprijs per percent vet € 0,47. Op basis van deze kilogramprijs had het melkquotum in februari 2002 een waarde van € 376.399.

3.7 Het door belanghebbende aan [B] toegekende winstrecht is ingegaan op 1 januari 2002 en eindigt op 31 december 2016.

3.8 Bij akte van 11 maart 2002 hebben [A] en [B] belanghebbende opgericht. Bij de oprichting verkregen [A] en [B] ieder 50 percent van de aandelen in belanghebbende en werden zij benoemd tot bestuurders van belanghebbende.

3.9 In of omstreeks maart 2002 hebben [A] en [B] een te [Q] in Frankrijk gelegen boerderij gekocht, met bedrijfsgebouwen, ondergrond en erf, landbouwwerktuigen, inventaris, melkvee (90), jongvee (90), 83 ha cultuurgrond en ongeveer 635.000 kilo melkproductierechten.

3.10 In de periode 25 maart 2002 tot en met 29 april 2002 is het melkquotum in delen verkocht aan derden voor een bedrag van in totaal € 366.684. De opbrengst is door belanghebbende nagenoeg geheel geïnvesteerd in de melkveehouderij te [Q].

3.11 Met de op 19 juli 2002 door [A], [B] en belanghebbende ondertekende overeenkomst van inbreng en overeenkomst van maatschap is uitvoering gegeven aan de intentieverklaringen zoals omschreven in onderdeel 3.6 en 3.7 hierboven. Na aftrek van onder meer een arbeidsvergoeding, een rentevergoeding voor het ingebrachte kapitaal en een leasevergoeding voor het gebruik en genot van de melkproductierechten, zijn [A] en [B] ieder gerechtigd tot 5 percent van de winst. Belanghebbende is gerechtigd tot 90 percent van de winst.

3.12 De uitkering uit het winstrecht over 2002 bedraagt € 6.689, welk bedrag door belanghebbende aan [B] in rekening-courant schuldig is gebleven.

3.13 [A] en [B] zijn met ingang van 22 juli 2002 teruggetreden als bestuurders van de B.V. Met ingang van dezelfde datum is [D] benoemd tot enig bestuurder van de B.V.

3.14 [A] en [B] hebben Nederland op 24 juli 2002 metterwoon verlaten en de boerderij te [Q] betrokken. Daarbij zijn machines en inventaris uit Nederland naar Frankrijk overgebracht.

3.15 In de loop van 2002 zijn de (resterende) tot het Nederlandse melkveebedrijf behorende roerende en onroerende zaken aan derden verkocht.

3.16 Belanghebbende heeft het melkquotum voor € 343.441 geactiveerd op haar balans en is daarop gaan afschrijven. Daar tegenover heeft zij op haar balans voor hetzelfde bedrag een winstrechtverplichting gepassiveerd. Daarenboven heeft belanghebbende op haar balans een geschatte rentelast geactiveerd ter grootte van € 97.174 en de winstrechtverplichting met hetzelfde bedrag verhoogd.

3.17 Voor de heffing van de vennootschapsbelasting heeft belanghebbende voor het jaar 2002 een verlies aangegeven van € 19.373, welk bedrag, voor zover hier van belang, als volgt kan worden gespecificeerd:

3.18 Bij de verkoop van het melkquotum aan derden heeft belanghebbende een boekwinst behaald van € 37.553 (€ 366.684 -/- (€ 343.441 -/- € 14.310)). Deze boekwinst heeft zij gedoteerd aan een herinvesteringsreserve. In 2002 is daarvan nog niets afgeboekt. Het bedrag aan rente winstrechtverplichting van € 8.586 dat ten laste van het resultaat is gebracht, is afgeboekt van de geactiveerde geprognosticeerde rentelast. Verder heeft belanghebbende in 2002 aan [B] een winstuitkering gedaan van € 6.689. Dit bedrag is niet ten laste van het resultaat gebracht maar afgeboekt van de winstrechtverplichting.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.2. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1 Het incidenteel ingestelde hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

5.2 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en - naar het Hof begrijpt - vaststelling van het verlies op € 10.787.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

" 4.1 Met haar primaire, haar meer subsidiaire en haar meer meer subsidiaire standpunt, doet eiseres een beroep op het nationale recht. Met haar subsidiaire standpunt heeft eiseres zich beroepen op het Europese recht. Een inkomensbestanddeel kan ingevolge internationaal recht echter pas buiten de belastingheffing worden gelaten, als het volgens het nationale recht daarin behoort te worden betrokken. De rechtbank zal het geschil daarom eerst beoordelen in het licht van het nationale recht.

4.2 Vaststaat dat [B] bestuurder en grootaandeelhouder is van eiseres. Verder staat vast dat het melkquotum door [B] is verkocht aan eiseres toen de verkoop van de diverse onderdelen van het landbouwbedrijf, met het oog op de door [B] en [A] voorgenomen emigratie, al in volle gang was en dat het melkquotum kort daarna aan derden is verkocht voor een prijs hoger dan de waarde bij de aankoop door eiseres van [B]. Dit kan, in aanmerking nemend dat een melkquotum niet kan worden meegenomen naar een andere lidstaat, naar het oordeel van de rechtbank tot geen andere conclusie leiden dan dat het melkquotum is verkocht aan eiseres met geen ander doel dan om het zo snel mogelijk (door) te verkopen. Dat er vooraf veel onzekerheid was over het al dan niet slagen van de verkoop van het melkquotum op korte termijn of over de daarbij te realiseren verkoopopbrengst, is gesteld noch gebleken.

4.3 Het onder 4.2 overwogene heeft, naar het oordeel van de rechtbank, tot gevolg dat het melkquotum, omdat het is gekocht met het oog op de spoedige verkoop daarvan, voor eiseres geen bedrijfsmiddel is, maar door haar vanaf haar oprichting als voorraad is aangehouden.

4.4 Het onder 4.2 en 4.3 overwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres het melkquotum moet activeren voor de waarde bij aankoop, waarvan niet in geschil is dat die € 343.441 bedraagt, dat zij daarop niet kan afschrijven en dat de bij verkoop van het melkquotum behaalde winst niet kan worden gedoteerd aan een herinvesteringsreserve. Voor het geval dat eiseres wel zou kunnen afschrijven op het melkquotum, zou dit geen invloed hebben op de winst van het onderhavige jaar. De door verweerder toegepaste correctie van € 366.684 is naar het oordeel van de rechtbank dus niet juist. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het aangegeven verlies moet worden gecorrigeerd met € 37.553, welk bedrag de som is van de door eiseres gepleegde afschrijving van € 14.310 en de bij de verkoop van het melkquotum behaalde winst van € 23.243 ( € 366.684 -/- € 343.441).

4.5 Nu is vast komen te staan dat de waarde in het economische verkeer van het door eiseres verkregen melkquotum op 19 juli 2002 € 343.441 bedroeg, had eiseres tegenover de actiefpost melkquotum ten bedrage van € 343.441, eenzelfde bedrag moeten passiveren, en wel een bedrag ter grootte van de waarde in het economische verkeer per genoemde datum van het winstrecht - de gedingstukken bevatten geen gegevens die inzicht bieden in deze waarde - en voor het overige (informeel) kapitaal. Voor het activeren van een "geprognosticeerde rentelast winstrechtverplichting", zoals eiseres heeft gedaan, is naar het oordeel van de rechtbank geen plaats, omdat er geen sprake is van een rentedragende schuld maar van een winstrecht. Dit oordeel brengt mee dat eiseres geen "renteverplichting melkquotum" ten laste van de winst kan brengen. De correctie die verweerder ter zake heeft aangebracht is dus juist.

4.6 Tussen partijen is niet in geschil dat het door eiseres ontvangen winstaandeel uit de maatschap ter grootte van € 8.108 tot de winst van eiseres behoort. In zijn pleitnota voor de tweede zitting heeft verweerder aangevoerd dat dit bedrag door hem ten onrechte als "correctie leasevergoeding" op het belastbare bedrag in mindering is gebracht. De rechtbank volgt hierin verweerder omdat de leasevergoeding in wezen een deel is van de maatschapswinst dat aan eiseres is toegekomen. De rechtbank overweegt dat, als een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, het een inspecteur vrij staat andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog heeft vastgesteld.

4.8 Bij haar subsidiaire standpunt heeft eiseres betoogd dat de toepasselijke wettelijke bepalingen en de daarop gebaseerde overige regelgeving in strijd zijn met het Europese recht, omdat die haar belemmeren de productie van haar bedrijf naar een andere lidstaat van de Europese Unie te verplaatsen. Deze stelling faalt, naar het oordeel van de rechtbank. De hier aan de orde zijnde belastingheffing vloeit niet voort uit het verplaatsen van het landbouwbedrijf naar Frankrijk - zo al sprake zou zijn van een verplaatsing - maar uit de verkoop van het in Nederland gebruikte melkquotum aan eiseres, die naar Nederlands recht is opgericht en in Nederland gevestigd is. Geen regel van Europees recht verzet zich ertegen dat voordelen die op een dergelijke wijze in Nederland opkomen en worden gerealiseerd, ook in Nederland worden belast.

4.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 26.766."

Overwegingen omtrent het geschil in hoger beroep

Ontvankelijkheid incidenteel hoger beroep

Verwerving economische eigendom melkquotum tegen winstrecht

7.3 Belanghebbende heeft het economisch belang bij het melkquotum van [B] verworven bij overeenkomst van 7 februari 2002. Het te activeren bedrag is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van het melkquotum op de verwervingsdatum zijnde - gelet op het geen is vermeld onder 3.6 - € 376.399. De waarde van het winstrecht bedraagt - naar tussen partijen niet in geschil is - € 343.441. Aldus moet worden geconstateerd dat [B] belanghebbende voor het verschil tussen beide bedragen (€ 32.958) een voordeel heeft doen toekomen. Naar 's Hofs oordeel vindt dat voordeel zijn oorzaak in de aandeelhoudersrelatie en dient het in zoverre aangemerkt te worden als informeel kapitaal. De omstandigheid dat de overdracht blijkens de overeenkomst heeft plaatsgevonden met terugwerkende kracht per 1 januari 2002 doet hier niet aan af.

Melkquotum bedrijfsmiddel of voorraad?

7.4 Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in haar overwegingen onder 4.2 tot en met 4.4 op goede gronden geoordeeld dat het melkquotum reeds op het moment van verwerving de bestemming had om te worden verkocht en om die reden is aan te merken als voorraad en niet als bedrijfsmiddel waarop kan worden afgeschreven en ter zake waarvan bij verkoop de verkoopwinst kan worden gedoteerd aan een herinvesteringsreserve. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt en acht het Hof onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.

7.5 Met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 7.3 leidt dit tot de conclusie dat belanghebbende met de vervreemding van het melkquotum een verlies heeft geleden van € 376.399 -/- € 366.684 = € 9.714 waar de rechtbank bij de becijfering van het belastbare bedrag is uitgegaan van een winst van € 23.243. Nu belanghebbende overigens geen grieven heeft ingebracht tegen het oordeel van de rechtbank leidt dit ertoe dat het belastbare resultaat van belanghebbende voor het onderhavige jaar negatief € 6.191 bedraagt.

7.6 Al hetgeen hiervoor is overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat beslist dient te worden als volgt.

Proceskosten

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 966 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (3 punten à € 322 x 1 (gewicht van de zaak)).

Beslissing

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.