Gerechtshof 's-Gravenhage, 04-04-2012, BW8493, BK-10-00393

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 4 april 2012

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 6 mei 2010, nummer AWB 09/129 LB/PVV, betreffende na te vermelden naheffingsaanslag.

Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.2. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaar tegemoet gekomen en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd tot € 39.321 aan belasting/premie, de boetebeschikking vernietigd en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 4.186.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van € 644 aan proceskosten en teruggave van het griffierecht van € 39.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 februari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.

”III.2 Eiseres is dezelfde persoon als degene die in de gedingstukken wordt aangeduid als [A]. Verweerder heeft dit aan de hand van het sofinummer in de gemeentelijke basisadministratie geverifieerd en de gemachtigde van eiseres heeft dit ter zitting bevestigd.

III.3 Eiseres heeft in [Z] een seksinrichting gedreven onder de naam [B]. De seksinrichting was dagelijks open van 11.00 uur tot 23.00 uur en bestond uit een entree met een bar op de eerste etage, twee werkkamers op de tweede etage en drie werkkamers op de derde etage.

III.4 Aan eiseres is op verzoek door de gemeente Rotterdam een exploitatievergunning voor een seksinrichting verleend. Zoals volgt uit de brief van de gemeente van 15 oktober 2002 en de vergunning van 3 juli 2003 zijn naast eiseres, [C] en [D], beiden werkzaam bij [B]; als beheerders verantwoordelijk voor de naleving van de vergunning.

III.5 Eiseres heeft de seksinrichting overgedragen. Daartoe heeft zij drie overeenkomsten gesloten: één op 10 augustus 2002 met [C], één op 7 oktober 2003 met [C] en [D] en één op 15 oktober 2003 met [C].

III.6 Verweerder heeft op 26 februari 2002 en 4 maart 2002 bezoeken afgelegd bij de seksinrichting en daarbij een onderzoek ingesteld naar de arbeidsverhouding van de masseuses. Daarna heeft verweerder op 26 april 2002, 25 januari 2003 en 28 augustus 2003 bezoeken afgelegd om de identiteit van de masseuses vast te stellen. Tijdens deze bezoeken waren er in de seksinrichting twee tot vijf masseuses werkzaam. In 2004 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld (hierna: het boekenonderzoek). Het definitieve controlerapport heeft verweerder op 11 juli 2006 aan eiseres gezonden.

III.7 Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder op 31 juli 2006 over het derde kwartaal van 2003 een naheffingsaanslag loonbelastingopgelegd voor een bedrag van € 76.088. Tegelijkertijd heeft verweerder een vergrijpboete opgelegd van € 38.044.

III.8 Eiseres heeft bij brief van 2 augustus 2006 bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag. Dit heeft verweerder in zijn brief van 31 mei 2007 tevens aangemerkt als bezwaar tegen de boete.

III.9 Op 7 januari 2009 heeft eiseres beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft op 29 april 2009 uitspraak op bezwaar gedaan waarbij hij de naheffingsaanslag heeft verminderd naar € 39.321 en de boete heeft vernietigd. Het beroep is mede gericht tegen deze uitspraak.”

3.2. Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.2.1. De hiervoor onder III.5 genoemde overeenkomsten van 10 augustus 2002, respectievelijk 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003 houden - voor zover van belang - het volgende in:

Bij deze verklaart mevr. [A] h/o de naam [B], het [B] gevestigd aan de [a-straat 1] te [Z] over te dragen aan mevr. [C].

Bij deze verklaart mevr. [C] voor alle lusten en lasten conform de vergunning eisen ten behoeve de algehele bedrijfsvoering van het [B] garant te zullen staan en voor de uitvoering hier van per de datum 01-08-2002 zorg te zullen dragen.

is getekend

1. [C] heeft 7 oktober j.l. EUR 2.269 (NLG 5.000) betaald aan [A] welke door [A] voldaan dient te worden inzake overdracht van haar huurovereenkomst. (…)

2. [C] heeft naast haar reguliere werkzaamheden als werkneemster zonder verdere vergoeding op vriendschapsbasis de taken van [A] waargenomen sinds augustus 2002. [C] heeft deze onbezoldigde inzet mede gezien als een voorlopige investering in een eventuele toekomstige overname van [B] en kent het bedrijf inmiddels als het gaat om de dagelijkse gang van zaken.

3. [C] heeft via haar partner reeds op 10 augustus 2002 een lening verstrekt aan [B] groot EUR 6.000. De lening en bijbehorende rente (9% per jaar, momenteel ca. EUR 630) hoeven niet meer te worden voldaan en worden afgedaan als goodwill.”

3.2.2. Bij brief van 15 oktober 2002 heeft de gemeente de vergunning voor de seksinrichting als volgt gewijzigd:

”Naast de exploitant zijn [D] en [C] als dagelijks beheerder in de inrichting verantwoordelijk voor de naleving van de gestelde voorschriften.”

3.2.3. Op 1 juli 2003 is aan belanghebbende een vergunning verstrekt voor de exploitatie van de seksinrichting [B]. In de vergunning is vermeld dat [D] en [C] als dagelijkse beheerders zijn aangesteld en verantwoordelijk zijn voor de naleving van de gestelde voorschriften.

3.2.4. Per 1 oktober 2003 is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel te [Z] vermeld dat belanghebbende is uitgeschreven als onderneemster van de eenmanszaak [B].

3.2.5. In de jaarrekening over het jaar 2003 van de onderneming is vermeld dat de onderneming per 30 september 2003 door belanghebbende is overgedragen. De masseuses zijn in de loonadministratie van de eenmanszaak van belanghebbende opgenomen over de periode 1 maart 2002 tot en met 30 september 2003. Over die tijdvakken heeft belanghebbende op aangifte loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen voldaan.

3.2.7. In het definitieve rapport van het boekenonderzoek van 11 juli 2006 is - voor zover van belang - omtrent de administratie het volgende vermeld:

“Vanaf 1 augustus 2002 is sprake van een zeer summiere administratie. In deze administratie ontbreken begin- en eindsaldo, privéopnamen en tellingen van debet- en creditzijde. De kladblaadjes waaruit de dagstaten worden gevuld zijn niet bewaard gebleven. Op de dagstaten 2002 tot en met 2003 is de totaalverdienste per masseuse vermeld en de fifty-fifty verdeling. De namen van de masseuses zijn slecht leesbaar en kamernummers, opbrengst per behandeling en de tijd per behandeling ontbreken. Uit de bankstortingen blijkt dat de minimaal gerealiseerde omzet hoger is dan hetgeen is aangegeven. Er zijn geen personeelsroosters bijgehouden, waardoor de loonboekhouding oncontroleerbaar is.”

3.2.8. De naar aanleiding van het boekenonderzoek opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen is volgens het rapport als volgt berekend:

”De berekende meeromzet bedraagt € 210.773. Het bedrijf was 9 maanden open. De omzet per maand is dan € 23.419. De naheffing wordt berekend over de periode 1 juli 2003 tot en met 30 september 2003. Het loon over deze periode is dan € 70.257. De naheffing loonbelasting met toepassing van het anoniementarief exclusief boete is dan € 76.088.”

3.2.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd omdat de door hem opgestelde theoretische omzetberekening tevens betrekking heeft op het gedeelte van vijftig procent dat niet wordt uitbetaald aan de masseuses. Verder was bij de berekening van de naheffingsaanslag geen rekening gehouden met het gedeelte van de omzet dat wel is verloond:

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of aan belanghebbende terecht de onderhavige naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.3. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.

4.4. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag met vergoeding van de kosten van de procedure en teruggave van het griffierecht in hoger beroep.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

”III.11 Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder buiten de termijn van artikel 25 van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: Awr) uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting sluit de rechtbank zich hierbij aan.

III.13 De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De overeenkomsten van 10 augustus 2002, 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003 zien alle drie op de overdracht van de seksinrichting en moeten naar het oordeel van de rechtbank in samenhang worden bezien. In de overeenkomst van 10 augustus 2002 verklaart eiseres dat zij de seksinrichting overdraagt aan [C], maar er staat niet bij wanneer deze overdracht plaatsvindt en wat de tegenprestatie van [C] is. Volgens de overeenkomst van 7 oktober 2003 wordt de seksinrichting aan [C] en [D] overgedragen en bestaat de tegenprestatie erin dat zij de financiële lasten vanaf 1 augustus 2002 tot aan de datum van overdracht op zich nemen en dat [C] een bedrag van € 2.269 aan eiseres vergoedt. Nu in de overeenkomst van 10 augustus 2002 geen bepaalbare tegenprestatie wordt genoemd en bovendien uit de overeenkomst van 7 oktober 2003 blijkt dat de seksinrichting niet alleen aan [C] maar ook aan [D] wordt overgedragen, is de rechtbank van oordeel dat de verklaring van eiseres in de eerstgenoemde overeenkomst slechts een intentie weergeeft. Dat blijkt ook uit de overeenkomst van 15 oktober 2003 waarin eiseres en [C] vaststellen dat [C] de taken van eiseres sinds augustus 2002 zonder vergoeding heeft waargenomen ‘als investering in een eventuele toekomstige overname’ (cursief van de rechtbank).

III.14 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres het bedrijf niet vóór 1 oktober 2003 heeft overgedragen. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat de inhoudingsplicht van eiseres volgens haar aangifte LB/PVV voor september 2003 per 30 september 2003 eindigt en dat de seksinrichting volgens het Handelsregister met ingang van 1 oktober 2003 niet langer voor rekening van eiseres wordt gedreven. Hieruit volgt dat de overdracht van de seksinrichting er niet aan in de weg staat dat eiseres voor het derde kwartaal van 2003 als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Daarvoor is echter tevens vereist dat de masseuses in dienstbetrekking tot eiseres stonden.

III.16 Van een voor het aannemen van een dienstbetrekking vereiste gezagsverhouding is sprake indien eiseres de bevoegdheid heeft om met betrekking tot de door de masseuses te verrichten werkzaamheden opdrachten en aanwijzingen te geven en de masseuses gehouden zijn deze opdrachten en aanwijzingen op te volgen. Voor het aannemen van een dergelijke gezagsverhouding is niet vereist dat daadwerkelijk opdrachten en aanwijzingen worden gegeven. Het gaat om de mogelijkheid om dat in voorkomende gevallen te doen en de gehoudenheid van de masseuses om daaraan te voldoen.

III.18 Eiseres heeft eerst ter zitting bestreden dat sprake was van een gezagsverhouding. Daarbij heeft zij slechts betwist dat zij bevoegd was om opdrachten en aanwijzingen te geven. Deze stelling heeft zij niet onderbouwd en hetgeen verweerder heeft aangevoerd, heeft zij overigens niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat eiseres in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol had dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle en toezicht van een reguliere werkgever jegens zijn of haar werknemers. Derhalve was er tussen eiseres en de masseuses sprake van een gezagsverhouding (zie Hof ’s-Hertogenbosch 12 oktober 2007, nr. 04/02423, LJN BC0986).

III.19 Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat de masseuses de arbeid persoonlijk verrichtten. Gelet op de specifieke arbeid en de door eiseres gestelde eisen, was willekeurige vervanging van één van de masseuses zonder bemoeienis van eiseres niet denkbaar.

III.20 De betalingen die eiseres voor de verrichtingen ontving, kunnen niet anders worden aangemerkt dan als een directe tegenprestatie voor de verrichte arbeid, die zonder het organisatorische kader en de vanwege eiseres beschikbaar gestelde voorzieningen niet hadden kunnen worden gerealiseerd. Het bedrag dat de masseuses aan het eind van de dag kregen uitbetaald, is derhalve aan te merken als loon.

III.21 Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat tussen eiseres en de masseuses een dienstbetrekking bestond. Hieruit volgt mede dat eiseres inhoudingsplichtig was voor de aan de masseuses uitbetaalde lonen.

III.23 Verweerder heeft ten aanzien van de administratieplicht aangevoerd dat eiseres een summiere kasadministratie heeft gevoerd: op de dagstaten werden geen begin- en eindsaldi bijgehouden of tellingen gemaakt, de privé-opnamen werden niet geboekt. Ook zijn de namen van de masseuses slecht leesbaar, aldus verweerder. Ten aanzien van de bewaarplicht heeft verweerder aangevoerd dat de kladblaadjes aan de hand waarvan de dagstaten werden geschreven, niet zijn bewaard.

III.25 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft voldaan aan de administratieplicht. Of eiseres heeft voldaan aan de bewaarplicht behoeft geen behandeling meer.

III.27 Het is aan eiseres om te doen blijken dat het loon bij de uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedraag in aanmerking is genomen. Daarin is zij niet geslaagd. Eiseres heeft geen stukken in het geding gebracht die overtuigend aantonen dat het loon lager vastgesteld dient te worden en ook overigens is zulks niet gebleken.

III.28 Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat het bij uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen loon op een redelijke schatting berust. Verweerder heeft zijn loonberekening gebaseerd op een theoretische omzetberekening. Daarbij heeft hij voor de eerste negen maanden van 2003 gerekend met € 100 per uur, met twee kamers, met een bezetting van 50%, en met 273 dagen, zo komt hij op een theoretische omzet van € 327.600 ( € 100 x 2 x 12 uur x 50% x 273). Eiseres heeft ter zitting betoogd dat voor genoemde periode dient te worden gerekend met 255 dagen omdat in de weekeinden slechts één masseuse aanwezig was en met een bezetting van 40% omdat er slechts een vaste klantenkring van 50 personen was. Nu op weekdagen vaak vier tot vijf masseuses aanwezig zijn, acht de rechtbank het redelijk te veronderstellen dat over het geheel genomen steeds één kamer bezet is. Nu verweerder daar in zijn schatting van uit is gegaan, volgt dat de schatting voor het derde kwartaal van 2003 redelijk is.

III.31 Voorts heeft eiseres aangevoerd dat de naheffingsaanslag onvoldoende is gemotiveerd. Nu eiseres ter motivering van de naheffingsaanslag het definitieve controlerapport heeft ontvangen, kan hiervan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake zijn.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.

7.2. De door de rechtbank aan de overeenkomsten van 10 augustus 2002, 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003, in onderling verband bezien, gegeven uitleg komt erop neer dat [C] en [D] in de periode van augustus 2002 tot oktober 2003 een aantal werkzaamheden voor belanghebbende hebben waargenomen, dan wel dat deze aan hen zijn gedelegeerd, met het oog op een toekomstige overname maar dat van feitelijke overname vanaf 10 augustus 2002 nog geen sprake was. De in de overeenkomsten gestelde bewoordingen wettigen deze uitleg.

7.3.1. In het onderhavige geval hebben ook geen feitelijke gedragingen plaatsgevonden op grond waarvan aannemelijk is dat een overdracht heeft plaatsgevonden vóór de genoemde datum van 1 oktober 2003. Het Hof kent met name betekenis toe aan de uitschrijving bij de Kamer van Koophandel per 1 oktober 2003 van belanghebbende als onderneemster, de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen die op naam van belanghebbende zijn gedaan over de periode tot en met september 2003 alsmede aan de omstandigheid dat de vergunning voor de exploitatie ook na 1 juli 2003 op naam staat van belanghebbende en [C] en [D] blijkens de gewijzigde tekst van die vergunning slechts zijn aangesteld als dagelijkse beheerders. Deze laatste omstandigheid strookt met de hiervoor in 7.2 aan de overeenkomsten gegeven uitleg, waarbij sprake is van waarneming van een aantal taken. Verder wijst het Hof op de omstandigheid dat is overeengekomen (zie de overeenkomst van 7 oktober 2003) dat de vergunning pas na overdracht van de huurovereenkomst op naam van [C] zal worden gesteld.

7.3.2. Ook het Hof komt tot de conclusie dat de controle over de onderneming door belanghebbende niet vóór 1 oktober 2003 is overgedragen en dat zij de verantwoordelijkheid voor de juiste gang van zaken in de onderneming heeft behouden.

7.5. Vervolgens is te beoordelen (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39 872, LJN AV0401), of het loon door de Inspecteur in redelijkheid is geschat.

7.6. De Inspecteur heeft als uitgangspunt voor de berekening van de naheffingsaanslag geschat dat in het naheffingstijdvak van de drie maanden juli tot en met september 2003, in totaal gedurende 92 dagen, 6 uren per dag, 2 kamers bezet zijn tegen een tarief van € 100 per uur. Deze schatting acht het Hof redelijk gelet op de dagelijkse openingstijden van de onderneming van 11.00 tot 23.00 uur, de aanwezigheid van het aantal dames tijdens de controlebezoeken, de aanwezigheid van vijf werkkamers, de gemiddelde verantwoorde bedragen op de dagstaten en de afwezigheid van feestdagen in die periode. De masseuses hadden volgens de met hen gemaakte afspraken recht op 50 percent van de bruto-omzet, is 92 x € 1.200 omzet, is € 110.400/50%, is € 55.200 aan loon. Aan loon in het naheffingtijdvak is aangegeven € 6.206. Het niet verantwoorde loon bedraagt: € 48.994. Belanghebbende heeft geen gegevens ingebracht waaruit blijkt dat hierover anders moet worden geoordeeld, ook niet met betrekking tot de aanwezigheid van het aantal masseuses in het weekend. De toepassing van het anoniementarief is in de onderhavige situatie van onbekendheid met het bedrag dat aan elke werkneemster is uitbetaald juist. Het nageheven bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt na de vermindering in bezwaar € 39.321 en is eerder te laag dan te hoog.

7.7. Het vorenoverwogene leidt tot het gelijk van de Inspecteur. Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 4 april 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.