Gerechtshof 's-Gravenhage, 24-02-2012, BY6394, BK-11/00383

Sector belasting

nummer BK-11/00383

[X] te [Z], belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (kantoor [P]), de Inspecteur,

”4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

(….)

4.6.3. (…)

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (zie de hierboven onder 3.14 beschreven stap 4). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (zie de onderdelen 4.4.3 en volgende hierboven). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven).”

”5.7.2.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus de tegoeden daarop en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties, ook na eliminatie van de ’aanpassing’, sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.”

en

”5.7.2.5. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting, behoudens de daarin begrepen ’aanpassing’, redelijk is. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.”

”3.8. Voor zover de middelen van belanghebbende in het bovenstaande niet zijn beoordeeld, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.9. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.11.3. en 4.11.4. van het arrest van 15 april 2011.”

”4.11.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

4.11.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.11.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van de tussenuitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;

(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed op een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander moment, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op bijvoorbeeld de belastingvrije som in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”

”3.10. Slotsom is dat het verwijzingshof met inachtneming van hetgeen in dit arrest is overwogen dient te beoordelen:

(i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan; en

(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten in zoverre gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.”

4.1.3. Op de fotokopieën staan onder meer de volgende regels:

[..]-[xxxxxx]-[..]-0000 00 0995 VUE [VOORNAAM X] [ACHTERNAAM X]-[MEISJESNAAM Y] -0,75

[..]-[xxxxxx]-[..]-0000 00 1001 VUE [VOORNAAM X] [ACHTERNAAM X]-[MEISJESNAAM Y] 521,00

[..]-[xxxx[*|x]-[..]-0000 00 0040 TER LDO [VOORNAAM X] [ACHTERNAAM X]-[MEISJESNAAM Y] 112.680,99

Het cijfer op de plaats van [*] is volgens het Hof moeilijk leesbaar.

Volgens het Draaiboek Rekeningenproject staan de eerste 10 cijfers voor het rekeningnummer van de rekeninghouder. De 6 cijfers tussen de gedachtestrepen behoren toe aan één enkele rekeninghouder, dit is een uniek nummer. De codes 995, 001 en 040 staan voor de ECU, de Belgische franc respectievelijk de Nederlandse gulden. De woorden "vue" en "ter ldo" duiden op de aard van de rekening. Na vue onderscheidelijk ter ldo is de naam van de rekeninghouder vermeld. Het laatste bedrag is het tegoed op de desbetreffende rekening, in dit geval ECU -0,75, Bef. 521,00 respectievelijk f 112.680,99.

4.1.5. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 8 januari 2002 onder meer het volgende geschreven:

”De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is. Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR. Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 16 januari 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan.”

De bijlage bevat een formulier "Verklaring buitenlandse bankrekeningen" waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.

4.1.6. Belanghebbende heeft het onder 4.1.5 vermelde formulier aan de Inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.

”In de kolom

Rekeningnummer: [xxx.xxxxxxx]

Naam bank: Krediet Bank

Land van vestiging: BelgieLuxemburg

Jaar opening bankrekening: 23-7-1993”

4.1.7. Bij brief van 21 januari 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:

”Op 8 januari 2002 heb ik u verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken over bankrekeningen in het buitenland. U heeft schriftelijk verklaard gerechtigd (geweest) te zijn tot de volgende bankrekeningen:

(…)

Naar aanleiding van uw verklaring verzoeken wij u, afzonderlijk voor iedere bankrekening, de volgende vragen te beantwoorden:

Algemeen

* Wat voor soort rekening(en) betrof het en in welke valuta?

* Op welke datum (dag-maand-jaar) is (zijn) deze rekening(en) geopend?

* Door wie is (zijn) deze rekening(en) geopend?

Crediteringen

* Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

* Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

* Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

* Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen

* Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekeningen) (in de ruimste zin van het woord)?

* Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

* Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

* Wat is het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Opbrengsten

* Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?

Tevens verzoeken wij u ons de volgende bescheiden te verstrekken:

* Het (de) afschrift(en) van het openingsformulier van de bankrekening(en);

* De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;

* Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook de soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc);

* Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting);

* Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen.

4.1.9. Op 12 december 2002 heeft de zoon van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) de Inspecteur het volgende geschreven:

”5 december '02 ben ik samen met (...) [A], ex-fiscalist, bij u op kantoor geweest. Dit als gemachtigden van mijn vader (...). Onze veronderstelling was dat het gesprek zou gaan over de [KBC-rekening] (...). Voor wat betreft de rekening [xxxxxx] bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, deze was mij onbekend. Zowel mijn vader als mijn moeder in de afgelopen dagen enige malen naar deze rekening gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen. Ze uitgebreid gewezen op de consequenties, immers, u gaat ervan uit dat de rekening van mijn vader is. Naar ik van de heer [A] begrijp staat u gezien de tenaamstelling van de rekening redelijk sterk. Mijn ouders er daarom herhaaldelijk op gewezen dat u een en ander niet zonder consequenties zult laten en hiertoe ook de rechtsmiddelen heeft. (...) Ze (...) gevraagd de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden is, en de brief die mij u gaf in te vullen en te ondertekenen. Hiertoe zijn ze bereid als de eerste zin van uw brief gewijzigd kan worden in:

”Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank.” (...) Bijgaand treft u de in bovenstaande zin gewijzigde brief aan, ondertekend door zowel mijn vader als mijn moeder. U kunt hem zelf opsturen en ik heb er geen bezwaar tegen als u de correspondentie verder aan uw adres laat richten.”

De in het citaat bedoelde brief, welke was gericht tot de KB-Luxbank te Luxemburg, luidt als volgt:

”Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank. Mijn gegevens zijn als volgt: [hierna volgen naam, geboortedatum, adresgegevens van belanghebbende]

Ik verzoek u mij inlichtingen te verstrekken over de door mij bij uw bank aangehouden bankrekening(en). De inlichtingen waar ik over wil beschikken zijn de volgende:

• De aard van de rekening (bijvoorbeeld rekening-courant, spaarrekening, effectenrekening, etc);

• De datum waarop de rekening geopend is;

• De saldi van de rekeningen per 31 december van ieder jaar;

• Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar (inclusief de namen van de fondsen);

• Een overzicht van alle stortingen en/of overmakingen (bedrag, datum, omschrijving, storting of overmaking en bankrekeningnummer waarvan het overgemaakte bedrag afkomstig is);

• Een overzicht van alle opnamen en/of overboekingen (bedrag, datum, omschrijving, opname of overboeking en bankrekeningnummer waar het bedrag naar is overgemaakt);

• Een specificatie van de ontvangen rente per jaar;

• Een specificatie van de opbrengst van effecten per jaar.

Ik verzoek u mij deze gegevens schriftelijk te verstrekken, voor iedere bankrekening afzonderlijk en van de periode 31 december 1989 tot en met heden.

Indien u vragen of opmerkingen heeft kunt u mij bellen. Mijn telefoonnummer is (...)

Bij voorbaat dank voor uw medewerking.”

4.1.10. Bij brief van 17 december 2002 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

”Conform uw verzoek hebben wij de brief welke door uw ouders is ondertekend naar de Kredietbank Luxemburg opgestuurd. Wij verwachten dat uw ouders binnen ± vier weken na dagtekening van deze brief antwoord van KBL zullen ontvangen. Uw bericht hieromtrent zien wij graag t.z.t. tegemoet.”

4.1.11. Bij faxbericht van 13 februari 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde meegedeeld:

”Conform afspraak van hedenmiddag treft u bijgaand de gegevens van een medewerker/contactpersoon van Kredietank Luxemburg aan.

Naam: de heer [B]

Telefoonnummer (...)

Uw reactie zie ik graag zo spoedig mogelijk tegemoet.”

4.1.12. Bij brief van 16 februari 2003 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de Inspecteur geschreven:

”Na mijn bezoek aan u zowel mijn vader als moeder enige malen naar deze rekening, [xxxxxx] bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen. Ze verteld dat die ontkenning niet volstond omdat u ze simpelweg zou confronteren met een opgeklopte aanslag en een boete van 100% en misschien een strafrechtelijke vervolging. Iets wat ze fysiek, financieel en emotioneel niet aankunnen. Echter, omdat ze er niets vanaf weten kunnen ze niet bewijzen dat uw vermoeden ongegrond is. Daarom afgesproken de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden, en de brief die u mij gaf is ingevuld en ondertekend aan u geretourneerd, zodat u de zaak zelf met de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise af kon handelen. (...) De zaak 13 februari '03 telefonisch besproken met de heer [C] (ambtenaar van de Belastingdienst), deze deelde me mee dat we er zo niet uitkwamen en hij heeft mij een contactpersoon bij de Kredietbank S.A. luxembourgeoise gegeven. Deze heb ik niet gesproken, ik kwam terecht bij een zekere mevrouw [D] van de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise. Wij verblijven in de volgende patstelling: Kredietbank S.A. Luxembourgeoise communiceert niet met niet-rekeninghouders en weigert ook een brief te sturen dat mijn vader niet de rekeninghouder van rekening [xxxxxx] is. (...)”

4.1.13. Bij brief van 6 maart 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

”Hierbij treft u aan een machtiging om de noodzakelijke bankoverzichten op te kunnen vragen bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise. Hoewel wij de leeftijd en gezondheid van uw ouders niet onderschatten willen wij graag dat uw vader de machtiging zal ondertekenen en aan ons wil retourneren. Met deze machtiging zullen wij nogmaals een verzoek om informatie richten aan de KBL-Luxemburg. Wij willen bij dat verzoek aangeven dat de overzichten rechtstreeks aan de Belastingdienst geleverd worden. (...)”

De desbetreffende machtiging luidt:

”Hierbij machtig ik, [X], geboren [dag en maand] 1917, wonende te […], de ambtenaren [C] en [E], werkzaam bij de Belastingdienst Utrecht-Gooi, de bankafschriften die op mijn naam aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld op juistheid te controleren en bij de Kredietbank Luxemburg in Luxemburg op te vragen.

[Z] d.d.

[X]”

4.1.14. Bij brief van 11 november 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

”Hierbij willen wij bij u in herinnering roepen de fiscale afwikkeling betreffende de buitenlandse spaarrekening van uw vader [X]. Gedagtekend 6 maart 2003 hebben wij u een machtiging toegezonden met het verzoek deze door uw vader te laten ondertekenen. Hiermee zal getracht worden de noodzakelijke bankbescheiden ter inzage te krijgen voor een verdere afhandeling. U heeft hierop gereageerd door te melden dat uw vader ziek was en niet in staat was de machtiging te ondertekenen. Gedagtekend 4 april 2003 hebben wij u aan de ondertekening en terugzending herinnerd. Daarna is niet meer gereageerd. Het landelijk project buitenlandse rekeningen staat oplopende vertraging niet meer toe. Wij zijn daarom conform de regelgeving van het project genoodzaakt aanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting op te leggen. Deze zullen opgelegd worden naar de landelijk gemiddelde rente en saldi van belastingplichtigen die ook in het project zijn opgenomen. Voordat wij dit doen, willen wij uw vader nog in de gelegenheid stellen binnen één maand na dagtekening van deze brief de benodigde bankbescheiden in te zenden, dan wel per omgaande de machtiging af te geven. Zonder reactie zijn wij genoodzaakt de voorgeschreven regelgeving uit te voeren. Wellicht ten overvloede wijzen wij uw vader erop dat op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken. (...)”

4.1.15. Bij brief van 27 november 2003 heeft de gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

”In antwoord op uw brief van 11 november '03 (...) verklaart mijn vader dat hij geen aandeel heeft in een buitenlandse spaar- of andere bankrekening.”

4.1.16. Bij brief van 19 april 2004 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

”Betreft: Kennisgeving navordering aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden

(...) In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u een navorderingsaanslag op te leggen voor de inkomstenbelasting 1992 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1993 tot en met 2000, alle met een bestuurlijke boete. (...) In het als bijlage meegezonden overzicht kunt u de verdeling van de totale correctiebedragen over de belastingjaren terugvinden. (...)

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (...) Ik merk nog op dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent mij volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt. (...)”

Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd met de berekening van navorderingsaanslagen in de IB/PVV en in de vermogensbelasting (hierna: VB) over de jaren 1992 tot en met 2000 respectievelijk over de jaren 1993 tot en met 2000. Deze overzichten zijn weergegeven in onderdeel 2.3.7 van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam.

3.12. Voor het bepalen van de hoogte van de correcties van belastingplichtigen die desgevraagd niet meewerkten aan het verstrekken van inlichtingen (weigeraars) of ontkenden (ontkenners) een bankrekening in het buitenland te hebben, is een aparte applicatie geïmplementeerd, de zogenoemde applicatie "correcties". In deze applicatie zijn gegevens verwerkt van meewerkers, dit zijn de belastingplichtigen die informatie omtrent hun rekening(en) in het buitenland aan de Belastingdienst hebben verstrekt, en van inkeerders, dat zijn de belastingplichtigen die zich gemeld hebben bij hun inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden (hierna ook samen te noemen: meewerkers). In oktober 2002 waren in de applicatie de cijfers verwerkt van 434 ondernemers en 829 particulieren waarbij correcties in de IB/PVV waren toegepast. Voor de VB waren 338 particuliere posten en 264 ondernemersposten verwerkt. Uit deze gegevens, opgeslagen in de zogenoemde Database rekeningenproject, heeft de Inspecteur een aantal ervaringsgegevens gedistilleerd:

1. Bij een groot aantal rekeninghouders bestond de rekening ook al in de periode vóór 1994. Indien ik alleen de gevallen uitselecteer die de Belastingdienst op het spoor is gekomen door de renseignering (dus exclusief inkeerders) dan betreffen dit volgens de meest recente gegevens 2320 gevallen. Daarvan bezat in 2264 gevallen de rekeninghouder ook vóór 1 januari 1994 al de rekening, dat is 97,6 %. Dit is nog verder te preciseren naar de diverse jaren daarvoor:

1993: 95,7%

1992: 77,2%

1991: 58,3%

1990: 39,1%

2. Het overgrote deel van de rekeninghouders bezit ook in de jaren na 1994 nog een buitenlandse rekening. In het volgende overzicht zijn de cijfers opgenomen welk percentage van de rekeninghouders in de jaren daarna ook nog over een rekening beschikte:

1995: 97,8%

1996: 86%

1997: 81%

1998: 76%

1999: 73%

2000: 71%

3. Het saldo dat is vermeld op het microfiche hoeft niet het saldo te zijn dat in werkelijkheid in 1994 uitstond op naam van de belanghebbende bij de KBL. In een groot aantal gevallen is gebleken dat een laag saldo op het microfiche een hoge correctie met zich bracht. (...) Ik verwijs naar de bijlage D3, tabellen, resultaat 95%, waar de correcties van hoog naar laag zijn weergegeven met daarachter het saldo zoals dat op het microfiche is vermeld. Hieruit valt af te leiden dat een laag renseignementsaldo een zeer hoge correctie met zich mee kan brengen. Dit kan simpel worden verklaard. De gang van zaken bij de KBL is als volgt. De cliënt opent een rekening-courant - op het microfiche als "vue" aangeduid - rekening. Uiteraard wordt op deze rekening niet veel rendement behaald. Er wordt dan ook een onderliggende rekening geopend, bijvoorbeeld een deposito- (terme) of een effectenrekening. (...) Uit de applicatie blijkt dan ook dat in een groot deel van de gevallen een tweede rekening is geopend. Het microfiche vermeldt alleen het saldo van de rekening-courant en het deposito. Voor wat betreft de gang van zaken bij de KBL wordt dit bevestigd in bijlage B17, een overeenkomst zoals deze door de KBL wordt gebruikt. Bovenaan is sprake van een contantenrekening en een rekening effectendepot. Ik wil in dit kader ook verwijzen naar bijlage B9, waar onder nummer 4 is vermeld dat de aard van de betrokken rekening van 5 types kan zijn. Dit impliceert dat als het ene type rekening is vermeld op het microfiche er ook een ander type rekening kan zijn. (...) Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het microfiche geen indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van het vermogen of de genoten inkomsten.

4. (...)

5. Het gemiddeld saldo van de renseignementen van de meewerkers is f 93.000. Het gemiddeld saldo van de weigeraars en ontkenners is f 146.000. Deze cijfers betreffen zowel ondernemers en particulieren tezamen, aangezien de afzonderlijke cijfers niet veel verschilden.

6. Uitgaande van een grote hoeveelheid microfiches geldt voor die massa: hoe hoger het saldo van het microfiche is, hoe hoger de correctie is. Dit blijkt uit bijlage Dl en D2, de tabel relatie microfiche en correctie. Hierin zijn verwerkt de microfiches verdeeld in groepen afgezet tegen de totale en de gemiddelde correctie dat voor deze groep geldt.

7. De spreiding van de correcties over de jaren vertoont een dalende trend van 1990 tot en met 1995 en een stijgende trend van 1996 tot en met 2000. Zie hiervoor de bijlagen D7 en D8. de tabellen spreiding correcties IB en VB. In deze tabellen is de totale correctie van alle meewerkers over alle jaren genomen. Vervolgens is gekeken welk deel van de totale correctie procentueel in elk afzonderlijk jaar viel. Hierdoor kon het gemiddelde worden bepaald van alle meewerkers welk procentueel deel van de totale correctie in elk jaar viel. Deze verdeling is gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk en voor vermogensbelasting en inkomstenbelasting. (...)

3.13. Naar aanleiding van deze gegevens heeft de Inspecteur ten aanzien van de zogenoemde weigeraars en geïdentificeerde ontkenners schattingen gemaakt van de correcties op de inkomens en vermogens die als grondslag voor de primitieve aanslagen hebben gediend. Bij het bepalen van de hoogte van deze schattingen is de Inspecteur uitgegaan van de applicatie "correcties". Verder heeft de Inspecteur zich, uitgaande van de cijfers uit de applicatie, maar ook rekening houdend met aannames, op een vijftal uitgangspunten gebaseerd:

Ten eerste is het gemiddelde saldo van de microfiches bij weigeraars/ontkenners 1.5 maal hoger dan dat bij meewerkers. Zie hiervoor onder 4 database rekeningenproject (93.000:146.000). Dit lijkt mij ook logisch. Immers, hoe hoger het saldo, hoe hoger het belang en hoe meer men moet betalen als men meewerkt. Als je dus op basis van meewerkers corrigeert, moet je een correctie op de cijfers van meewerkers toepassen om tot een correctie bij weigeraars/ontkenners te komen. De groep weigeraars/ontkenners heeft namelijk hogere saldi, dus moet je ook de correctie hierop aanpassen. Aangezien gemiddeld het saldo bij weigeraars/ontkenners 1,5 maal hoger ligt is gekozen om de correctie ook 1,5 maal hoger te stellen.

Ten tweede is het saldo dat op het microfiche staat vaak niet representatief voor het werkelijke verzwegen bedrag. Onder punt 2 bij database blijkt namelijk dat achter een klein renseignementsaldo een hoog daadwerkelijk fiscaal nadeel kan schuilen. Het individuele renseignementsaldo is daarom niet geschikt als uitgangspunt voor de in die individuele zaak toe te passen correctie. Dat heb ik ook niet als uitgangspunt genomen.

Ten derde dien ik een correctie te bepalen. Waarop kan ik deze correctie baseren? Het antwoord is dat ik een representatieve groep bezitters met een buitenlandse bankrekening heb, die ik daarvoor kan gebruiken, de meewerkers. Daarom ben ik uitgegaan van een gemiddelde correctie van de groep meewerkers die ik vermenigvuldig met 1,5 omdat het saldo op het microfiche gemiddeld 1,5 maal hoger is. Welke correctie moet ik dan vermenigvuldigen met 1,5? Moet ik mij baseren op de hoogste, de gemiddelde of de laagste correctie bij de meewerkers? Stel dat de belanghebbende het hoogste verzwegen vermogen heeft van alle weigeraars en ik leg een correctie op van de gemiddelde correctie bij meewerkers en vermenigvuldig deze met 1,5, dan zal deze correctie hoogstwaarschijnlijk te laag zijn. Heeft de belanghebbende namelijk het hoogste verzwegen vermogen, dan zal dit in de buurt moeten liggen van het hoogste bedrag dat meewerkers hebben verzwegen en bovendien moet dit nog vermenigvuldigd worden met 1,5. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven (het saldo op het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd omdat ik ervan uitgegaan ben dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die de belanghebbende dan zouden benadelen. Ik verwijs naar bijlage D3 t/m D6 de tabellen betreffende de zogenaamde 95% norm voor IB en VB die zijn gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk. (...)

Ten vierde dien ik de berekende totale correctie te verdelen over de jaren afzonderlijk. De totale correctie voor de jaren 1990-2000 voor de belanghebbende is bepaald via de formule 95% norm van de bepaalde groep waarin hij valt (ondernemers/particulieren) vermenigvuldigd met 1,5. Ik heb nu dus de totale correctie 1990-2000 voor IB en VB berekend. Ik heb deze totale correctie over de jaren verdeeld via de gemiddelden van de diverse jaren van de meewerkers, zie hierboven onder database en bijlage D7 en D8.

Ten vijfde heb ik verschil gemaakt tussen de microfiches met een saldo boven de f 500.000 en de microfiches met een saldo lager dan f 500.000. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo per datum op het microfiche acht ik de kans groter dat ik over het werkelijke saldo beschik naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep met een saldo onder de f 500.000 gold bovenstaande berekening. Voor de groep boven de f 500.000 is een methode gehanteerd, waarbij het vermogen van 31-01-1994 contant is gemaakt naar een vermogen per eind 1989. Er is berekend welk vermogen in 1993 aanwezig moest zijn, om rekeninghoudend met een bepaald rendement, tot het op 31-01-1994 op het fiche vermelde vermogen te komen. Vervolgens is berekend welk vermogen nodig was in 1992 om aan het berekende vermogen in 1993 te komen. Zo is teruggerekend naar 1989. (...)

3.14. Ten aanzien van weigeraars en geïdentificeerde ontkenners heeft de Inspecteur in zeven stappen de correcties bepaald:

Stap 1. In de Applicatie zijn voor de IB en VB gegevens opgenomen van 829 particuliere meewerkers met een inkomstencorrectie en 338 particuliere meewerkers met een vermogenscorrectie. Bij de ondernemers/meewerkers waren die aantallen 434 respectievelijk 264.

Stap 2. Uitgerekend werd wat - per meewerker (particulier en ondernemer) - over de periode 1990 tot en met 2000 het totale bedrag aan correcties op het inkomen en het totale bedrag aan correcties op het vermogen (inclusief nevencorrecties - bijvoorbeeld verhoging van de buitengewone lastendrempel - en na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen) was. Tot die correcties werden ook gerekend correcties die met andere buitenlandse bankrekeningen verband hielden (verder de totale inkomens- en vermogenscorrecties).

Stap 3. De inkomensgegevens van particulieren werden in een tabel opgenomen, waarbij degene met de hoogste totale inkomenscorrectie regelnummer 1 kreeg, degene met de een na hoogste regelnummer 2, enzovoort. Voor de vermogensbelasting werd met betrekking tot de vermogenscorrectie hetzelfde gedaan. Dit resulteerde in tabel 4 voor de inkomstenbelasting en in tabel 6 voor de vermogensbelasting. Hetzelfde werd mutatis mutandis gedaan bij de ondernemers/meewerkers (tabellen 3 en 5).

Stap 4. Voor de particuliere ontkenners werden de inkomenscorrecties vastgesteld op de (totale) inkomenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 41 in tabel 4 (de zogenoemde 95%-IB-norm, zijnde ƒ 150.088).

De vermogenscorrecties werden bepaald op de (totale) vermogenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 16 in tabel 6 (de zogenoemde 95%-VB-norm; zijnde f. 3.923.000).

De regelnummers 41 en 16 werden bepaald door het totale aantal meewerkers te vermenigvuldigen met 5% en af te ronden naar beneden (deze berekening strekt ertoe meewerkers met de 5% hoogste correcties te elimineren).

Voor de ondernemers/meewerkers werd mutatis mutandis hetzelfde gedaan.

Schematisch leiden de bovenstaande stappen tot het volgende overzicht:

Tabel 3 4 5 6

ondernemer particulier ondernemer particulier

voor IB voor IB voor VB voor VB

A aantal meewerkers 434 829 264 338

B 5% x aantal meewerkers 5% x 434 = 21 5% x 829 = 41 5% x 264 =13 5% x 338 = 16

(afgerond naar beneden)

C regelnummer meewerker in 21 41 13 16

tabel

D bedrag behorende bij 294.608 150.088 5.195.000 3.923.000

meewerker op regelnummer

onder C

Stap 5. De hiervoor onder D vermelde bedragen werden vermenigvuldigd met 1,5.

Stap 6. Per meewerker (particulier en ondernemer) werd uitgerekend hoe hoog de inkomens/vermogenscorrectie per jaar was; daarna werd voor die meewerkers de gemiddelde inkomens/vermogenscorrectie per jaar vastgesteld. Deze bedragen werden in tabellen geplaatst en vervolgens werd uitgerekend wat de relatieve (percentuele) verdeling per jaar was. Dit resulteerde in de tabellen 7 (voor de inkomstenbelasting) en 8 (voor de vermogensbelasting); (...)

Stap 7. De totale correctie werd aan de hand van de tabellen 7 en 8 (...) aan de diverse jaren toegerekend.

De bij "Stap 7" genoemde tabellen 7 en 8 zijn de volgende:

Tabel 7

Jaar Gemiddeld correctiebedrag IB bij Percentage over totale periode

Ondernemer Particulier Ondernemer Particulier

1990 9.689 7.541 10,03% 11,42%

1991 9.012 7.104 9,33% 10,76%

1992 8.961 6.846 9,28% 10,37%

1993 8.883 6.058 9,20% 9,17%

1994 6.442 5.061 6,67% 7,66%

1995 6.794 5.022 7,03% 7,60%

1996 7.895 5.043 8,17% 7,64%

1997 8.450 5.391 8,75% 8,16%

1998 7.953 5.581 8,23% 8,45%

1999 11.695 5.880 12,11% 8,90%

2000 10.810 6.518 11,19% 9,87%

Tabel 8

Jaar Gemiddeld correctiebedrag VB bij Percentage over totale periode

Ondernemer Particulier Ondernemer Particulier

1991 137.286 111.827 8,00% 7,86%

1992 140.802 113.651 8,20% 7,98%

1993 140.987 120.465 8,21% 8,46%

1994 152.912 125.094 8,91% 8,79%

1995 151.404 126.042 8,82% 8,85%

1996 157.416 145.035 9,17% 10,19%

1997 177.827 146.875 10,36% 10,32%

1998 212.759 169.857 12,39% 11,93%

1999 236.203 171.994 13,76% 12,08%

2000 209.229 192.632 12,19% 13,53%

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraken op bezwaar die zien op een verhoging of een boete,

- vernietigt de kwijtscheldingsbesluiten,

- vermindert de navorderingsaanslagen 1993 tot en met 1998 aldus, dat telkens de verhoging, na kwijtschelding, wordt vastgesteld op 64 percent van het door het Gerechtshof te Amsterdam vastgestelde bedrag van de belasting,

- wijzigt de boetebeschikkingen aldus, dat telkens de boete wordt vastgesteld op 64 percent van de in de navorderingsaanslagen 1999 en 2000 begrepen bedragen aan belasting, zoals deze door het Gerechtshof te Amsterdam zijn vastgesteld.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.