Gerechtshof 's-Gravenhage, 08-05-2012, BY6445, BK-11/00435

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 8 mei 2012

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 25 mei 2011, nummer AWB 09/8912 IB/PVV, betreffende na te vermelden aanslag en beschikkingen.

Navorderingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.735 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.363. Bij afzonderlijke beschikkingen is een verlies verrekend van € 29.834 en is een bedrag van € 4.784 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag en beschikkingen afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 112.

2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 maart 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende exploiteerde tot 2006 een landbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf 2006 is sprake van een vennootschap onder firma met als vennoten belanghebbende en zijn zoon.

3.2. Op 14 april 2004 is een koopovereenkomst gesloten waarbij belanghebbende twee percelen landbouwgrond ter grootte van in totaal 18.41.20 ha heeft verkocht aan [A] B.V. (in oprichting). Het betreft de percelen kadastraal bekend als Gemeente [Z], sectie [.] nummer [1] en nummer [2]. De koopsom voor deze percelen bedraagt in totaal € 368.200, zijnde € 2 per vierkante meter. De akte van levering is gedateerd 18 oktober 2004. In de akte is vermeld dat koper voornemens is het registergoed te gebruiken ten behoeve van woningbouw, zulks in het kader van het mogelijk in ontwikkeling komende bestemmingsplan ter plaatse. Belanghebbende heeft zich bij de verkoop het recht voorbehouden om de gronden om niet te blijven gebruiken in zijn landbouwbedrijf voor een periode die duurt tot uiterlijk 1 oktober 2016.

3.3. Op 28 oktober 2004 is [A] B.V. (hierna: de B.V.) opgericht. Enig aandeelhouder in en bestuurder van de B.V. is de Stichting [B] (hierna: de Stichting). Enig bestuurslid van de Stichting is de echtgenote van belanghebbende.

3.4. In november 2004 is een koopovereenkomst gesloten waarbij belanghebbende zes percelen akkerbouwgrond ter grootte van in totaal 6.28.52 ha heeft verkocht aan de B.V. Het betreft de percelen kadastraal bekend als Gemeente [Z], sectie [.] nummers [3], [4], [5], [6], [7] en [8]. De koopsom voor deze percelen bedraagt € 125.704, zijnde € 2 per vierkante meter. De akte van levering is gedateerd 27 april 2005. In de akte is vermeld dat koper voornemens is het registergoed te gebruiken ten behoeve van woningbouw, zulks in het kader van het mogelijk in ontwikkeling komende bestemmingsplan ter plaatse. Belanghebbende heeft zich bij de verkoop het recht voorbehouden om deze gronden om niet te blijven gebruiken in zijn landbouwbedrijf voor een periode die duurt tot uiterlijk 1 oktober 2016.

3.5. De waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van voormelde landbouwgronden, zonder rekening te houden met het waardedrukkende effect van voormelde gebruiksrechten, bedraagt € 1.234.860, zijnde (184.120 m2 + 62.852 m2 =) 246.972 m2 à € 5 per vierkante meter. Het voor het bij de verkopen voorbehouden gebruiksrecht (hierna: het gebruiksrecht) opgeofferde bedrag heeft belanghebbende berekend op € 740.916, zijnde het verschil tussen de waarde van de gronden van € 1.234.860 en de totale verkoopopbrengst van € 493.944, nadat die opbrengst kennelijk is verhoogd met € 40. De jaarlijkse afschrijving die belanghebbende ten laste van het resultaat brengt, heeft hij berekend op € 61.743, zijnde 1/12 deel van € 740.916.

3.6. Belanghebbende heeft voor 2005 aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 35.627 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.363. Daarbij heeft hij rekening gehouden met de hiervoor vermelde afschrijving op het gebruiksrecht van € 61.743.

3.7. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur, naar aanleiding van de bevindingen uit een boekenonderzoek ter zake van de afschrijving op het gebruiksrecht, belanghebbende gevolgd in zijn opvatting dat het gebruiksrecht in twaalf jaren volledig mag worden afgeschreven. Volgens de Inspecteur bedraagt het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag echter € 155.770, zodat de jaarlijkse afschrijving € 12.980 bedraagt (1/12e deel van € 155.770). Hij heeft op het inkomen van belanghebbende een correctie toegepast van € 48.763 (€ 61.743 -/- € 12.980), het belastbare inkomen uit werk en woning bij de primitieve aanslag voor het jaar 2005 (hierna: de primitieve aanslag) vastgesteld op € 13.136 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen conform de aangifte. Deze aanslag staat onherroepelijk vast.

3.8. In 2006 is belanghebbende aangemeld voor deelname aan de zogenoemde Werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23 (VN 2006/33.11) met betrekking tot de overgang van zijn eigen woning naar zijn privévermogen (hierna: de werkafspraak). Op grond van de werkafspraak is ter zake van de overgang van belanghebbendes woning naar zijn privé-vermogen het inkomen uit werk en woning voor 2005 verhoogd met € 101.433. De Inspecteur heeft deze correctie toegepast bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag en daarbij het belastbare inkomen uit werk en woning na verliesverrekening vastgesteld op € 84.735.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of de bij primitieve aanslag toegepaste correctie op de afschrijving van het gebruiksrecht alsnog in het kader van de beoordeling van de hoogte van de onderhavige navorderingsaanslag in rechte kan worden beoordeeld, en zo ja, wat het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag is.

4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de correctie ’afschrijving gebruiksrecht’ geen onderwerp van het onderhavige geschil kan vormen. Voorts stelt belanghebbende dat de rechtbank de door de Inspecteur op 30 november 2010 aan de rechtbank toegezonden stukken ten onrechte tot de stukken van het geding heeft gerekend.

4.3. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken.

4.4. Voor de overige standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar, van de navorderingsaanslag en van de beschikking inzake heffingsrente.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:

”2.1. De aanleiding voor het opleggen van de navorderingsaanslag is de deelname van [belanghebbende] aan de onder 1.14 genoemde werkafspraak. Tussen partijen is – kennelijk – niet in geschil dat de deelname van [belanghebbende] aan die werkafspraak tot gevolg had dat het inkomen uit werk en woning moest worden verhoogd met € 101.433 en dat de daarover verschuldigde belasting kon worden nagevorderd.

2.2. De door [belanghebbende] aangedragen beroepsgrond heeft uitsluitend betrekking op de hoogte van de jaarlijkse afschrijving op het gebruiksrecht. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat deze afschrijving € 61.473 dient te zijn. Dit bedrag heeft hij ook in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005 vermeld. Bij de vaststelling van de primitieve aanslag heeft [de Inspecteur] de afschrijving berekend op € 12.890 [bedoeld is: € 12.980, hof] en het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning dienovereenkomstig gecorrigeerd. Omdat [belanghebbende] geen bezwaar tegen de primitieve aanslag heeft gemaakt, stond deze al onherroepelijk vast vóór de vaststelling van de navorderingsaanslag en voordat [belanghebbende] tegen de navorderingsaanslag bezwaar maakte.

2.3. In dit verband ziet de rechtbank zich eerst gesteld voor de - ambtshalve te beantwoorden - vraag of de beroepsgrond van [belanghebbende] betrekking heeft op het in geschil zijnde besluit. Immers, de uiterste grenzen van het geschil zijn de grenzen van het besluit waartegen, nadat voorafgaand bezwaar is gemaakt, beroep is ingesteld. In het onderhavige geval is dat besluit de navorderingsaanslag.

2.4. De rechtbank stelt voorop dat een fiscaal geschil met betrekking tot een belastingaanslag, het bij de belastingaanslag geheven belastingbedrag betreft. De op of bij het aanslagbiljet verstrekte informatie over de berekening van het vastgestelde belasting is of behoort tot de motivering van het besluit als bedoeld in artikel 3:46 Awb. Indien na de oplegging van een primitieve aanslag voor een bepaald jaar voor dat jaar een of meer navorderingsaanslagen worden opgelegd, dient, zo tegen deze belastingaanslagen beroep wordt ingesteld, de rechter de juistheid van elk van de belastingaanslagen afzonderlijk te beoordelen (vergelijk HR 9 maart 1988, nr. 24 436, BNB 1988/149). Bij de navorderingsaanslag voor een bepaald jaar wordt de primitieve aanslag voor dat jaar niet herroepen, gewijzigd of verrekend. In het voorliggende geval strekte de navorderingsaanslag er dus niet toe belasting te heffen over inkomen dat al bij de primitieve aanslag in de heffing was betrokken.

2.5. Bij de in geschil zijnde navorderingsaanslag is de belasting geheven die [belanghebbende] in verband met het overbrengen van zijn woning naar privé verschuldigd is geworden. Het bij de primitieve aanslag in de heffing betrokken inkomen, inclusief de door [de Inspecteur] op het aangegeven inkomen aangebrachte correctie van de afschrijving van het gebruiksrecht, behoort niet tot de grondslag van de navorderingsaanslag en kan derhalve geen onderwerp van een geschil over de navorderingsaanslag zijn. Reeds om die reden treft de beroepsgrond van [belanghebbende] geen doel.

2.6. [Belanghebbende] heeft ter zitting = naar de rechtbank begrijpt - het standpunt ingenomen dat [de Inspecteur] in het geheel niet heeft mogen navorderen, omdat de navorderingsaanslag na verrekening van alle nog te verrekenen verliezen niet zou resulteren in een door [belanghebbende] te betalen bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Hierin kan de rechtbank [belanghebbende] niet volgen. Nog daargelaten de vraag of [de Inspecteur] is uitgegaan van een te lage afschrijving op het gebruiksrecht, heeft [de Inspecteur] dienaangaande overtuigend aangevoerd dat bij het opleggen van de navorderingsaanslag alle op dat moment vaststaande nog te verrekenen verliezen met het bij de navorderingsaanslag vastgestelde inkomen uit werk en woning voor 2005 zijn verrekend. Het tegendeel heeft [belanghebbende] met hetgeen hij ter zitting heeft gesteld, niet aannemelijk gemaakt.

2.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

2.8. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat [de Inspecteur] naar haar oordeel met al hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij de afschrijving op het gebruiksrecht niet te laag heeft berekend. De rechtbank hecht daarbij vooral waarde aan de brief van [de Inspecteur] aan de rechtbank van 30 november 2010 en de daarbij door hem overgelegde stukken. Daaruit valt immers af te leiden dat - naar [de Inspecteur] ook aanvoert - de economische eigendom van- dan wel het economische belang bij de landbouwgronden na de verkoop door [belanghebbende] aan de BV (grotendeels) bij [belanghebbende] is achtergebleven. Daarbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat [belanghebbende] via de stichting waarvan [belanghebbendes] echtgenote bestuurder is, is verbonden met de BV, waardoor, nu de vaststaande feiten geen aanwijzingen van het tegendeel bevatten, aannemelijk is dat de met de BV overeengekomen verkoopprijs niet de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verkochte gronden vertegenwoordigt.

2.9. Voor zover [belanghebbende] zich op het standpunt stelt dat [de Inspecteur] de onder 2.8 bedoelde gegevens niet had mogen overleggen en dat deze niet bij de inhoudelijke beoordeling van (de hoogte van) de afschrijving op het gebruiksrecht mogen worden betrokken, volgt de rechtbank hem daarin niet. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat [de Inspecteur] vrij stond om ook ná het indienen van het verweerschrift - in ieder geval tot tien dagen voor de mondelinge behandeling ter zitting - nadere stukken in te dienen alsmede om daarbij nieuwe standpunten in te nemen en hem nieuw bekend geworden feiten en/of stukken aan de rechtbank kenbaar te maken en over te leggen.”

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Belanghebbende betoogt terecht dat het in de primitieve aanslag betrokken inkomen tot de grondslag van het inkomen waarover wordt nagevorderd, behoort. Dit brengt mee dat een bij het vaststellen van de primitieve aanslag aangebrachte correctie betrokken kan worden in het geschil omtrent de opgelegde navorderingsaanslag. De omstandigheid dat de primitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, doet daaraan niet af. Het oordeel van de rechtbank dat de correctie ’afschrijving gebruiksrecht’ in het onderhavige geschil niet aan de orde kan komen, is derhalve onjuist. Het hoger beroep is in zoverre gegrond. Het Hof zal doen wat de rechtbank had behoren te doen.

7.2. Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat hij in zijn verdediging is geschaad doordat de rechtbank na indiening van het verweerschrift stukken, die de Inspecteur bij brief van 30 november 2010 aan de rechtbank heeft gezonden, bij de beoordeling van het geschil in aanmerking heeft genomen en tot de gedingstukken heeft gerekend. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Ingevolge artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) kunnen partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. De door de Inspecteur ingediende stukken zijn bij de rechtbank ingekomen op 2 december 2010. Dit is ruim voor de zitting van de rechtbank, die plaatsvond op 25 januari 2011. Reeds hierom is geen sprake van schending van de regels van een goede procesorde. Daarbij komt dat belanghebbende op voormelde stukken had kunnen reageren tegelijkertijd met zijn toezending van stukken aan de rechtbank op 14 januari 2011 met het verzoek deze aan het dossier toe te voegen, welk verzoek de rechtbank heeft gehonoreerd. Voormelde producties betreffen stukken die belanghebbende reeds kende, zijnde een afschrift van een door de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende verzonden brief gedagtekend 4 mei 2010, een brief van 23 november 2010 van de gemachtigde aan de Inspecteur en een notariële leveringsakte de dato 15 februari 2007, welke akte belanghebbende bij voormelde brief van 14 januari 2010 nogmaals aan de rechtbank heeft doen toekomen.

7.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die in de aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 een aftrek heeft toegepast ter zake van de afschrijving op het gebruiksrecht, de hoogte van het voor het recht opgeofferde bedrag aannemelijk maakt.

7.4. Belanghebbende stelt dat het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag € 740.916 bedraagt. Hij neemt daarbij tot uitgangspunt de door de Hoge Raad in zijn arresten van 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90, en van 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277, geformuleerde regel dat het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in het algemeen kan worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond had kunnen worden verkregen zonder vestiging van een dergelijk recht – naar tussen partijen niet in geschil is, in casu € 1.234.860 - en de in werkelijkheid verkregen koopsom, in casu € 493.944.

7.5. De Inspecteur bestrijdt dat de door belanghebbende ontvangen koopsom van € 493.944 als grondslag kan dienen voor de bepaling van het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag en stelt dat de door belanghebbende ter zake van de verkoop van de landbouwgronden verkregen koopsommen onzakelijk zijn, omdat de koopovereenkomsten niet tussen van elkaar onafhankelijke partijen tot stand zijn gekomen.

7.7. De Inspecteur stelt het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag op de contante waarde van het jaarlijkse gebruiksgenot, zijnde € 155.770. Het jaarlijkse gebruiksgenot stelt de Inspecteur op 1,5 percent van de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (= 1,5 percent van € 1.234.860 = (afgerond) € 18.522), ofwel € 750 per hectare (= € 0,075 per m2). De Inspecteur heeft de door hem gebruikte parameters van 1,5 percent en € 750 per hectare, bij bestrijding daarvan door belanghebbende, op geen enkele wijze onderbouwd. De enkele verklaring ter zitting dat deze in de markt gebruikelijk zijn, kan niet als zodanig gelden.

7.8. Aangezien het door ieder van de partijen voorgestane bedrag niet aannemelijk is geworden, zal het Hof het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in goede justitie vaststellen en neemt het daarbij de hiervoor vermelde rechtsregel van de Hoge Raad tot uitgangspunt. Er is in het onderhavige geval geen aanleiding om van die regel af te wijken. Het Hof stelt de bij een verkoop tussen onafhankelijke derden voor de onderhavige landbouwgronden met voorbehouden gebruiksrecht te realiseren verkoopprijs in goede justitie vast op € 3,50 per m2. Uitgaande hiervan dient het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag te worden gesteld op 246.972 m2 x (€ 5,00 -/- € 3,50) = € 370.458 en de afschrijving ter zake van het gebruiksrecht op € 370.458 : 12 = (afgerond) € 30.872. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur ter zake van het gebruiksrecht een bedrag van € 17.892 (= € 30.872 -/- € 12.980) te weinig aan afschrijving in aanmerking heeft genomen.

7.9. Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.

Proceskosten

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.403 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase (1 punt à € 218) en voor de rechtbank en het Hof (2,5 punten à € 437 x 2 (gewicht van de zaak).

8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 41, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 112 te worden vergoed.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, J.W. baron van Knobelsdorff en P.J.J. Vonk, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 8 mei 2012 in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. Van Knobelsdorff.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.