Gerechtshof 's-Gravenhage, 23-10-2012, BZ0312, BK-11/00589

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 23 oktober 2012

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 20 juli 2011, nummer AWB 10/2673 LB/PVV, betreffende na te vermelden naheffingsaanslag en beschikking.

Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 16 april 2008 tot en met 16 oktober 2008 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 17.219. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 8.609.

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking afgewezen.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 juli 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de navolgende, door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak vermelde, feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

“2.1  Eiseres exploiteerde van 1 januari 2008 tot 26 januari 2009 een […] restaurant onder de naam [naam]. De firmanten in de vennootschap waren [A] en [B]. Met ingang van 26 januari 2009 wordt de onderneming in de vorm van een eenmanszaak geëxploiteerd door [A].

2.2  Op 16 oktober 2008 heeft bij eiseres een zogenoemde waarneming ter plaatse plaatsgevonden. In het rapport met dagtekening 31 oktober 2008 dat ter zake van de waarneming ter plaatse is opgemaakt (hierna: het rapport) en waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer het volgende vermeld:

“4  Personeel en loonheffing

4.1  Illegale werknemers

Hierop is door mij, [naam controlemedewerker], aan vennoot [[A]] gevraagd wie deze mannen zijn en wat zij in het bedrijf doen. [[A]] bleef op deze vraag het antwoord schuldig en verwees naar haar partner.

[[A]] is gewezen op de gevolgen van het tewerkstellen van personeel zonder dat voldaan is aan de ID-plicht, het anoniementarief, het niet doen van een eerstedagsmelding en het niet opnemen in de loonadministratie.”

2.3  In het rapport is aangekondigd dat de inspecteur voornemens is om ten aanzien van de twee illegale medewerkers een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen over een periode van zes maanden. Blijkens het rapport is de grondslag van deze naheffing gebaseerd op het netto minimumloon inclusief vakantietoeslag en vakantierechten voor personen van 23 jaar en ouder, zijnde € 1.325 per maand. Omdat niet is voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 28 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is over het nettoloon een gebruteerd anoniementarief van 108,3% toegepast.

2.4  Bij brief van 12 februari 2009 is aan eiseres een kennisgeving van het voornemen om een vergrijpboete op te leggen toegezonden.”

Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:

3.2. Met dagtekening 21 april 2009 is ter zake van het hiervoor vermelde feitencomplex een naheffingsaanslag loonheffingen alsmede bij gelijktijdig genomen beschikking een vergrijpboete opgelegd aan [A], firmante van belanghebbende. Met dagtekening 11 mei 2009 heeft de Inspecteur zowel de naheffingsaanslag als de boete verminderd naar nihil. De onderhavige naheffingsaanslag en vergrijpboete zijn opgelegd met dagtekening 6 mei 2009.

3.3. De echtgenoot van [A], de heer [C] is eveneens werkzaam in de onderneming van belanghebbende.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. In geschil is of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de omstandigheid dat voor dezelfde belastingschuld reeds op 21 april 2009 een naheffingsaanslag loonheffing aan [A] is opgelegd in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 6 mei 2009. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt met de verklaringen van [A] en [C] het in artikel 30c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) van haar verlangde tegenbewijs te hebben geleverd en dat de grondslag van de nageheven belasting beperkt dient te blijven tot hetgeen wat betreft de duur van de dienstbetrekking en de hoogte van het loon in die verklaringen tot uitdrukking is gebracht. Verder stelt belanghebbende dat bij de berekening van de verschuldigde loonheffing ten onrechte het gebruteerde tabeltarief is toegepast. Met betrekking tot de boete voert belanghebbende aan dat deze dient te vervallen, nu aan [A] noch haar echtgenoot de cautie is verleend bij de waarneming ter plaatse en voorts sprake is van strijd met het una-via beginsel, aangezien voor het ontbreken van een eerstedagsmelding reeds een verzuimboete is opgelegd. Belanghebbende voert tot slot aan dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, nu de Inspecteur bij een andere belastingplichtige in een soortgelijke situatie de naheffingsaanslag heeft verminderd en de boete heeft teruggebracht naar 25 percent van de nageheven belasting.

4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.

4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en tot vernietiging van de boetebeschikking en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en vermindering van de boetebeschikking.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.   

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boete verminderd en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid en de Inspecteur als verweerder:

2.12  Gezien de onder 2.2 aangehaalde verklaringen van [A] en [C] uit het rapport is de rechtbank van oordeel dat de twee weggelopen koks tot eiseres in dienstbetrekking stonden. Vast staat dat zij niet in de loonadministratie van eiseres waren opgenomen. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de onder 2.2 aangehaalde verklaringen niet tot bewijs mogen dienen, omdat de cautie niet is gegeven. De rechtbank overweegt daartoe dat niet is gebleken dat andere vragen zijn gesteld dan die betrekking hebben op de heffing respectievelijk dat op het tijdstip van het stellen van de vragen al een vermoeden bestond dat een strafbaar feit was gepleegd.

2.13  Blijkens het slot van artikel 30a van de Wet geldt het hiervoor onder 2.11 vermelde wettelijke bewijsvermoeden behoudens voorzover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten dan het loon dat de werknemer genoot in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering.

2.15  Eiseres verwijst ter weerlegging van de zogenoemde zesmaandenfictie naar de verklaringen van [A] en [C] ten tijde van de waarneming ter plaatse als opgenomen in het rapport, waaruit blijkt dat [A] heeft verklaard dat de twee koks ten tijde van de controle twee weken in het restaurant werkten en dat [C] heeft verklaard dat de twee koks langer dan een week maar minder dan een maand werkzaam waren. Nu deze verklaringen met elkaar in overeenstemming zijn, had verweerder de naheffingsaanslag niet over een periode van zes maanden, maar over een periode van twee weken moeten opleggen, aldus eiseres.

2.18  Ten aanzien van de stelling dat verweerder ten onrechte heeft nageheven op basis van eindheffing tegen tabeltarief (brutering) en met toepassing van het anoniementarief, overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat sprake is van anonieme werknemers, van wie de gegevens niet zijn opgenomen in de loonadministratie. Door het ontbreken van identiteitsgegevens van de twee koks in de administratie van eiseres heeft eiseres het onmogelijk gemaakt om de nageheven loonheffingen op hen te verhalen. Zij moet op het moment van betaling hebben beseft en aanvaard dat de loonheffing voor haar rekening zou komen. Dit brengt mee dat verweerder terecht het gebruteerde anoniementarief heeft toegepast. De stelling van eiseres dat verweerder bij eiseres navraag had moeten doen naar eventuele modaliteiten die eiseres had om te veel betaald loon alsnog te revindiceren, faalt. Deze veronderstelde verplichting volgt niet uit het bepaalde in artikel 31 van de Wet. Overigens is gesteld noch gebleken dat eiseres verweerder onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens heeft verzocht brutering achterwege te laten.

2.18  De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.12 is overwogen, het anoniementarief van artikel 26b van de Wet terecht heeft toegepast. Voorst volgt de rechtbank eiseres niet in haar opvatting dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel brutering achterwege had dienen te blijven. Anders dan eiseres kennelijk meent, ligt het gezien het bepaalde in artikel 31 van de Wet niet op de weg van verweerder bij eiseres naar de mogelijkheden van verhaal te informeren. Gesteld noch gebleken is dat eiseres verweerder onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens heeft verzocht brutering achterwege te laten. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder ten onrechte het gebruteerde tabeltarief heeft toegepast.

2.20  Eiseres heeft aangevoerd dat ten tijde van onderhavige waarneming ter plaatse meerdere restaurants in [Z] zijn gecontroleerd. Eiseres weet van één geval waarin eveneens twee werkzame koks niet op de loonlijst zouden hebben gestaan. In dat geval is een compromis gesloten waarbij zowel de naheffingsaanslag als de boete met de helft is gematigd, terwijl verweerder in het onderhavige geval in het kader van onderhandelingen slechts de boete heeft willen matigen. Ter zitting heeft eiseres verklaard niet nog een geval te kennen waarin het compromis is toegepast.

2.21  Gesteld noch gebleken is dat bij het door eiseres bedoelde compromis sprake is van een begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging. Nu het hier voorts slechts één geval betreft is, nog daargelaten de vraag of hier daadwerkelijk sprake is van gelijke gevallen, niet aan de meerderheidsregel voldaan. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.

2.23  De vergrijpboete is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dienaangaande heeft verweerder zich primair op het standpunt gesteld dat eiseres opzettelijk, en subsidiair dat eiseres grofschuldig, belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet heeft betaald. De rechtbank overweegt allereerst dat de bewijslast ter zake op verweerder rust.

2.24  Voor de rechtbank hieraan toekomt, behandelt zij eerst de stelling van eiseres dat in het onderhavige geval de vergrijpboete dient te vervallen omdat reeds een verzuimboete is opgelegd voor het ontbreken van een eerstedagsmelding. Vooropgesteld dient te worden dat ingevolge vaste jurisprudentie voor eenzelfde gedraging niet zowel een verzuimboete als een vergrijpboete kan worden opgelegd. In het onderhavige geval is anders dan eiseres meent geen sprake van eenzelfde gedraging. De verzuimboete is opgelegd in verband met de omstandigheid dat eiseres niet ingevolge het voorschrift van artikel 28, aanhef en onder f, van de Wet vóór de aanvang van de werkzaamheden van de betrokken werknemers aan verweerder de gegevens heeft verstrekt die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. De vergrijpboete is daarentegen opgelegd omdat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat een belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald. De opvatting van eiseres dat beide gedragingen zodanig in elkaars verlengde liggen dat voor de toepassing van het ne bis in idem beginsel moet worden uitgegaan van een en dezelfde gedraging volgt de rechtbank niet. De omstandigheid dat geen eerstedagsmelding is gedaan brengt niet mee dat de betreffende werknemers niet meer in de loonadministratie kunnen worden opgenomen, noch dat de inhoudingsplichtige geen loonheffing zou kunnen inhouden en afdragen.

2.25  De stelling van eiseres dat verweerder bij de waarneming ter plaatse heeft verzuimd de cautie te geven, zodat de boete op die grond reeds dient te worden verminderd tot nihil, faalt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij de waarneming ter plaatse aan [A] en [C] andere vragen zijn gesteld dan die welke betrekking hebben op de belastingheffing. De stukken en het verhandelde ter zitting bieden onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat met de beantwoording van de gestelde vragen ongewild aan de beboeting is meegewerkt.

2.26  De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat te weinig loonbelasting is afgedragen. Daarbij is in aanmerking genomen dat het van algemene bekendheid is dat over loon loonheffingen ingehouden en afgedragen moeten worden, alsmede dat voordelen zoals het verstrekken van maaltijden in de loonheffing moeten worden betrokken. Naar uit het rapport volgt is loon (waaronder verstrekte maaltijden) van twee medewerkers buiten de loonadministratie gehouden. Eiseres moet geacht worden zich daarvan bewust te zijn geweest. De rechtbank kent in dit verband gewicht toe aan het feit dat eiseres bij de waarneming ter plaatse op 16 oktober 2008 twee medewerkers zich aan controle heeft laten onttrekken. Voorts heeft verweerder op grond van het onder 2.16 vermelde overzicht verloonde uren en mandagen aannemelijk gemaakt dat er in onderhavige periode meer personeel is geweest dan uit de administratie van eiseres blijkt. Verweerder heeft dan ook terecht aangenomen dat in deze periode voor twee personeelsleden opzettelijk geen afdracht loonheffing heeft plaatsgevonden. Nu sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiseres heeft verweerder, gelet op het bepaalde in artikel 67f van de Awr, in samenhang bezien met § 25 en § 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, de vergrijpboete terecht vastgesteld op 50% van de nageheven belasting. De rechtbank acht de boete ook passend en geboden. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de naheffingsaanslag is opgelegd met toepassing van de fictie als opgenomen in artikel 30a van de Wet.

2.28  Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard en dient de boete te worden verminderd tot € 7.748.

2.29  De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”

Beoordeling van het hoger beroep

Naheffingsaanslag

7.3. Belanghebbende stelt zich – evenals in beroep – op het standpunt dat zij met de verklaringen van [C] en [A] ten tijde van de waarneming ter plaatse afdoende heeft bewezen dat de werknemers gedurende een periode van ongeveer twee weken in dienst zijn geweest en dat mitsdien de fictie buiten toepassing dient te blijven. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden het standpunt van belanghebbende afgewezen en met juistheid geoordeeld dat de aanslag terecht naar het door de Inspecteur in aanmerking genomen loon over een periode van zes maanden is opgelegd. Het Hof maakt die gronden en dat oordeel dan ook tot de zijne.

Boetebeschikking

7.6. Het Hof stelt voorop dat de rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen en dat gelet op het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd. Het Hof maakt dat oordeel dan ook tot de zijne en overweegt in dit verband nog het volgende.

7.11. Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ten dele gegrond is. Beslist dient te worden als volgt.

Proceskosten en griffierecht

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.748 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 437 x 1 (gewicht van de zaak) en € 436 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten à € 218 x 1 (gewicht van de zaak), in totaal derhalve op € 2.184. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

8.2 Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 454 te worden vergoed.

Beslissing

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.