Gerechtshof 's-Gravenhage, 18-12-2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:5595 BZ6571, BK-10/00414, 10/00415 en 10/00755

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 18 december 2012

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank ’s-Gravenhage van 14 juni 2010, nummers AWB 09/4394 IB/PVV en AWB 09/4393 IB/PVV, alsmede op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 15 september 2010, nummer AWB 09/8455 IB/PVV betreffende na te vermelden aanslagen.

Aanslagen, beschikking, bezwaren en gedingen in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende zijn de volgende aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd: een navorderingsaanslag in de IB/PVV voor het jaar 2003 en (primitieve) aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2005 en 2006. Bij beschikking is voor het jaar 2006 een verzuimboete opgelegd van € 340.

1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren voor alle jaren afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar voor alle jaren beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2003 en 2005 ongegrond verklaard. De rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2006 gegrond verklaard voor zover het ziet op de aanslag, ongegrond voor zover het ziet op de beschikking verzuimboete, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de aanslag, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.517 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en gelast dat het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 aan hem wordt vergoed.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de rechtbank voor de jaren 2003 en 2005 in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier voor elke zaak afzonderlijk een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.

2.2. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank voor het jaar 2006 in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord en gerepliceerd op het verweerschrift van belanghebbende.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 april 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.4. Belanghebbende heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek, als aanvulling op het aldaar verhandelde, bij brief nog enkele gegevens van feitelijke aard ingezonden, zulks met kopie aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft daarop bij brief gereageerd. Van voormelde stukken is telkenmale een afschrift aan de wederpartij gezonden.

2.5. De nadere mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 augustus 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zittingen verhandelde gaat het Hof, voor zover van belang, in hoger beroep uit van de navolgende door de rechtbank vermelde feiten:

Voor het jaar 2003

2.4. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2003, op 25 augustus 2005, heeft [de Inspecteur] de aangifte zonder het stellen van vragen gevolgd. (…) en de loonheffing van € 30.728 verrekend.

2.5. Bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft verweerder het belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd (…). (…) Bij de uitspraak op bezwaar heeft [de Inspecteur] (…) verrekening van de loonheffing van € 30.728 geweigerd.

Voor het jaar 2005

2.1. [Belanghebbende] was in het onderhavige jaar (onder andere) enig directeur en aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B]).

2.2. [B] is bij de Belastingdienst niet geregistreerd als inhoudingsplichtige voor de heffing van loonbelasting. Zij heeft ook geen aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen gedaan of loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen.

2.3. Op 31 december 2002 had [belanghebbende] een schuld van € 510.503, die was verzekerd door middel van een hypotheek op de eigen woning van [belanghebbende] (hierna: de hypotheekschuld). Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 tot en met 2002 hebben partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten op grond waarvan een deel van de hypotheekschuld ter grootte van € 213.280 is aangemerkt als eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.120 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) en het restant (€ 297.223) is aangemerkt als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet.

2.5. [De Inspecteur] heeft (uiteindelijk) voor het jaar 2003 de voormelde aftrekpost van € 491.148 geaccepteerd.

2.6. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2005 heeft [belanghebbende] als negatief resultaat uit een werkzaamheid aangegeven € 17.950 (opbrengsten) minus € 229.414 (kosten) oftewel € 211.464. De aangifte vermeldt voorts van [C] en van [B] genoten looninkomsten van in totaal € 257.260, daarop ingehouden loonheffing van in totaal € 124.692 alsmede een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.764.

2.7. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2005 heeft [de Inspecteur] het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met het hiervoor genoemde bedrag van € 211.464 en vastgesteld op € 270.178. Tevens heeft hij verrekening van de in de aangifte vermelde loonheffing van € 124.692 geweigerd.

In aanvulling hierop stelt het Hof nog de volgende feiten vast:

In de aangifte inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen voor het jaar 2005 heeft belanghebbende als ingehouden loonbelasting en genoten brutoloon door [C] en [B] B.V. de volgende bedragen vermeld: € 4.906 respectievelijk € 17.500 en € 119.786 respectievelijk € 239.760. Nadien, in een brief van 31 maart 2009, heeft belanghebbende verklaard dat het aanvankelijk de bedoeling was dat hij op de loonlijst [C] zou komen, doch dat dat nooit is verwezenlijkt, dat hij geen loonstroken of wat dan ook van [C] heeft ontvangen.

Voor het jaar 2006

III.1 [De Inspecteur] heeft de aanslag opgelegd nadat [belanghebbende] op 28 februari 2007 was uitgenodigd tot het doen van aangifte en die aangifte naar [de Inspecteur] stelt, uitbleef ook nadat [belanghebbende] op 14 januari 2008 was gemaand uiterlijk 4 februari 2008 aangifte te doen.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2003 strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag IB/PVV. De Inspecteur heeft voor het jaar 2003 geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

5.3. Het hoger beroep van de Inspecteur voor het jaar 2006 strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.305.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft betreffende de respectievelijke jaren het navolgende overwogen:

Voor het jaar 2003

4.1. Ingevolge artikel 9.2 van de Wet en artikel 15 van de AWR kan geheven loonbelasting worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. Loonbelasting wordt ingevolge artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 geheven door inhouding op het loon. Inhouding vindt plaats door het van een bepaald overeengekomen brutobedrag afzonderen van de loonbelasting met het oogmerk deze op aangifte af te dragen.

4.2. Tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur] maakt [belanghebbende] niet aannemelijk dat van hem loonbelasting is ingehouden. Hij voert daartoe geen bewijs aan. [Belanghebbende] heeft ter zitting aangegeven dat hij inzage wil in de dossiers van [de Inspecteur]. De beroepsfase biedt daartoe echter geen gelegenheid. De rechtbank ziet overigens ook niet wat [belanghebbende] hiermee kan bereiken nu vaststaat dat voor hem geen loonbelastingkaart is ingediend, de vraag of [A] op de hiervoor onder 4.1 omschreven wijze loonbelasting van [belanghebbende] heeft ingehouden een aangelegenheid tussen [A] en [belanghebbende] betreft en [belanghebbende] evenmin concreet heeft aangegeven welke stukken hij bij [de Inspecteur] wil inzien.

4.3. Op grond van het overwogene onder 4.2 moet worden aangenomen dat geen inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden. Niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende] niettemin te goeder trouw mocht aannemen dat [A] had voldaan aan haar verplichting tot inhouding. [Belanghebbende] heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zulks kan worden afgeleid.

4.4. Op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR kan navordering plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Anders dan [belanghebbende] meent is in een dergelijk geval geen zogeheten nieuw feit vereist.

4.5. Uit hetgeen is overwogen onder 4.1 tot en met 4.3 volgt dat bij de primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2003 ten onrechte een bedrag van € 30.728 aan loonbelasting als voorheffing is verrekend. Artikel 16 van de AWR staat in dat geval navordering toe, ook indien [de Inspecteur] zich eerst in de uitspraak op bezwaar bij wijze van interne compensatie beroept op het ten onrechte verrekend zijn van loonbelasting als grond voor navordering.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Voor het jaar 2005

4.1. Het geschilpunt met betrekking tot de eerste van de onder 2.7 vermelde correcties betreft in de eerste plaats - in de kern genomen - de omvang van het door [belanghebbende] ter beschikking gestelde vermogen. [Belanghebbende] stelt in dit verband - samengevat - het volgende. Het door hem ter beschikking gestelde vermogen bestaat naast het onder 2.3 genoemde bedrag van € 297.223 nog uit ander vermogen tot een bedrag van € 419.148. De onder 2.4 vermelde afwaardering in 2003 betreft dit andere vermogen en het onder 2.6 genoemde bedrag aan kosten van € 229.414 betreft een deel van het onder 2.3 genoemde bedrag van € 297.223. Ten bewijze van zijn stelling dat het ter beschikking gestelde vermogen uit twee delen bestaat, verwijst [belanghebbende] naar een door hem gemaakte opstelling (produktie 2 bij het beroepschrift) en naar bijlage 2 bij het verweerschrift in samenhang met bijlage 7 bij het verweerschrift in de zaak 09/4394.

4.2. [De Inspecteur] heeft gemotiveerd bestreden dat het door [belanghebbende] ter beschikking gestelde vermogen méér omvat dan het onder 2.3 genoemde bedrag van € 297.223. Deze vordering is reeds in 2003 volledig afgewaardeerd, zodat er geen reden is voor afwaardering van enige vordering in 2005, aldus [de Inspecteur].

4.3. Op [belanghebbende] rust de bewijslast met betrekking tot de door hem geclaimde aftrekpost. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat het door hem ter beschikking gestelde vermogen méér omvat dan het onder 2.3 genoemde bedrag van € 297.223. De onder 4.1 genoemde bewijsmiddelen leveren geen, althans onvoldoende bewijs op voor [belanghebbendes] stelling, evenmin als het tot de gedingstukken behorende bankafschrift (in bijlage 17 bij het verweerschrift in de zaak 09/4394). De rechtbank heeft het door [belanghebbende] ter zitting gedane bewijsaanbod tot het overleggen van stukken gehonoreerd (zie onder 1.4), maar [belanghebbende] heeft hiervan geen gebruik gemaakt.

4.4. Nu [belanghebbende] zijn hiervoor omschreven stelling niet aannemelijk heeft gemaakt en de vordering van € 297.223 reeds volledig is afgewaardeerd in 2003, is er geen reden voor enige afwaardering in 2005. Het gelijk is op dit punt aan [de Inspecteur].

4.5. Ingevolge artikel 9.2 van de Wet en artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan geheven loonbelasting worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. Loonbelasting wordt ingevolge artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 geheven door inhouding op het loon. Inhouding vindt plaats door het van een bepaald overeengekomen brutobedrag afzonderen van de loonbelasting met het oogmerk deze op aangifte af te dragen.

4.6. Ter zitting is komen vast te staan dat op het door [belanghebbende] van [C] genoten loon geen loonbelasting is ingehouden. Tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur] maakt [belanghebbende] niet aannemelijk dat op het door hem genoten loon van [B] loonbelasting is ingehouden. Hij voert daartoe geen bewijs aan.

4.7. Op grond van het overwogene onder 4.6 moet worden aangenomen dat geen inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden. Niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende] niettemin te goeder trouw mocht aannemen dat [C] en/of [B] had voldaan aan haar verplichting tot inhouding. [Belanghebbende] heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zulks kan worden afgeleid. Ook op dit punt is het gelijk aan [de Inspecteur].

4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Voor het jaar 2006

III.8 Volgens vaste rechtspraak dient bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast in acht te worden genomen dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting (zie Hoge Raad 4 februari 2005 nr. 39003, LJN AS5756).

III.9 Ter zitting heeft [de Inspecteur] aangegeven dat hem niet bekend is met welke activiteiten [belanghebbende] de aangegeven winst heeft behaald en dat [belanghebbende] in voorgaande jaren geen vergelijkbaar voordeel heeft aangegeven. De rechtbank leidt hieruit af dat [de Inspecteur], afgezien van het door [belanghebbende] in zijn aangiftebiljet vermelde bedrag aan winst, geen aanknopingspunt had voor een schatting van het behaalde voordeel. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de bijtelling niet berust op een redelijke schatting, en dat het voordeel niet meer kan bedragen dan het door [belanghebbende] in zijn aangiftebiljet vermelde bedrag aan winst van € 31.390.

III.10 [Belanghebbende] heeft bij bezwaar aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek, startersaftrek en op een toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve. Deze aftrekposten kunnen slechts in aanmerking worden genomen indien is voldaan aan het urencriterium bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001. In het onderhavige geval is echter gesteld noch gebleken dat [belanghebbende] in 2006 ten minste 1225 uren aan ondernemingsactiviteiten heeft besteed. Derhalve kan er reeds om die reden geen ondernemersaftrek in aanmerking worden genomen.

III.11 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het behaalde voordeel dient te worden vastgesteld op € 31.390. In het midden kan blijven of dit voordeel als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden gekwalificeerd.

III.13 Vaststaat dat [belanghebbende] in het onderhavige jaar aanmerkelijk belang aandeelhouder en tevens directeur was in [B] B.V. (hierna: de B.V.). [De Inspecteur] heeft op die grond een bedrag van € 26.000 (8/12 x € 39.000) aan gebruikelijk loon bijgeteld, daarbij rekening houdend met het feit dat de B.V. in 26 augustus 2006 is ontbonden.

III.14 [Belanghebbende] stelt dat er geen gebruikelijk loon in aanmerking kan worden genomen omdat er in 2006 geen enkele werkzaamheid meer in de B.V. plaatsvond. Aangezien [de Inspecteur] aan zijn berekening geen hoger bedrag ten grondslag heeft gelegd dan het in artikel 3.81 van de Wet IB 2001 vermelde bedrag aan gebruikelijk loon, rust op [belanghebbende] de bewijslast aannemelijk te maken dat in zijn geval het gebruikelijk loon lager is. Met hetgeen [belanghebbende] daartoe heeft aangevoerd, namelijk dat de B.V. per 24 augustus 2006 is ontbonden, levert [belanghebbende] niet het van hem verlangde bewijs, te meer niet nu [de Inspecteur] bij de berekening van het gebruikelijk loon rekening heeft gehouden met die ontbinding.

III.16 Op [belanghebbende] rust de bewijslast van het bestaan van een vordering die in het onderhavige jaar kan worden afgewaardeerd. Daartoe verwijst [belanghebbende] naar hetgeen hij enige jaren eerder met [de Inspecteur] is overeengekomen. Kennelijk doelt [belanghebbende] hiermee op de vaststellingsovereenkomst die hij op 8 november 2003 heeft ondertekend. Nu deze vaststellingsovereenkomst slechts betrekking heeft op de jaren 1998 tot en met 2002 kan hij zich daarop echter voor het jaar 2006 niet met vrucht beroepen.

III.17 De rechtbank heeft reeds in haar uitspraak van 14 juni 2010 voor het jaar 2005 (nr. AWB 09/4393 IB PVV) geoordeeld dat het ter beschikking gestelde vermogen niet meer heeft omvat dan het bedrag dat in 2003 is afgewaardeerd en dat er derhalve geen reden is voor enige afwaardering in 2005. Hetgeen [belanghebbende] ten aanzien van het jaar 2006 heeft aangevoerd brengt in dit oordeel geen verandering. Mitsdien kan er geen afwaardering in aanmerking worden genomen.

III.21 [De Inspecteur] heeft op grond van artikel 67a van de Awr in verbinding met § 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aan [belanghebbende] wegens het niet tijdig doen van aangifte een verzuimboete van € 340 opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] het verzuim aangemerkt als een tweede verzuim.

III.22 Met het in 3.7 gegeven oordeel dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan, heeft [de Inspecteur] de verzuimboete in beginsel terecht opgelegd. Bovendien is dit terecht als een tweede verzuim aangemerkt aangezien [belanghebbende] voor het jaar 2004 evenmin de vereiste aangifte heeft gedaan (zie de uitspraak van de rechtbank van 3 december 2009, nr. AWB 07/9702 IB/PVV). Nu [belanghebbende] geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit de afwezigheid van alle schuld zou kunnen blijken, is de boete terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.

Beoordeling van het hoger beroep

Voor het jaar 2003

7.1. Belanghebbende voert aan dat de Inspecteur in het geheel niet bevoegd is om na te vorderen en voor zover hij dit wel is, dat uit een door hem overgelegde kopie van een bankafschrift volgt dat loonheffing is ingehouden en dat deze dus verrekend dient te worden. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor zover ingehouden loonheffing niet voor verrekening in aanmerking komt, dit als ter beschikking gesteld vermogen dient te worden aangemerkt en wegens niet verhaalbaarheid als negatief resultaat uit een werkzaamheid in aftrek te worden toegelaten. De Inspecteur betwist gemotiveerd de standpunten van belanghebbende.

7.2. Ten aanzien van de bevoegdheid van de Inspecteur om in dit geval na te vorderen, heeft de rechtbank met juistheid overwogen dat artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) de bevoegdheid tot navordering verleent in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Anders dan belanghebbende meent is in een dergelijk geval geen zogeheten nieuw feit vereist.

7.3. Vervolgens dient beoordeeld te worden of er loonheffing is ingehouden en of deze verrekend dient te worden. Hierbij heeft te gelden dat het op de weg van belanghebbende ligt om bewijs te leveren van feiten en/of omstandigheden waaruit volgt dat inhouding heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat een gedeelte, groot € 30.728, van zijn brutoloon over 2003 door de werkgever niet aan hem is uitbetaald met het oogmerk dit bedrag als loonheffing af te dragen. Evenmin heeft belanghebbende feiten en/of omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Aldus is voor een verrekening van loonheffing geen plaats en is het gelijk in dezen aan de zijde van de Inspecteur.

7.4. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt. Belanghebbende was in het onderhavige jaar enig directeur en (middellijk) aandeelhouder van [A] en verantwoordelijk voor de financiële administratie. Belanghebbende op wie, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, de last rust bewijs te leveren voor zijn stelling dat de niet ingehouden loonheffing aangemerkt dient te worden als schuldvordering in rekening-courant als bedoeld in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onder a, ten eerste van de Wet IB 2001, heeft daartoe slechts een kopie van een bankafschrift van 9 april 2003 met volgnummer 209 in het geding gebracht. Wat er zij van de daarop vermelde betaling ad € 6.437,78 door [A], de gegevens op dit bankafschrift vormen onvoldoende bewijs om de stelling van belanghebbende aannemelijk te achten dat de niet ingehouden loonheffing over de eerste helft van 2003 ten bedrage van € 30.728 aangemerkt dient te worden als schuldvordering in rekening-courant. De schuldvordering ter zake van de niet-ingehouden loonheffing kan immers ook op andere wijze teniet zijn gegaan. Bovendien ziet het bankafschrift slechts op de salarisbetaling van één maand. Aldus heeft belanghebbende niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast, zodat ook op dit punt het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2003 is derhalve ongegrond.

7.5. Belanghebbendes stelling dat voor geen enkele werknemer van [A] een LB kaart is ingediend en dat bij deze werknemers de Inspecteur niet heeft gesteld dat de LB niet verrekend kan worden, zodat hij ten opzichte van die werknemers ongelijk wordt behandeld faalt evenzeer. Indien al moet worden uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende, heeft te gelden dat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die zouden kunnen leiden tot de conclusie dat zijn positie in het onderhavige jaar, te weten enig directeur en (middellijk) aandeelhouder van [A] en verantwoordelijk voor de financiële administratie van [A], vergelijkbaar is met die van de door hem bedoelde werknemers.

Voor het jaar 2005

7.6. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het door hem ter beschikking gestelde vermogen meer omvat dan de voor het jaar 2003 in aanmerking genomen afwaardering van ter beschikking gesteld vermogen en wel voor een bedrag groot € 419.148. Belanghebbende wenst van voormeld bedrag een deel groot € 229.414 minus opbrengsten uit een werkzaamheid groot € 17.950 en dus per saldo een bedrag van € 211.464 in het jaar 2005 in aanmerking te nemen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden, om reden van onverhaalbaarheid van dit deel van de door hem gestelde schuldvordering.

7.7. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, rust op belanghebbende de last te bewijzen dat hij de door hem gestelde schuldvordering heeft en ingeval dit aannemelijk wordt geoordeeld, tot welk bedrag deze schuldvordering ultimo 2005 wegens onverhaalbaarheid als negatief resultaat uit een werkzaamheid in aftrek dient te komen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft daartoe slechts verwezen naar de door hem gemaakte cijfermatige opstelling, welke als productie 2 bij zijn beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd en naar een uitspraak van een rechtbank. Ter zitting van 28 augustus 2012 heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd vorenbedoelde uitspraak niet in het geding te hebben ingebracht, zodat het Hof daarop geen acht kan slaan. In de cijfermatige opstelling, die als productie 2 bij het beroepschrift tot de gedingstukken behoort, schetst belanghebbende een tweetal opstellingen van een ter beschikking gesteld vermogen, aangeduid met deel 1 en deel 2. Het daarop vermelde totaalbedrag van het tweede deel van het ter beschikking gestelde vermogen bedraagt € 419.148. Wat er zij van de door belanghebbende gestelde samenstellende delen van dit bedrag, dit bedrag is exact gelijk aan het bedrag dat de Inspecteur in het jaar 2003 als aftrekpost wegens oninbare schuldvordering heeft toegelaten. Aldus moet het er voor worden gehouden dat het door belanghebbende als deel 2 gepresenteerde vermogen reeds volledig in het jaar 2003 in aanmerking is genomen. Voor een aftrek in het jaar 2005 is derhalve geen plaats. De specificatie van deel 1 van het ter beschikking gestelde vermogen is gebaseerd op een “initiële inbreng” van € 297.223 en bijboeking van rente over deze inbreng over de jaren 1999 tot en met 2005. Het bedrag van de initiële inbreng is, naar de Inspecteur heeft gesteld, exact gelijk aan het bedrag dat in de eerder tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst is vastgesteld en dat deel uitmaakt van de aftrekpost die de Inspecteur over het jaar 2003 in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur onvoldoende weersproken. Aldus moet het er voor worden gehouden dat het door belanghebbende als deel 1 gepresenteerde vermogen deel uitmaakt van het ter beschikking gestelde vermogen dat reeds in het jaar 2003 als aftrekpost in aanmerking is genomen. Voor een aftrek in het jaar 2005 is derhalve geen plaats.

7.8. Belanghebbende stelt voorts dat er door [B] B.V. (hierna: [B]) loonheffing is ingehouden ter grootte van € 119.786. Ter zake van de van [C] genoten looninkomsten heeft belanghebbende alsnog toegegeven dat hierop geen loonheffing is ingehouden, zodat de door belanghebbende gedane aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 op dit punt niet naar waarheid is gedaan. Gelet op het vaststaande feit dat [B] voor het jaar 2005 niet bij de Belastingdienst is geregistreerd als inhoudingsplichtige voor de heffing van loonbelasting en [B] ook geen aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan of loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen is aannemelijk dat [B] niet de door belanghebbende gestelde loonheffing heeft ingehouden en afgedragen, zodat de Inspecteur terecht verrekening van de in de aangifte IB/PVV 2005 vermelde loonheffingen heeft geweigerd.

7.9. Onder verwijzing naar een door hem ter zitting van 10 april 2012 in het geding gebracht rekening-courantoverzicht over het jaar 2005 stelt belanghebbende tot slot nog dat het volledige bedrag aan bruto loon van [B] en [C] ten bedrage van € 257.260 als verrekend in rekening-courant moet worden aangemerkt. Dit bedrag was ultimo 2005 niet voor verhaal vatbaar, zodat dit bedrag geheel als negatief resultaat uit werkzaamheden in aftrek moet worden toegelaten. Het rekening-courantoverzicht is gebaseerd op afschriften van een ten name van belanghebbende staande bankrekening met nummer [xxxxxxxxx] bij de Rabobank te [Z]. Belanghebbende heeft na de zitting van 10 april 2012 alsnog kopieën van de aan het rekening-courantoverzicht ten grondslag liggende bankafschriften aan de Inspecteur ter beschikking gesteld.

7.10. De Inspecteur betwist de stelling van belanghebbende en voert daartoe primair, zo begrijpt het Hof, aan dat het rekening-courantoverzicht en de daaraan ten grondslag liggende bankafschriften geen inzicht verschaffen over de periode 15 tot en met 28 december 2005 en dat het feit dat niet is gebleken van bijschrijving van loonbetalingen op bedoelde bankrekening niet bewijst dat deze door belanghebbende zijn genoten door bijschrijving in rekening-courant bij [B]. Indien al aangenomen moet worden dat belanghebbende het loon van [B] heeft genoten door bijschrijving in rekening-courant, dan is de Inspecteur subsidiair van mening dat daarmee nog niet vaststaat dat de vordering ultimo het jaar 2005 nog bestond. De vordering kan, zo begrijpt het Hof de stellingen van de Inspecteur, op andere wijzen teniet zijn gegaan, bijvoorbeeld door middel van verrekening met een schuld of betaling op andere wijze dan op de door belanghebbende getoonde bankrekening. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat indien al aangenomen moet worden dat belanghebbende het loon van [B] heeft genoten door bijschrijving in rekening-courant, dit het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico, ingegeven door het aandeelhouderschap van belanghebbende in [B]. Een eventueel afwaarderingsverlies dient als gevolg daarvan bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden buiten beschouwing te worden gelaten.

7.11. Belanghebbende heeft in de periode van 1 januari tot 15 december 2005 op bankrekeningnummer [xxxxxxxxx] van de Rabobank te [Z] geen loonbetaling van [B] ontvangen. Dit sluit echter niet uit dat belanghebbende in 2005 het door hem in zijn aangifte vermelde loon van [B] heeft genoten, zoals de Inspecteur stelt. Zo kan de betaling zijn ontvangen in de laatste twee weken van 2005, tot welke periode het rekening-courantoverzicht en de daarbij verstrekte dagafschriften zich niet uitstrekken. Ook kan betaling hebben plaatsgevonden door betaling op een andere bankrekening of door voldoening op andere wijze. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, onvoldoende heeft gesteld om aannemelijk te achten dat het door hem van [B] bedongen loon is voldaan door bijschrijving in rekening-courant.

Voor het jaar 2006

7.12. Niet langer is in geschil dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet de vereiste aangifte IB/PVV heeft gedaan. Dit betekent dat de rechter overeenkomstig artikel 27e Awr het beroep ongegrond zal verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is. Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast geldt niet voor zover het hoger beroep gericht is tegen de boete. Ten aanzien van de verzuimboete overweegt het Hof dat gesteld noch gebleken is dat de verzuimboete ten onrechte of tot een onjuist bedrag is opgelegd. Het Hof acht de opgelegde verzuimboete passend en geboden.

7.13. De omkering en verzwaring van de bewijslast geeft de Inspecteur niet de bevoegdheid de aanslag naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. In hoger beroep stelt de Inspecteur dat hij een redelijke schatting heeft gemaakt door zich te baseren op een beloningsonderzoek uit 2007, waaruit blijkt dat een zelfstandig registeraccountant in 2007 gemiddeld € 68.500 verdiende. Gecorrigeerd voor een maximale inkomensstijging van 2006 op 2007 van tien percent heeft de Inspecteur het gemiddelde inkomen van belanghebbende, die afgestudeerd registeraccountant is met relevante werkervaring, voor het jaar 2006 bepaald op € 62.000. Aldus is een geschat inkomen uit werkzaamheden als registeraccountant van € 50.000 als redelijk te beschouwen.

7.14. In incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat uit het door de Inspecteur geschatte inkomen van € 50.000 volgt dat belanghebbende minimaal 1.225 uren aan die werkzaamheid moet hebben besteed en dat er derhalve recht bestaat op zelfstandigenaftrek en er geen aanleiding is daarenboven nog een gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Over het ter beschikking gestelde vermogen dient een rente van € 9.651 in aanmerking te worden genomen dat bij gebreke van verhaalbaarheid als negatief resultaat uit een werkzaamheid in aftrek moet worden toegelaten.

7.15. Anders dan de rechtbank acht het Hof de door de Inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen uit arbeid voor het jaar 2006 redelijk. Daartoe acht het Hof redengevend dat de schatting door de Inspecteur is gebaseerd op een beloningsonderzoek over het jaar 2007 door het maandblad “De Accountant”. Uit dit onderzoek volgt dat de met belanghebbende vergelijkbare groep van zelfstandig gevestigde registeraccountants zonder personeel in het jaar 2007 gemiddeld € 68.500 bruto inkomen genoten. Voorts volgt uit dit onderzoek dat de inkomensstijging van 2006 naar 2007 voor deze groep 7,4 percent heeft bedragen. Door bij het schatten van het inkomen uit arbeid uit te gaan van het gemiddelde inkomen over het jaar 2007 van € 68.500 en dit met tien percent te verminderen om tot een vergelijkbaar inkomen over het jaar 2006 te komen van € 61.650 heeft de Inspecteur in redelijkheid het belastbare inkomen van belanghebbende voor het jaar 2006 kunnen bepalen op een bedrag van € 50.000. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten of omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel moeten leiden, zodat het gelijk in dezen derhalve aan de zijde van de Inspecteur is, en de uitspraak van de rechtbank reeds op deze grond niet in stand kan blijven.

7.16. In de vaststelling van het belastbare inkomen uit arbeid ziet belanghebbende grond voor zijn stelling dat hij in het onderhavige jaar een onderneming dreef waarin hij minimaal 1.225 uren arbeid heeft verricht. Gelet hierop is belanghebbende van mening dat hij voor het onderhavige jaar recht heeft op zelfstandigenaftrek, als geregeld in artikel 3.76 van de Wet IB 2001. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn redenering. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur van, zo begrijpt het Hof, de aard van de bron en het ten behoeve daarvan bestede aantal arbeidsuren is het aan belanghebbende om overtuigend te doen blijken dat hij het door de Inspecteur geschatte inkomen heeft behaald met de bron winst uit onderneming en dat hij minimaal 1.225 uren aan die onderneming heeft besteed. Met de enkele verwijzing naar het door de Inspecteur geschatte inkomen uit arbeid heeft belanghebbende niet aan zijn bewijslast voldaan.

7.17. Voorts is belanghebbende van mening dat de Inspecteur ten onrechte een gebruikelijk loon uit [B] heeft vastgesteld van € 26.000. Hiertoe voert belanghebbende aan dat [B] geen positieve resultaten heeft behaald en dat, zo begrijpt het Hof, uit de vaststelling door de Inspecteur van inkomen uit arbeid volgt dat belanghebbende in het jaar 2006 al zijn beschikbare arbeidstijd heeft besteed aan arbeid anders dan voor [B]. Belanghebbende stelt niets waaruit overtuigend blijkt dat [B] in het jaar 2006 niet in staat moest worden geacht het door de Inspecteur vastgestelde, gebruikelijke loon te doen uitkeren en dat belanghebbende geen gelegenheid heeft gehad arbeid ten behoeve van [B] te verrichten. Ook is overigens niet van dergelijke feiten of omstandigheden gebleken zodat ook op dit punt het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.

7.18. Tot slot stelt belanghebbende nog dat de Inspecteur ten onrechte het door belanghebbende gestelde negatief resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen ten bedrage van € 9.651 niet in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende voert daartoe aan dat het bedrag van € 9.651 bestaat uit rente over in het verleden ter beschikking gesteld vermogen. Ultimo het jaar 2003 is het gehele door belanghebbende ter beschikking gestelde vermogen, inclusief tot en met het jaar bijgeschreven rente over de schuldvorderingen, afgewaardeerd en als negatief resultaat uit een werkzaamheid ten laste van zijn voor het jaar 2003 in aanmerking genomen belastbare inkomen uit werk en woning gekomen. Voor de jaren 2004 tot en met 2006 is geen sprake van enig door belanghebbende ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Er kan derhalve ook geen sprake zijn van rendement op ter beschikking gesteld vermogen als vorenbedoeld. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die overtuigend doen blijken dat er wel sprake is van een schuldvordering die als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 in aanmerking genomen zou moeten worden. Ook op dit punt is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

7.19. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 18 december 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.