Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-02-2002, AD9747, 99/30066

BELASTINGKAMER

Nr. 99/30066

De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 560.293,=.

Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.

Naar aanleiding van het aan het slot van de zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om, naast de conclusie ten aanzien van zijn primaire stelling, schriftelijk een cijfermatige conclusie te overleggen aangaande zijn overige stellingen, heeft belanghebbende het Hof een op 4 oktober 2001 per fax bij het Gerechtshof binnengekomen brief gestuurd, met als bijlage een door de Inspecteur voor akkoord getekende verklaring van - eveneens -

4 oktober 2001.

De groepsverzekering heeft tot doel te verzekeren:

- in geval van leven van de beambte bij de opruststelling: een kapitaal omzetbaar in rente ten voordele van de beambte en, eventueel, van zijn echtgenoot. Het wordt "kapitaal-leven" genoemd;

- in geval van overlijden van de beambte vóór de datum van opruststelling: een kapitaal omzetbaar in rente ten voordele van de echtgenoot of, bij ontstentenis, van de in dit reglement bepaalde begunstigden, het wordt "kapitaal-overlijden" genoemd.

a) dit reglement en zijn eventuele bijvoegsels tot wijziging; (...);

b) de polissen en hun bijvoegsels, opgesteld op naam van de beambten (...).

- Aanvullende rustrente

Indien de beambte in leven is bij de opruststelling, heeft hij recht op een aanvullende rente die zodanig berekend wordt dat zij samen met het overeenkomstig artikel 7 bepaalde wettelijk rustpensioen een globaal rustpensioen vormt dat voor elk aanneembaar dienstjaar bij de Maatschappij gelijk is aan één zestigste van de gemiddelde wedde van de vijf laatste jaren die voorafgaan aan de opruststelling. Het globaal rustpensioen wordt echter beperkt tot drie vierde van deze gemiddelde wedde.

- Aanvullende overlevingsrente na opruststelling

De aanvullende rustrente is, in geval van overlijden van de beambte na de opruststelling, voor de helft overdraagbaar op het hoofd van de echtgenoot.

- Kapitaal-leven

Op het hoofd van elke beambte wordt er een kapitaal verzekerd waarvan het bedrag zodanig bepaald is dat het toelaat bij de opruststelling de aanvullende rustrente en de aanvullende overlevingsrente na opruststelling te vestigen. Dit kapitaal wordt "kapitaal-leven" genoemd en is opeisbaar indien de beambte in leven is bij de opruststelling.

- Aanvullende overlevingsrente voor opruststelling

Indien de beambte overlijdt vóór de opruststelling, heeft zijn echtgenoot recht op een aanvullende overlevingsrente (...).

(...)

- Kapitaal overlijden

Op het hoofd van de beambte wordt een kapitaal verzekerd, betaalbaar bij het overlijden van de beambte vóór opruststelling, waarvan het bedrag zodanig bepaald is dat het toelaat de aanvullende overlevingsrente vóór opruststelling te vestigen. Dit kapitaal wordt "kapitaal overlijden" genoemd (...).

(...)

Bij de opruststelling, het overlijden of de stopzetting van het arbeidscontract worden de verzekerde voordelen een laatste maal aangepast indien de elementen op basis waarvan ze berekend zijn wijzigingen hebben ondergaan na 1 januari van het lopende jaar.

(...)

Voor iedere beambte zal de verzekering van het "kapitaal-leven" en het eventueel "kapitaal overlijden" het voorwerp zijn van drie polissen, te weten:

1. een polis van het type "uitgesteld kapitaal", toelagecontract of contract "A" genaamd, die het kapitaal-leven verzekert gevormd door de toelage van de Maatschappij;

2. een polis van het type "uitgesteld kapitaal", bijdragecontract of contract "C" genaamd, die het kapitaal-leven verzekert gevormd door de persoonlijke bijdrage;

3. een polis van het type "tijdelijk overlijden één jaar", toelagecontract of contract "A" genaamd, die het "kapitaal-overlijden verzekert gevormd door de toelage van de Maatschappij.

(...)

De contracten zijn de onmiddellijke eigendom van de beambte. Nochtans, zolang de beambte in dienst is van de maatschappij, kunnen de contracten niet afgekocht worden.

(...)

De verzekering wordt afgesloten tegen betaling van jaarpremies vastgesteld door F bij de aansluiting en later, bij elke jaarlijkse aanpassing, rekening houdend met de leeftijd van de beambte, met de duur van de verzekering, alsmede met het bedrag van de verzekerde kapitalen.

(...)

De premielast wordt als volgt verdeeld:

- persoonlijke bijdrage

1% van de wedde van de beambte. De bijdrage wordt volledig aangewend voor het vormen van het kapitaal-leven voorzien door de polis "C", maar is alleszins beperkt tot het bedrag van de premie leven;

- patronale toelage

het verschil tussen de totale premie en de persoonlijke bijdrage van de beambte. Onder totale premie wordt verstaan de som van de premies die nodig zijn om zowel de verzekering in geval van leven als in geval van overlijden te dekken.

(...)

(...)

Het fiscaal stelsel van toepassing op de persoonlijke contracten is datgene, van toepassing op de individuele levensverzekeringen ten persoonlijke titel afgesloten.

(...)

1. Afkoop van de verzekering

In dat geval wordt aan de beambte de afkoopwaarde gestort.

2.Instandhouding van de verzekering in combinatie naar keuze van de beambte

In dat geval wordt de verzekering in stand gehouden in de door de beambte gekozen combinatie, voor kapitalen dienovereenkomstig verminderd en aangepast.

(...)

3. Instandhouding van de verzekering in een combinatie naar keuze van de beambte en de voortzetting van de betaling van het geheel of van een gedeelte der premies ten persoonlijke titel

In dat geval wordt de verzekering in stand gehouden in de door de beambte gekozen combinatie, voor kapitalen dienovereenkomstig verminderd en aangepast.

(...)

- Kapitaal-leven

Indien de beambte in leven is op de datum van opruststelling in de zin van dit reglement, wordt het kapitaal-leven omgezet in een lijfrente op zijn hoofd en voor de gehuwde beambten is er een overdraagbaarheid voorzien ten belope van 50% ten gunste van de echtgenoot.

- Kapitaal-overlijden

Indien een beambte overlijdt vóór de datum van opruststelling in de zin van dit reglement wordt het kapitaal-overlijden omgezet in een rente ten voordele van de begunstigde(n) in de hierna vermelde volgorde (...).

De keuze van de uitbetalingswijze moet aan de F worden bekend gemaakt middels een door de begunstigden gedateerd en ondertekend schrijven. Indien dezen overlijden zonder rechtsgeldig hun keuze aan de F te hebben meegedeeld, zal verondersteld worden dat ze voor de uitkering onder de vorm van een kapitaal gekozen hebben onder voorbehoud van schriftelijke toestemming van de Maatschappij.

(...)".

"Artikel 2 - VOORWERP VAN DE OVEREENKOMST

De collectieve verzekering die het voorwerp is van deze overeenkomst waarborgt voor al de personeelsleden van de Maatschappij aangesloten bij de groepsverzekering en hierna genoemd "de beambten":

- de vrijstelling van betaling der premies van de groepsverzekering in geval van ziekte of ongeval;

- de betaling van een tijdelijke vergoeding of van een invaliditeitsrente, in geval van ziekte, andere dan beroepsziekte, of van een ongeval tijdens het privéleven.(...)

Artikel 4 - VRIJSTELLING VAN BETALING DER PREMIES

Bij volledige of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid als gevolg van ziekte of ongeval, zijn de Maatschappij en de beambte volledig of gedeeltelijk vrijgesteld van de betaling van de groepsverzekeringspremies (...)".

2.5. In oktober 1974 en maart 1983 heeft belanghebbende, blijkens een tweetal tot de gedingstukken behorende als "KWITANTIE VAN LENING" geduide overeenkomsten, tegen betaling van een periodiek verschuldigde interest, "als voorschot" op de levensverzekering een bedrag van respectievelijk Bfr.312.000 en Bfr.605.000 van F ontvangen. In bedoelde overeenkomsten is onder meer bepaald:

"Bij niet-betaling van de interest in de maand dat hij vervalt, zal de lener de polis kunnen afkopen en het bedrag van het gestorte voorschot en de vervallen interest kunnen inhouden (...).

Het ontvangen voorschot is terugbetaalbaar aan de Onderlinge Maatschappij (Hof: F):

- hetzij op elk ogenblik, in totaal of gedeeltelijk, op initiatief van de ontlener;

- hetzij door definitieve opneming op de afkoopwaarde van de verzekering of op het opeisbaar geworden verzekerde kapitaal.".

2.6. In 1986 is belanghebbende arbeidsongeschikt geworden. Uit een door F op 24 april 1997 verstrekt overzicht betreffende het premieverloop ter zake van de levensverzekering blijkt dat de met ingang van 1985 tot augustus 1996 betaalde premies gelijk zijn gebleven. In genoemd overzicht is geen splitsing aangebracht op de in artikel 9 van de het reglement vermelde polissen "A" en "C". Het door F verstrekte "overzicht premieverloop" luidt, in Belgische francs, als volgt:

"

1970 196.894 enige premie

1971 20.870

1972 20.870

1973 29.879

1974 34.694

1975 84.159

1976 90.388

1977 101.317

1978 114.705

1979 118.260

1980 131.315

1981 133.396

1982 169.281

1983 169.281

1984 169.281

1985 187.364

1986 187.364

1987 187.364

1988 187.364

1989 187.364

1990 187.364 (tot 1996 pro rata temporis)".

2.7. augustus 1996 bereikte belanghebbende de 65 jarige leeftijd. Als tijdstip van opruststelling in de zin van artikel 4 van het reglement gold 1 september 1996. Volgens een door belanghebbende op 2 september 1996 ondertekende door F opgestelde verklaring bedroeg per 1 september 1996 het 'eisbaar bedrag' Bfr. 10.817.185. Het na bedrijfsvoorheffingen

ad Bfr. 1.058.104 beschikbare bedrag bedroeg Bfr. 9.759.081. Daarvan zou blijkens evenvermelde verklaring Bfr. 955.000 worden aangewend ter aflossing van haar schulden jegens F uit hoofde van de in 2.5 vermelde twee overeenkomsten van geldlening.

Volgens de Inspecteur strekt de levensverzekering tot verzekering van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna verder te noemen de Wet), waarvan het rentebestanddeel volgens de zogenaamde saldomethode wordt belast.

De Inspecteur voert in de eerste plaats aan dat de verzekering voorziet in een zogenaamde onzuivere pensioenaanspraak en dat in de wetsgeschiedenis steeds er van is uitgegaan dat een onzuivere pensioenaanspraak een periodieke uitkering vormt. Om die reden is volgens hem alleen voor periodieke uitkeringen het elfde lid van artikel 25 van de Wet ingevoerd.

Hij voert verder voor zijn uitleg van deze overeenkomst van levensverzekering zakelijk weergegeven, nog de volgende argumenten aan.

- Volgens artikel 2 van het reglement is het kapitaal omzetbaar in een rente en volgens artikel 5 is een rente verzekerd.

- Het kapitaal is slechts een rekengrootheid om de aanvullende rustrente en de aanvullende overlijdensrente te bepalen. Hetzelfde geldt voor de verzekerde voordelen bij overlijden voor opruststelling. F gebruikt volgens de Inspecteur dezelfde techniek als Nederlandse verzekeraars bij een gerichte lijfrente en kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule.

- Bij opruststelling wordt het kapitaal blijkens artikel 20 omgezet in een (lijf)rente, 'tenzij de beambte expliciet verzoekt om een afkoopsom'.

De Inspecteur heeft om die reden het aangegeven belastbare inkomen van ƒ 29.399,-- met ƒ 560.293,-- verhoogd.

De Inspecteur:

Ik bevestig dat de levensverzekering strekt tot voorziening in de behoefte aan verzorging bij ouderdom, ziekte en invaliditeit als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag.

De levensverzekering is naar maatschappelijke opvattingen een pensioenverzekering en geen kapitaalverzekering.

Belanghebbende:

In België wordt dit belast als een afkoop van een levensverzekering, niet van een pensioen.

Ik zal nog laten weten of ik al mijn stellingen -voor zover nog niet gedaan- nader cijfermatig zal onderbouwen.

3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f. 29.399,=.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

Op het verzoek van het Hof aan belanghebbende om zijn (nadere) stellingen cijfermatig te onderbouwen, heeft belanghebbende door middel van een op 4 oktober 2001 per fax bij het Hof binnengekomen brief, met als bijlage een -eveneens gedagtekend op 4 oktober 2001- door de Inspecteur voor akkoord getekende verklaring, medegedeeld hier van af te zien.

"(...)

Uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak ingevolge onderdeel C.5 vervalt artikel 11, eerste lid, onderdeel q, van de Wet op de Loonbelasting 1964.

Op grond van deze bepaling behoorden niet tot het loon uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak. Met het vervallen van de bepaling van onderdeel q wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten. In het algemeen zal het dan gaan om de vraag of in de uitkeringen, ten opzichte van de aan de loonbelasting onderworpen aanspraak, een rente-element valt te onderkennen. Op deze plaats zij vermeld dat het vervallen van de bepaling van onderdeel g niet alleen gevolgen heeft voor uitkeringen en verstrekkingen die worden genoten krachtens een aanspraak die vanaf het ontstaan daarvan tot het loon behoorde, maar ook voor uitkeringen en verstrekkingen krachtens een aanspraak die aanvankelijk niet tot het loon behoorde doch nadien wel. Ingeval bij voorbeeld een pensioenaanspraak die aanvankelijk niet tot het loon behoorde, op grond van het nieuwe artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 tot het loon wordt gerekend, verlaat die aanspraak na tot het loon te zijn gerekend de sfeer van de dienstbetrekking en worden de uitkeringen en verstrekkingen ingevolge die aanspraak alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Voor de inkomstenbelasting is de aanspraak, nadat die tot het loon is gerekend, te beschouwen als een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de zin van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ter bepaling van een eventueel belastbaar element in de uitkeringen fungeert dan de zogenaamde saldomethode. Voor de toepassing van de saldomethode dient de waarde van de aanspraak zoals die tot het loon is gerekend, te fungeren als "de prestatie" om te voorkomen dat gedeeltelijk een dubbele heffing ontstaat (die dubbele heffing zou het resultaat zijn van het bij de toepassing van de saldomethode uitgaan van de destijds voor de pensioenaanspraak betaalde premies). Ten einde het beoogde resultaat te bewerkstelligen, is in de inkomstenbelasting een daartoe strekkende bepaling opgenomen (zie het in artikel IV, onderdeel A. 2 opgenomen artikel 25, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de toelichting daarop).

(...)".

4.1.4. Voor zover de Inspecteur met zijn verwijzing naar deze passage heeft willen stellen dat de wetshistorie er toe dwingt elke 'onzuivere' aanspraak aan te merken als een voorziening in een periodieke uitkering ook wanneer de overeenkomst kennelijk civielrechtelijk strekt tot uitkering van een kapitaal kan het Hof hem daarin niet volgen. In deze passage wordt alleen het geval behandeld dat 'de' aanspraak in een periodieke voorziening voorziet. Het geval dat 'de' aanspraak voorziet in een kapitaal is hier niet aan de orde. De stelling dat een civielrechtelijke aanspraak op een uitkering van kapitaal in geval van een 'onzuivere' aanspraak fiscaalrechtelijk steeds wordt geacht te voorzien in een periodieke uitkering kan niet met dit wetshistorische argument worden waargemaakt.

Ook overigens ziet het Hof geen reden die stelling juist te achten.

Partijen hebben ter zitting verklaard dat de levensverzekering strekt tot een voorziening in de behoefte aan pensioen, dat wil zeggen aan verzorging bij ouderdom, ziekte en invaliditeit. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, betekent dit naar het oordeel van het Hof echter nog niet dat de levensverzekering naar maatschappelijke opvattingen of naar spraakgebruik slechts voorziet in een periodieke uitkering. Een soortgelijke voorziening kan immers ook door een uitkering ineens worden geboden. Ook daarmee kan de Inspecteur het Hof niet overtuigen van de juistheid van zijn stelling die er op neer komt dat de levensverzekering ongeacht de civielrechtelijke gedaante steeds een zogenaamde vermogensrechtelijke periodieke uitkering is.

4.2. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat de overeenkomst van levensverzekering civielrechtelijk voorziet in een periodieke uitkering, hetgeen belanghebbende bestrijdt.

Het Hof acht de uitleg die belanghebbende aan de overeenkomst van levensverzekering geeft aan de hand van het reglement de juiste om de volgende reden.

Blijkens artikel 2 daarvan is het doel van de levensverzekering de uitkering van "een kapitaal omzetbaar in rente". Artikel 5 bepaalt dat het kapitaal "opeisbaar" is indien belanghebbende op de datum van zijn "opruststelling" in leven is. Daarmee is naar het oordeel van het Hof de aard van de verleende aanspraak bepaald: de overeenkomst voorziet in beginsel in een uitkering van kapitaal, zij het dat dit omzetbaar is.

4.2.2. De datum van het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd en de formele datum van opruststelling (en berekening van de aanspraak volgens artikel 8 van het reglement) vallen blijkens artikel 4 van het reglement in beginsel niet samen. In de periode tussen die beide data kan blijkens artikel 20 van het reglement door beambten om een kapitaalsuitkering worden verzocht.

Belanghebbende heeft dan ook in de periode tussen 10 augustus 1996 - hij werd toen 65 - en 1 september 1996 - de datum die als de contractuele datum van opruststelling gold - en dus voor 1 september 1996 zijn keuze voor een kapitaalsuitkering kenbaar kunnen maken en aldus omzetting in een rente kunnen voorkomen (zo dat na de in 2.5. gesloten overeenkomsten nog nodig was (Hof: zie hierna onder 4.2.5.)).

4.2.5. Uitgangspunt dient volgens het Hof te dezen bovendien te zijn de werkelijke rechtsverhouding tussen F en belanghebbende. Bij de beoordeling van de inhoud van die rechtsverhouding moeten samenhangende overeenkomsten worden betrokken.

Van de te dezen relevante rechtsverhouding maakt, naar het oordeel van het Hof, deel uit het nadere beding dat de in 2.5 bedoelde geldleningen onder meer zouden kunnen worden afgelost

"door definitieve opneming (...) op het opeisbaar geworden verzekerde kapitaal".

Ook uit dit 'aflossingsbeding' valt naar het oordeel van het Hof af te leiden dat in elk geval na het sluiten van de in 2.5. bedoelde overeenkomsten van geldlening tussen F en belanghebbende vaststond dat het verzekerd kapitaal bij opruststelling niet eerst in een rente zou worden omgezet en daarna zou kunnen worden afgekocht, maar dat zou worden afgewacht of het kapitaal bij opruststelling als zodanig door belanghebbende voor verrekening zou worden aangewend.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden

op: 1 februari 2002

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.