Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-02-2002, AE0023, 99/30469

BELASTINGKAMER

Nr. 99/30469

De vorenvermelde navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.894.645,--.

Na bezwaar heeft de Inspecteur deze aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 26 september 2001 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2.1. Belanghebbende is, onder de naam X B.V., in mei 1992 opgericht door de heer A en zijn echtgenote.

Ter volstorting van de aandelen hebben zij, met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hun gehele (agrarische) onderneming per 1 januari 1992 ingebracht, waarbij zij ieder 50% van de aandelen hebben verkregen.

Evenvermelde onderneming, waartoe onder meer ca. 23 hectare landbouwgrond behoorde, werd vóór de inbreng door de heer en mevrouw A gedreven in maatschapsverband.

2.3. In juni 1994 heeft belanghebbendes adviseur een advies opgesteld inzake de door belanghebbende te ontvangen schadevergoeding bij verkoop van het bedrijf ter voorkoming van onteigening.

Het totaalbedrag van de te ontvangen schadeloosstellingen is door de adviseur becijferd op ƒ 8.325.475,-- plus bijkomende kosten.

2.4. In een memorandum van 14 oktober 1994 van dezelfde adviseur aan de directie van Bouwbedrijf B B.V. staat onder meer vermeld:

"Door de heer A, Astraat 1 te Y, is zijn bedrijf aan u te koop aangeboden. Het grootste deel van het bedrijf is gelegen binnen een op korte termijn door de gemeente Q te ontwikkelen bestemmingsplan en zal derhalve worden onteigend. Bijgesloten gelieve u aan te treffen een op verzoek van de heer A opgestelde berekening van de te bedingen schadeloosstelling. Deze komt uit op een bedrag ad. ƒ 8.325.475,--.

De heer A is ook bereid zijn bedrijf aan derden te verkopen, mits de koper bereid is mee te werken aan een fiscale constructie. Zoals hierna uiteen zal worden gezet is in de koop ook nog begrepen een verplaatsbaar mestquotum met een verkoopwaarde van ruim ƒ 300.000,--. Derhalve is op deze grond de vraagprijs gesteld op ƒ 8.500.000,--. De wijze waarop de transactie zal worden vormgegeven wordt hierna uiteengezet.".

2.5. Belanghebbende heeft op 27 maart 1994 een intentieverklaring ondertekend tot oprichting van twee besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid.

Deze intentieverklaring bevat onder meer de navolgende uitgangspunten

"(...)

1.1 Het akkerbouwbedrijf en veeteeltbedrijf wordt met ingang van 1 januari 1994 voor rekening en risico van een nieuwe vennootschap geëxploiteerd.

1.2 De lijfrentevoorzieningen en pensioenvoorzieningen worden met ingang van 1 januari 1994 beheerd door een afzonderlijke vennootschap.

(...)

5.1 De volstorting van de bij de ondergetekende te plaatsen aandelen van de onder 1.1 genoemde vennootschap geschiedt door inbreng door de ondergetekende van alle tot zijn ondernemingsvermogen behorende activa, welke dienstbaar zijn aan de door de vennootschap voort te zetten onderneming, met uitzondering van nog nader aan te wijzen activa. Indien en voorzover de niet ingebrachte bedrijfs-middelen essentieel zijn voor de explotatie van de onderneming, verplicht de ondergetekende zich deze bedrijfsmiddelen langdurig aan de onder 1.1 genoemde vennootschap ter beschikking te stellen op basis van een nog nader te bepalen titel en vergoeding. (...)".

2.6. In december 1994 is door middel van een statutenwijziging belanghebbendes naam gewijzigd in X Holding B.V.

Op dezelfde dag is door belanghebbende Werkmaatschappij X B.V. (hierna: werkmij.) opgericht.

2.7. Ingevolge artikel 2 van de oprichtingsakte heeft werkmij. ten doel:

"(...)het uitoefenen van een agrarisch bedrijf in de meest ruime zin van het woord.

2. Onder het doel der vennootschap is mede-begrepen het afsluiten van overeenkomsten van levensverzekering met de oprichters, het oprichten en verwerken van, het deelnemen in, het samenwerken met en het voeren van de directie over andere ondernemingen, alsmede het (doen) financieren, ook door middel van het stellen van zekerheden, van andere ondernemingen, met name die waarmee de vennootschap in een groep is verbonden, alsmede projectontwikkeling van registergoederen.

3. Binnen haar doel kan de vennootschap al datgene verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt, zowel voor eigen rekening, als voor rekening van derden.".

Met betrekking tot de volstorting bevat de oprichtingsakte onder 'Slotbepalingen' onder meer het navolgende:

"(...)

4. Namens de bij deze akte opgerichte vennootschap - hierna te noemen: de vennootschap - is met de oprichtster omtrent de storting op de bij haar bij de oprichting geplaatste aandelen een overeenkomst gesloten van de volgende inhoud:

a. Ter storting op de aandelen zal de oprichtster in de vennootschap inbrengen haar gehele te Y, gemeente Q gevestigde onderneming, die zij voor eigen rekening onder de naam: X B.V. drijft - echter van een januari negentienhonderd vier en negentig voor rekening en risico van de vennootschap -, omvattende deze inbreng derhalve die activa en passiva als vermeld op de aangehechte openingsbalans.

Indien uit de sub b. gemelde beschrijving blijkt, dat het saldo van de activa en passiva kleiner is dan het bedrag in geld uitgedrukt, waaraan met de inbreng moet worden voldaan (hierna te noemen: de stortingsplicht) zal de oprichtster uiterlijk bij de oprichting het verschil in contanten storten.

Indien het saldo van de activa en passiva groter is dan het nominaal bedrag van de aandelen, zal de oprichtster voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd.

b. (...)".

2.8. Ter voldoening aan evenvermelde stortingsplicht op het geplaatste aandelenkapitaal van werkmij., groot ƒ 500.000,--, heeft belanghebbende haar onderneming, bestaande uit de roerende bedrijfsmiddelen, het economisch belang van de onroerende zaken, de productierechten en de schulden ingebracht.

De inbrengwaarde is als volgt samengesteld:

- Grond ƒ 6.776.000,--

- Gebouwen - 2.277.000,--

- Mestquotum - 350.000,--

- overige activa/passiva - 436.518,--

ƒ 9.839.518,--

Af: belastinglatentie - 1.013.000,--

Waarde inbreng - 8.826.518,--

De boekwaarde van de ingebrachte activa en passiva bedroeg

ƒ 1.555.340,--.

2.9. Bij beschikking van 12 april 1995 is, met ingang van 29 december 1994, tussen belanghebbende en werkmij. een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) tot stand gekomen.

De daarvoor namens de Minister gestelde voorwaarden, welke voorwaarden overeenkomen met de in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189, gepubliceerde standaardvoorwaarden, hielden onder meer in:

"16. a. Indien

1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts

2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest,

worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie.

(...)

b Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien

1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a 1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a 2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;

2. de onder a 1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.".

2.10. Deze fiscale eenheid is met ingang van 1 januari 1995 verbroken door verkoop van de aandelen werkmij. per 11 juli 1995 aan B Project 1 B.V., C Project B.V. en D Projectontwikkeling B.V. (hierna: de Combinatie).

Levering en betaling heeft plaatsgevonden op 20 juli 1995.

In de verkoopovereenkomst met de Combinatie staat onder meer vermeld:

" (...)

1.

X Holding zal aan de Combinatie verkopen en leveren, gelijk de Combinatie van X Holding zal kopen en verkrijgen alle aandelen van de besloten vennootschap Werkmaatschappij X B.V..

2.

De koopprijs van de aandelen is tussen partijen bepaald op ƒ 500.000,=.

De levering van de aandelen en betaling van de koopprijs daarvan zullen plaatsvinden op een in overleg tussen partijen nader te bepalen datum gelegen na 1 januari 1995. Op de datum van aandelenoverdracht treedt X Holding af als statutair direkteur en neemt A ontslag als direkteur in dienstbetrekking van Werkmaatschappij X B.V. en zal X Holding op eerste verzoek van de Combinatie zorgdragen voor uitschrijving als direkteur van Werkmaatschappij X B.V. uit het handelsregister.

Met ingang van 1 januari 1995 vindt risico-overgang ten aanzien van de aandelen plaats van X Holding op de Combinatie.

3.

De schuld van Werkmaatschappij X B.V. aan X Holding ten bedrage van ƒ 6.990.000,=, voortvloeiende uit de door X Holding aan Werkmaatschappij X B.V. verstrekte lening, zal in zijn geheel door Werkmaatschappij X B.V. worden afgelost na 6 jaren gerekend vanaf de datum van overdracht van de onderneming door X Holding aan Werkmaatschappij X B.V.

Werkmaatschappij X B.V. zal niet gerechtigd zijn de lening eerder aan X Holding af te lossen dan na 1 januari 2001. (...)".

2.11. Belanghebbende heeft op 4 april 1995 X Pensioen B.V. opgericht, waaraan zij de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van een lijfrenteovereenkomst jegens haar bestuurders heeft overgedragen.

Genoemde verplichtingen komen vanaf 1 januari 1995 voor rekening en risico van X Pensioen B.V.

2.12. Op 20 juni 1995 heeft belanghebbende met werkmij. een "REKENING-COURANT-OVEREENKOMST" gesloten, waarbij partijen nader overeengekomen zijn de in 2.7 en 2.8 vermelde creditering in de boeken van werkmij. op grond van een hogere waardering van de belastinglatentie te verminderen met ƒ 900.000,--.

Tevens zijn partijen nadere voorwaarden en bepalingen met betrekking tot de rekening-courant-verhouding overeengekomen.

2.13. Eveneens op 20 juni 1995 heeft belanghebbende met werkmij. een "OVEREENKOMST VAN SCHULDVERNIEUWING" gesloten.

In deze overeenkomst staat onder meer vermeld:

" De ondergetekenden:

1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X Holding B.V., gevestigd te Y, gemeente Q, te dezen vertegenwoordigd door haar bestuurder, mevrouw A, hierna te noemen de schuldeiser;

2. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Werkmaatschappij X B.V., gevestigd te Y, gemeente Q, te dezen vertegenwoordigd door haar bestuurder de heer A, hierna te noemen de schuldenaar;

verklaren met elkaar een overeenkomst van schuldvernieuwing te zijn aangegaan waarvan de inhoud alsmede de daarop van toepassing zijnde voorwaarden en bepalingen worden weergegeven in de hieronder vermelde artikelen 1 t/m 6.

Bij het aangaan van deze overeenkomst zijn de ondergetekenden uitgegaan van de volgende feiten en overwegingen:

a. Partijen hebben in het verleden diverse rechtshandelingen verricht tengevolge waarvan de schuldenaar een bedrag in rekening-courant aan de schuldeiser is schuldig geworden.

b. Een van deze rechtshandelingen, namelijk de overdracht van de onderneming, is gepaard gegaan met een overdracht van stille reserves binnen de tussen partijen bestaande fiscale eenheid voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

c. Ter voorkoming van toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde zijn partijen overeengekomen dat de overgedragen stille reserves gedurende zes jaar niet mogen worden betaald zodat geen sprake is van ten goede komen in de zin van voornoemde standaardvoorwaarde.

d. Ter voorkoming van misverstanden wordt een deel van de rekening-courant dan ook omgezet in een geldlening.

e. Het betreft hier de overnamesom wegens de overdracht onderneming in 1994 ad. ƒ 7.926.518 verminderd met de boekwaarde van de roerende zaken, vorderingen en schulden groot ƒ 436.518,-- alsmede het geplaatste aandelenkapitaal ad ƒ 500.000,-- per saldo derhalve ƒ 6.990.000,--.

SCHULDVERNIEUWING

ARTIKEL 1

AFLOSSING

ARTIKEL 2

RENTE

ARTIKEL 3

Over voornoemd bedrag is een rente verschuldigd van 6% per jaar, ingaande 1 januari 1995, per drie maanden achteraf te voldoen op de eerste dag van ieder volgend kwartaal.

(...)".

2.14. Op 20 juni 1995 heeft belanghebbende met werkmij. tevens een "OVEREENKOMST VAN MAATSCHAP" gesloten, waarbij door werkmij. haar roerende bedrijfsmiddelen, het gebruik en genot van de haar in economisch eigendom toebehorende onroerende zaken en haar productierechten in de maatschap zijn ingebracht. Belanghebbende heeft de arbeidskracht en management van haar directeuren en personeelsleden, alsmede de vlijt, kennis en zakelijke relaties van zowel de vennootschap als haar directeuren en personeelsleden in de maatschap ingebracht.

De overeenkomst vermeldt dat het bedrijf met ingang van 1 januari 1994 voor gezamenlijke rekening en risico wordt uitgeoefend.

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval de zestiende (standaard)voorwaarde van toepassing is.

Het geschil spitst zich toe op de antwoorden op de navolgende vragen.

3.1.3. Is de zestiende (standaard)voorwaarde in het onderhavige geval onverbindend?

Belanghebbende beantwoordt de eerste en derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de eerste en derde vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Ter zitting heeft de Inspecteur gesteld dat ook het ontstaan van de vordering uit de in 2.13 vermelde overeenkomst van schuldvernieuwing een gedeeltelijk ten goede komen inhoudt van de binnen de fiscale eenheid verschoven stille reserves.

Overigens hebben partijen ter zitting geen nieuwe argumenten aangevoerd.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, alsmede (naar het Hof begrijpt) van de litigieuze navorderingsaanslag.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4.1.1. Uit de in 2.2 tot en met 2.10 vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband beschouwd, trekt het Hof echter de conclusie dat de transactie strekte tot, kort gezegd, transformatie van actuele belastingheffing over de stille reserves in een belastinglatentie, zoals belanghebbende op bladzijde 5, laatste alinea, van haar pleitnota uiteenzet:

"(...) Bij directe verkoop van de vermogensbestanddelen in 1995 zou 40/35% vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest. Op een bedrag aan stille reserves van ƒ8.284.178,-- zou dat een belastingclaim zijn van ƒ2.569.212,-- en zou belanghebbende netto een bedrag hebben kunnen ontvangen van ƒ6.503.538,--. Nu is een bedrag bedongen van ƒ7.490.000,--. (...)".

4.1.2. Hieruit volgt dat de transactie niet plaatsvond in het kader van een bij de aard en de omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening, doch onder deze omstandigheden aangemerkt moet worden als een vorm van "volstoppen van een lege dochtermaatschappij", waarvoor de uitzonderingsbepaling (onder b 2. van de zestiende standaard-voorwaarde) niet geschreven is, gelet op haar ontstaansgeschiedenis (Amendement-Peijnenburg, onder meer vermeld in de onderdelen 2.4 tot en met 2.6 van de Conclusie bij het arrest Hoge Raad 8 juli 1997, Nr. 31819, BNB 1997/385).

De eerste in geschil zijnde vraag beantwoordt het Hof dan ook ontkennend.

4.2. Vervolgens komt de in 3.1.2 geformuleerde vraag aan de orde.

Met de zestiende standaardvoorwaarde, zoals deze gold vóór 28 april 1983 (hierna: de oude zestiende standaardvoorwaarde), beoogde de staatssecretaris van Financiën oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid tegen te gaan in gevallen waarin gepoogd werd belastingheffing over stille reserves in te vervreemden vermogensbestanddelen te voorkomen door in het kader van een constructie de belaste overdrachtswinst om te zetten in onbelaste koerswinst in fiscale zin. Of daarbij de vervreemding van de desbetreffende vermogensbestanddelen tegen de boekwaarde dan wel tegen de werkelijke waarde (zoals in het onderhavige geval) plaatsvond was niet van belang door de werking van de elfde standaardvoorwaarde.

4.2.1. Uit paragraaf 8.1. tot en met 8.3. van de Resolutie van 30 september 1991, nr.DB 91/2310, blijkt dat de Staatssecretaris met de publicatie van de voor dit geding van belang zijnde versie van de zestiende standaardvoorwaarde op 28 april 1983 slechts beoogd heeft de oude zestiende standaardvoorwaarde te integreren in de zeventiende standaardvoorwaarde, zoals deze voordien gold (hierna: de oude zeventiende standaardvoorwaarde).

Daarbij heeft hij weliswaar enige wijzigingen in de zestiende standaardvoorwaarde ten opzichte van oude zestiende standaardvoorwaarde aangebracht (met name in de werkingsduur en de sanctie), doch niet in de aard van het te bestrijden oneigenlijk gebruik.

Zoals voorheen werd in gevallen als bedoeld in 4.2 conversie van belaste overdrachtswinst in onbelaste koerswinst in fiscale zin voorkomen, niet meer door uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling, doch door opwaardering naar de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij.

4.2.2. De uitleg van de Staatssecretaris in paragraaf 8.5 van evenvermelde resolutie, met name de (door belanghebbende bestreden) zienswijze dat in ieder geval bij de vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij sprake is van "ten goede komen" in de zin van de zestiende standaardvoorwaarde moet dan ook in dit verband worden begrepen.

Reeds door de aandelen in werkmij. binnen de termijn van zes boekjaren (vermeld onder b 1. van de zestiende standaardvoorwaarde) te vervreemden heeft belanghebbende de sanctie van de zestiende standaardvoorwaarde over zich afgeroepen.

4.3.1. Doordat belanghebbende op de in 2.8 vermelde wijze de aandelen in werkmij. heeft volgestort en de overwaarde heeft doen crediteren in werkmij's boeken, is de tegenwaarde van de hierbij overgedragen stille reserves (naar evenredigheid) zowel aan de aandelen als aan de creditering toe te rekenen.

In de opbrengst van de aandelen ad ƒ 500.000,-- (zie 2.10) is derhalve een vergoeding voor een evenredig gedeelte van de stille reserves begrepen.

De in 2.13 vermelde overeenkomst van schuldvernieuwing heeft hierin geen wijziging gebracht.

Met deze overeenkomst wordt niet bereikt dat de tegenwaarde van de overgedragen stille reserves niet meer gedeeltelijk aan de aandelen is toe te rekenen.

In deze overeenkomst wordt immers een geldlening tot stand gebracht, als tegenwaarde voor de overgedragen stille reserves ter grootte van ƒ 6.990.000,--. Uit het onder 2.8 overwogene volgt echter dat de bij de transactie overgedragen stille reserves ƒ 8.284.178,-- (ƒ 9.839.518,-- minus ƒ 1.555.340,--) bedragen.

Belanghebbendes stelling dat voor de toepassing van de zestiende (standaard)voorwaarde op deze stille reserves de belastinglatentie (aanvankelijk ƒ 1.013.000,--, zie 2.8, later verhoogd met ƒ 900.000,--, zie 2.12) in mindering moet worden gebracht vindt geen steun in de totstandkomingsgeschiedenis van deze voorwaarde, noch in de (op dit punt duidelijke) tekst, waarin immers gesproken wordt van "de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn (...)".

4.4. Uit het onder 4.2 tot en met 4.2.2 overwogene volgt tevens dat als onjuist moet worden verworpen belanghebbendes stelling dat het kader van het derde lid van artikel 15 van de Wet wordt overschreden indien de vervreemding van aandelen altijd een ten goede komen vormt in de zin van de zestiende standaardvoorwaarde.

Evenmin is het beginsel van rechtszekerheid geschonden.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden

op: 7 februari 2002

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een

beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ

's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak

overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie

is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.