Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-07-2002, AE7287, 98/05027

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Douane P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde uitnodiging tot betaling van onder meer omzetbelasting en accijns, aanslagnummer A.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 17 juli 2001. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende , alsmede de Inspecteur. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tijdens deze zitting elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. Belanghebbende is douane-expediteur. Op 5 september 1995 heeft zij aangifte gedaan voor het vervoer met toepassing van de regeling voor extern communautair douanevervoer van 17.004 flessen wodka merk B (hierna: de wodka). Volgens de aangifte zouden deze goederen - per vrachtauto - worden vervoerd van C naar Finland, met als kantoor van bestemming D. Met dagtekening 5 september 1995 hebben ambtenaren van de Belastingdienst/douanepost E op deze aangifte onder nummer F ten name van belanghebbende een document T-1 afgegeven (hierna: het T-1 document).

2.2. De opdracht tot het doen van de vorenvermelde aangifte is aan belanghebbende gegeven door de producent van de wodka, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid G B.V. te C (hierna: G). De grondstof voor de wodka - uit Brazilië afkomstige ruwe alcohol - was door G bij binnenkomst in Nederland onder de douaneregeling actieve veredeling geplaatst. Deze douaneregeling is met de plaatsing van de wodka onder de regeling extern douanevervoer rechtsgeldig beëindigd.

2.3. Als geadresseerde op het T-1 document is vermeld "H" te I (hierna: H), het bedrijf waaraan G de wodka leverde. Blijkens de CMR-vrachtbrief bij het transport was de wodka bestemd voor J, K straat 1, te D (Finland).

2.4. Het zogeheten terugzendingsexemplaar van het T-1 document is door H aan belanghebbende gezonden en door belanghebbende vervolgens aan de Nederlandse douane doorgestuurd. Het terugzendingsexemplaar was voorzien van stempels die afkomstig leken te zijn van de Finse douane. Bovendien waren op het document stempels geplaatst met de tekst: "J K straat 1 D FINLAND" en: "J 1995-09-08".

2.5. In eerste instantie heeft de Inspecteur het T-1 document als gezuiverd aangemerkt. Bij een administratieve controle bij G in juni 1996 bleek echter dat het (douane)stempel dat op het T-1 document was geplaatst, afweek van het stempel dat gewoonlijk door de Finse douaneautoriteiten wordt geplaatst.

2.6. Na een daartoe op 24 juni 1996 per telefax gedaan verzoek van de Nederlandse douane, heeft het Douanekantoor te L (Finland), Investigation unit, bij faxbericht van 25 juni 1996 bevestigd dat:

"the stamps of the customs office of Helsinki in the T1 document no. F dated 5.9.1995 are false and this shipment has never arrived D and is never controlled by the customs officers of D.".

2.7. Op basis van deze informatie heeft de Inspecteur met dagtekening 15 juli 1996 de onderhavige uitnodiging tot betaling uitgereikt. De uitnodiging tot betaling was, zowel voor het invoerrecht als voor de omzetbelasting en de accijns, gebaseerd op artikel 204 van Verordening (EEG) nr. 2913/92, Pb EG L 302, (het zogeheten Communautaire Douanewetboek, tekst 1995; hierna: CDW).

2.8. De wodka is niet aangebracht bij de Finse douane. Het is niet bekend of de wodka al dan niet bij J is aangekomen.

2.9. Bij de onderhavige uitnodiging tot betaling is van belanghebbende tevens een bedrag van fl. 4.153,= aan invoerrechten nageheven. Ten aanzien van de heffing van invoerrechten heeft belanghebbende, na afwijzing van het door haar ingediende bezwaarschrift, beroep aangetekend bij de Tariefcommissie. Op 9 februari 1999 heeft zij dit beroep ingetrokken.

2.10. In zijn pleitnota voor de mondelinge behandeling van deze zaak heeft de Inspecteur de grondslag van de uitnodiging tot betaling gewijzigd. Was zijns inziens de heffing aanvankelijk op artikel 204 van het CDW gebaseerd, bij nader inzien dient naar het oordeel van de Inspecteur de heffing op artikel 203 van het CDW te worden gebaseerd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak heeft de Inspecteur erkend dat bij de bestreden uitnodiging tot betaling ten onrechte een bedrag van fl. 43.784,= aan omzetbelasting van belanghebbende is geheven. Derhalve is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de bestreden uitnodiging tot betaling terecht een bedrag van fl. 225.473,10 aan accijns van belanghebbende heeft geheven.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Zij is primair van mening dat voorbij moet worden gegaan aan de wijziging van de grondslag van de uitnodiging tot betaling, aangezien de Inspecteur naar haar mening heeft gehandeld in strijd met de beginselen van een goede procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door eerst in de pleitnota de juridische grondslag van de uitnodiging tot betaling te wijzigen. Naar het Hof begrijpt verbindt belanghebbende hieraan de consequentie dat de uitnodiging tot betaling moet worden verminderd met de daarbij geheven accijns, nu de Inspecteur ná evenvermelde grondslagwijziging met haar van mening is dat de uitnodiging tot betaling niet op het aanvankelijk door hem ingeroepen artikel 204 van het CDW kan worden gebaseerd. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de wodka, áls deze al aan het douanetoezicht zou zijn onttrokken, niet in Nederland is onttrokken, zodat geen sprake is van een belastbaar feit in de zin van de Wet op de accijns (tekst 1995; hierna: de Wet). Meer subsidiair meent belanghebbende dat de uitnodiging tot betaling niet in stand kan blijven omdat de Inspecteur haar geen kennisgeving van niet-zuivering als bedoeld in artikel 379 van Verordening (EEG) nr. 2454/93, Pb EG L 253, (tekst 1995; hierna ook: TCDW) heeft doen toekomen. Tenslotte is belanghebbende nog meer subsidiair van mening dat artikel 98, derde lid, van de Wet inzake de douane de heffing van accijns bij haar belet.

De Inspecteur meent daarentegen dat het meergenoemde bedrag aan accijns terecht van belanghebbende is geheven. Hij stelt zich nader op het standpunt dat de wodka aan het douanetoezicht is onttrokken in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet. Voorts stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat, nu niet kan worden vastgesteld waar de feiten die hebben geleid tot het ontstaan van de douaneschuld zich hebben voorgedaan, de douaneschuld geacht wordt in Nederland te zijn ontstaan. Tenslotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de onttrekking geacht moet worden in Nederland te hebben plaatsgevonden op grond van artikel 378 van Verordening (EG) nr. 2454/93, Pb EG L 253 (tekst 1995).

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door ieder van hen voorgedragen en overgelegde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Voor zover bekend was het de bedoeling dat J de wodka zou exporteren naar Rusland. Waar de wodka uiteindelijk terecht is gekomen, is niet bekend. Het is niet uitgesloten dat de wodka zijn bestemming uiteindelijk heeft gevolgd. Dat is echter niet nagegaan.

Dezerzijds wordt bestreden dat er een onttrekking aan de douaneregeling in Nederland heeft plaatsgevonden. Niet wordt bestreden dat de wodka niet bij de douane in Finland is aangebracht.

Ik heb in voldoende mate kennis kunnen nemen van de bijlagen bij het vertoogschrift, die in het aan mij toegezonden afschrift ontbraken, en ik heb daarop naar behoren kunnen reageren.

Nu de Inspecteur de grondslag van de uitnodiging tot betaling gewijzigd heeft, laat ik de grief dat de uitnodiging tot betaling op artikel 203 van het CDW had moeten worden gebaseerd in plaats van op artikel 204 van het CDW vallen. De in het beroepschrift verwoorde grief met betrekking tot het ontbreken van de kennisgeving van niet-zuivering wordt gehandhaafd, evenals het beroep op de redelijkheid en billijkheid. De grieven dat de uitnodiging tot betaling en/of de bestreden uitspraak onvoldoende dan wel onzorgvuldig is/zijn gemotiveerd worden ingetrokken.

Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt een proceskostenvergoeding naar werkelijke kosten geclaimd. De in deze bepaling bedoelde bijzondere omstandigheid is hierin gelegen dat de Inspecteur op een zo laat tijdstip de grondslag van de uitnodiging tot betaling heeft gewijzigd. Een staat van deze kosten wordt na de mondelinge behandeling per fax aan het Hof gezonden. Subsidiair wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand volgens het puntenstelsel van het Besluit proceskosten fiscale procedures.

Toen het T-1 document in Y geldig werd gemaakt, was de wodka in de vrachtwagen aanwezig.

Er zijn geen aanwijzingen dat er in Nederland handelingen met de wodka zijn verricht die als onttrekking aan te merken zijn. Niet wordt gesteld dat de wodka in Nederland uit de vrachtwagen gehaald is. Zij heeft het land bij Y verlaten, er had toen nog geen onttrekking plaatsgevonden.

Er wordt geen beroep gedaan op artikel 62, tweede lid, van de Wet in die zin, dat daaruit zou voortvloeien dat de uitnodiging tot betaling voor wat betreft de accijns terecht is vastgesteld, ook al zou geen sprake zijn van een belastbaar feit.

Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitnodiging tot betaling voor zover het betreft de omzetbelasting en de accijns. De Inspecteur concludeert na wijziging van zijn standpunt ter zitting tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de uitnodiging tot betaling met de daarin begrepen omzetbelasting.

4. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de wijziging van de grondslag van de uitnodiging tot betaling

4.2. De Inspecteur verdedigt de uitnodiging tot betaling voor het Hof met een nieuwe motivering, welke niet ten grondslag heeft gelegen aan zijn in de bezwaarfase of in het vertoogschrift ingenomen standpunt. Dit is niet in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel verzet zich niet ertegen dat een Inspecteur voor het Hof de juistheid van de beschikking baseert op andere gronden dan hij bij de uitspraak op het bezwaar heeft aangevoerd, zoals het ook een belastingplichtige vrij staat in beroep de juistheid van de beschikking te bestrijden op andere gronden dan hij in de bezwaarfase heeft aangevoerd. Het Hof verwijst te dezen naar het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober 2001, nummer 36 483, V-N 2002/7.10.

Ten aanzien van het eigenlijke geschil

4.4. Op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet wordt - voor zover te dezen van belang - accijns verschuldigd ter zake van de invoer van accijnsgoederen. Ingevolge artikel 3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder invoer mede verstaan het in Nederland onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling. Op grond van het bepaalde in artikel 1a, aanhef en onderdeel l, van de Wet (tekst van 1 juli 1995 tot en met 7 december 1995) omvat dit begrip mede de regeling voor extern communautair douanevervoer, waarvan te dezen sprake is. Hieruit vloeit voort dat voor de heffing van accijns sprake is van het belastbare feit "invoer" indien komt vast te staan dat de wodka in Nederland aan de regeling extern communautair douanevervoer is onttrokken.

4.5. Het staat vast dat de wodka niet bij de douane in Finland is aangebracht en dat de stempels die op het terugzendingsexemplaar van het T-1 document zijn gezet valse douanestempels zijn. Hieraan ontleent het Hof het vermoeden dat met betrekking tot de wodka handelingen zijn verricht welke als onttrekking in de zin van artikel 3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet moeten worden aangemerkt. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd. Het Hof merkt hierbij op dat het onvoldoende aanwijzingen ziet om aan te nemen dat de wodka bij J is aangekomen. Het enkele feit dat op het terugzendingsexemplaar van het T-1 document stempelafdrukken van - naar de Inspecteur niet heeft weersproken - J zijn geplaatst, noopt naar het oordeel van het Hof nog niet tot de conclusie dat de goederen bij J zijn aangekomen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de andere stempels op het terugzendingsexemplaar onbetwist vals zijn, afgezien van het stempel van de Douane E van 5 september 1995.

4.6. Nu er evenwel, naar de Inspecteur ter zitting ook uitdrukkelijk heeft verklaard, geen aanwijzingen zijn dat de wodka in Nederland aan de regeling extern douanevervoer is onttrokken, komt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de wodka in Nederland aan de regeling extern douanevervoer is onttrokken, een en ander als bedoeld in artikel 3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Het beroep van de Inspecteur op artikel 203 van het CDW vermag hem niet te baten nu deze bepaling niet van (overeenkomstige) toepassing is op de heffing van accijns. Het bepaalde in artikel 203 van het CDW vormt voor de heffing van accijns geen belastbaar feit, ook niet indien ervan uit wordt gegaan dat het begrip onttrekken in de zin van de Wet dezelfde betekenis heeft als dat begrip in artikel 203 van het CDW heeft. Het belastbare feit invoer in de zin van artikel 3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet vereist immers, zoals reeds is overwogen, dat de onttrekking in Nederland plaatsgevonden heeft.

4.8.1. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe. Artikel 215 CDW regelt de plaats waar een douaneschuld ontstaat dan wel geacht wordt te zijn ontstaan in gevallen waarin niet kan worden bepaald waar de feiten die hebben geleid tot het ontstaan van een zodanige schuld zich hebben voorgedaan respectievelijk in gevallen waarin een douaneregeling voor bepaalde goederen niet is beëindigd. Deze bepaling gaat ervan uit dat op grond van enige andere regeling een belastbaar feit heeft plaatsgevonden en roept zelf geen douaneschuld in het leven. Ditzelfde heeft te gelden voor het door de Inspecteur ingeroepen artikel 378 van de TCDW. Ook die bepaling betreft de plaats van het ontstaan van een douaneschuld en roept als zodanig geen douaneschuld (belastbaar feit) in het leven.

4.10. De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling voor wat betreft de in de uitnodiging tot betaling begrepen omzetbelasting, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 14 maart 2001, nummer 35 960, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/206, nader geconcludeerd tot vernietiging in zoverre van deze uitnodiging.

4.11. Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat het gelijk aan belanghebbende is. Voor dit geval is niet in geschil dat de uitspraak moet worden vernietigd en de uitnodiging tot betaling moet worden verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting en accijns. De overige door belanghebbende aangevoerde grieven behoeven derhalve geen behandeling.

5. Proceskosten en griffierecht

5.2. Nu het beroep van belanghebbende gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= (€ 36,30) te vergoeden.

6. Beslissing

Aldus vastgesteld op 24 juli 2002 door M.E. van Hilten, voorzitter, P. Fortuin en M.W.C. Feteris, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th. A.J. Kock, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 24 juli 2002

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.