Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-09-2002, AE8642, 99/00709

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

UITSPRAAK

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Q (Duitsland), met gekozen domicilie te Y, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Vaststaande feiten

Blijkens de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:

2.2. In het onderhavige jaar (1997) reed belanghebbende uitsluitend op internationale transporten vanuit Duitsland, met name naar Scandinavië, Spanje en Italië. Incidenteel kwam hij in Nederland, maar niet voor transporten tussen plaatsen in Nederland onderling. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat er voor deze procedure van uit kan worden gegaan dat belanghebbende in dit jaar zijn werkzaamheden voor 3% verrichtte op Nederlands grondgebied, voor 25% op Duits grondgebied en voor 72% op het grondgebied van andere landen.

2.3. Belanghebbende genoot in het onderhavige jaar van A B.V. een loon van fl. 79.770,=. Op dit loon, dat in Duitsland niet in de belastingheffing naar het inkomen is betrokken, is een bedrag van in totaal fl. 25.852,= aan (Nederlandse) loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft de volgende vragen:

I. Heeft de Inspecteur, afgezien van belanghebbendes onder II te melden beroep op het gelijkheidsbeginsel, terecht het door belanghebbende in het onderhavige jaar (1997) van A B.V. genoten loon in de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting betrokken?

II. Zo ja, handelt de Inspecteur, gelet op diens handelwijze ten aanzien van een collega van belanghebbende, aldus in strijd met het gelijkheidsbeginsel?

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door hem ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof na wijziging van belanghebbendes standpunt ter zitting begrijpt, tot vermindering van de aanslag met het daarin begrepen bedrag aan inkomstenbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of de Inspecteur, afgezien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, terecht het door belanghebbende in het onderhavige jaar (1997) van A B.V. genoten loon in de heffing van de inkomstenbelasting heeft betrokken.

4.2. Op grond van het bepaalde in artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel c, onder 1°, van de Wet bestaat het binnenlandse onzuivere inkomen van een niet in Nederland wonende persoon, voor zover te dezen van belang, uit de zuivere inkomsten uit arbeid welke hij geniet ter zake van het in Nederland vervullen van een dienstbetrekking. Voor de toepassing van deze regeling wordt een Nederlander geacht zijn dienstbetrekking in Nederland te vervullen, indien die dienstbetrekking is aangegaan met een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd en hij werkzaam is op een vervoermiddel dat het verkeer onderhoudt tussen plaatsen buiten en plaatsen in Nederland, dan wel tussen plaatsen buiten Nederland onderling (artikel 49, zevende lid, eerste volzin, van de Wet). Deze laatste regel vindt geen toepassing indien het desbetreffende loon is onderworpen aan een belasting welke vanwege een ander landsdeel dan wel een andere mogendheid wordt geheven (artikel 49, zevende lid, tweede volzin, van de Wet).

4.3. Partijen gaan er klaarblijkelijk van uit dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 49, zevende lid, van de Wet geacht wordt al zijn werkzaamheden voor A B.V. op Nederlands grondgebied te verrichten en dat daarom het gehele door hem van deze vennootschap genoten loon op basis van artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel c, onder 1°, van de Wet tot zijn binnenlands onzuiver inkomen behoort. Het Hof volgt dit uitgangspunt van partijen met betrekking tot de toepassing van de nationale wet, nu niet is gebleken dat dit op een onjuiste rechtsopvatting berust.

4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de regeling van artikel 49, zevende lid, van de Wet discrimineert naar nationaliteit en daarom onverbindend is. Daartoe wijst hij erop dat deze regeling niet-ingezetenen die bij een transportbedrijf waarvan de leiding in Nederland is gevestigd in dienstbetrekking werkzaam zijn op een vervoermiddel, met betrekking tot hun werkzaamheden die zij aldus in het buitenland verrichten slechts dan in de heffing betrekt indien zij de Nederlandse nationaliteit bezitten. Belanghebbende beroept zich in dit verband onder meer op het vrij verkeer van werknemers volgens het EG-verdrag.

4.5. Artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag bepaalt dat het verkeer van werknemers binnen de gemeenschap vrij is (lid 1) en dat dit de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, onder meer wat betreft de beloning (lid 2). Dit verbod van discriminatie ziet ook op nationale bepalingen betreffende de inkomstenbelasting. Het Hof verwijst hiervoor naar het arrest-Biehl van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) van 8 mei 1990, zaak nr. C-175/88, Jur. 1990, blz. I-1779 e.v. (r.o. 12).

4.6. Belanghebbende valt onder de personele werkingssfeer van artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag. Hij heeft de nationaliteit van een lidstaat en gezien de feiten vermeld onder 2.1 en 2.2 heeft hij gebruik gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers. Hij heeft immers zijn woonplaats verlegd vanuit zijn land van herkomst (Nederland) naar Duitsland, heeft daar een dienstbetrekking aanvaard en is vervolgens in dienst getreden bij een in Nederland gevestigde werkgever, waarvoor hij in het onderhavige jaar werkzaamheden in diverse lidstaten heeft uitgeoefend.

4.7. Als regel kan een onderdaan van een lidstaat tegenover die staat geen beroep doen op het recht van vrij verkeer. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de betrokkene gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer binnen de gemeenschap en ten opzichte van zijn staat van herkomst in eenzelfde positie verkeert als onderdanen van een andere lidstaat die het recht van vrij verkeer genieten. Die uitzondering doet zich in het geval van belanghebbende voor, nu hij vanuit Nederland in een andere lidstaat is gaan wonen en werken. Het Hof verwijst hiertoe naar het arrest-Asscher van het Hof van Justitie van 27 juni 1996, zaak nr. C-107/94, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/350 (r.o. 31 e.v.), en het arrest-Terhoeve van datzelfde Hof van 26 januari 1999, zaak nr. C-18/95, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/150 (r.o. 25 e.v.).

4.8. In een dergelijk uitzonderingsgeval, waarin een onderdaan het recht van vrij verkeer kan inroepen tegen zijn eigen lidstaat, kan deze zich -als het om een werknemer gaat- ook beroepen op het verbod van discriminatie naar nationaliteit van artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag, indien die lidstaat hem op het punt van zijn beloning ongunstiger behandelt dan onderdanen van andere lidstaten en daarvoor geen toereikende objectieve rechtvaardiging bestaat. De tekst van het verbod van discriminatie van artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag is immers algemeen geformuleerd en ook de strekking van deze bepaling geeft geen aanleiding tot een beperking in die zin dat alleen discriminatie van onderdanen van andere lidstaten verboden zou zijn. Een dergelijke beperking zou juist neerkomen op een ongerechtvaardigd onderscheid naar nationaliteit en zou afbreuk doen aan de door het EG-verdrag beoogde gemeenschappelijke markt. Een dergelijke beperking zou ook moeilijk zijn te rijmen met het uitgangspunt van het Hof van Justitie dat iedere gemeenschapsonderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers, ongeacht zijn nationaliteit, een beroep kan doen op het bepaalde in artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag (zie onder meer het arrest-Scholz van het Hof van Justitie van 23 februari 1994, zaak nr. C-419/92, Jur. 1994, blz. I-505 e.v., r.o. 9).

4.11. Een maatregel die het vrije verkeer van werknemers belemmert of die ten aanzien van werknemers indirect onderscheid maakt naar nationaliteit, is onder de werking van artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag slechts toelaatbaar indien die maatregel zijn grond vindt in dwingende redenen van algemeen belang. De maatregel moet bovendien noodzakelijk en geschikt zijn om dit legitieme doel te verwezenlijken en mag niet verder gaan dan ter verwezenlijking van dat doel vereist is.

4.12. Het Hof ziet geen goede gronden om bij een direct onderscheid naar nationaliteit, zoals dat thans ter discussie staat, lichtere eisen aan de (mogelijke) rechtvaardigingsgronden te stellen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie leidt het Hof integendeel af dat dit college strenger is indien het gaat om een direct onderscheid naar nationaliteit. Maatregelen welke het vrije verkeer belemmeren kunnen volgens het Hof van Justitie namelijk alleen gerechtvaardigd zijn indien zij, naast de in 4.11 vermelde voorwaarden, tevens voldoen aan de eis dat zij geen onderscheid maken naar nationaliteit. Het Hof kan in het midden laten onder welke omstandigheden een direct onderscheid naar nationaliteit wèl gerechtvaardigd zou kunnen worden. In het navolgende zal namelijk blijken dat het thans omstreden onderscheid naar nationaliteit naar het oordeel van het Hof ook de in 4.11 omschreven minder strenge toetsing niet kan doorstaan.

4.13. De in 4.11 vermelde maatstaven zijn dermate streng dat zij een lidstaat bij de toepassing van artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag geen ruimte bieden voor het algemene uitgangspunt dat een lidstaat het nationaliteitsbeginsel ten grondslag zou mogen leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Dit uitgangspunt is weliswaar door de Hoge Raad in zijn arrest van 13 november 1996, BNB 1997/54, aanvaard in het kader van het verbod van discriminatie in het IVBPR en het EVRM, maar het gemeenschapsrecht stelt strengere eisen. De bijzondere band welke in de regel tussen een staat en zijn onderdanen bestaat, brengt hierin geen verandering. Daaruit kan geen gewichtig algemeen belang worden afgeleid om ter zake van de beloning van werknemers die gebruik hebben gemaakt van het recht van vrij verkeer, op het (beperkte) gebied van de belastingheffing een onderscheid te maken naar nationaliteit.

4.14. Het Hof merkt hierbij nog op dat het internationaal ongebruikelijk is om bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen staten met betrekking tot de inkomsten van personeel van transportondernemingen onderscheid te maken op basis van nationaliteit. Het Hof verwijst in dit verband naar artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag dat geen onderscheid maakt naar de nationaliteit van de betrokken werknemers. Ook in het belastingverdrag tussen Nederland en belanghebbendes woonland Duitsland wordt dit onderscheid niet gemaakt. Daardoor verschilt de onderhavige eenzijdige regeling in artikel 49, zevende lid, van de Wet van de verdragsregeling welke werd beoordeeld in het arrest-Gilly van het Hof van Justitie van 12 mei 1998, zaak nr. C-336/96, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/305.

4.15. In dit licht zal het Hof de argumenten beoordelen welke de wetgever ter verdediging van de regeling in artikel 49, zevende lid, van de Wet heeft aangevoerd.

4.16. Deze bepaling is ingevoerd ter bevordering van de arbeidsvrede op schepen, die niet gediend zou zijn met een situatie waarin een deel van het scheepvaartpersoneel ter zake van zijn loon nergens belast wordt (Tweede Kamer, 1959-1960, 5380, nr. 10, onder XIX, blz. 7 lk).

4.17. Voor zover al de bevordering van de arbeidsvrede op schepen als een gewichtig algemeen belang kan worden aangemerkt, en voor zover dit argument al mag worden doorgetrokken naar andere onderdelen van de transportsector, kan daarin geen rechtvaardiging worden gevonden voor de ongelijkheid welke de Wet in de nadere vormgeving van de regeling aanbrengt door onderscheid te maken naar nationaliteit. Een maatregel welke onderscheid maakt naar nationaliteit is niet noodzakelijk om het beoogde doel met betrekking tot de arbeidsvrede te bereiken. Integendeel, de arbeidsvrede wordt er eerder mee gediend indien ook ten aanzien van het (scheepvaart)personeel dat een buitenlandse nationaliteit bezit, wordt vermeden dat het loon nergens wordt belast. Een regeling van die strekking is dan ook met ingang van 1 januari 2001 opgenomen in artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

4.19. De in 4.18 vermelde argumenten kunnen de in 4.11 omschreven toets evenmin doorstaan. Ten aanzien van de in 4.18 onder a) genoemde band van Nederlandse werknemers met Nederland verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor is overwogen in 4.13 en 4.14. Ook de in 4.18 onder b) en c) genoemde argumenten dienen geen gewichtig algemeen belang. Ten aanzien van verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen merkt het Hof nog op dat daarvoor in een situatie als de onderhavige al gedurende een groot aantal jaren niet meer wordt verlangd dat de betrokken werknemer de Nederlandse nationaliteit heeft. Toen de regering in het verleden dit onderscheid naar nationaliteit voor de volksverzekeringen invoerde, heeft zij bovendien onderkend dat het niet gehanteerd mag worden indien er een verdrag inzake sociale zekerheid van toepassing is dat discriminatie naar nationaliteit verbiedt. De -niet in het Staatsblad gepubliceerde- Nota van Toelichting bij het KB van 20 december 1956, Stb. 624, vermeldt ten aanzien van artikel 1 sub i:

"De beperking op basis van de nationaliteit van betrokkenen wordt evenwel doorbroken door verschillende op het terrein van de sociale verzekering gesloten verdragen, waarbij Nederland partij is. Deze verdragen, die gelijkstelling van de onderdanen voor de toepassing van de nationale wetgevingen inhouden, prevaleren boven de onderhavige bepaling (...).".

4.20. Een beroep op het gemeenschapsrecht zou afgewezen moeten worden indien de betrokkene dit recht zou misbruiken om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van de nationale wetgeving. Het Hof verwijst hiertoe naar het arrest-Knoors van het Hof van Justitie van 7 februari 1979, zaak nr. 115/78, Jur. 1979, blz. 399 e.v. (r.o. 25). Het Hof is evenwel van oordeel dat de enkele omstandigheid dat een werknemer zich beroept op discriminatie naar nationaliteit in de fiscale wetgeving van zijn land van herkomst, niet als een zodanig misbruik is aan te merken. Dat geldt ook indien dit beroep -mede afhankelijk van de nationale wetgeving van andere betrokken landen- zou leiden tot het gevolg dat de betrokkene over zijn salaris nergens belasting behoeft te betalen. Bijkomende omstandigheden welke zouden kunnen wijzen op een misbruik als hiervoor bedoeld, zijn in de onderhavige zaak gesteld noch gebleken.

4.21. Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat artikel 49, zevende lid, van de Wet een door artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag verboden discriminatie van Nederlanders bevat.

4.22. Het ligt op de weg van het Hof, als nationale rechter, om hiervoor een zodanige oplossing te bieden dat het in artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag begrepen verbod van discriminatie door de Nederlandse staat wordt nageleefd. Waar het nationale recht in dit geval twee vergelijkbare groepen werknemers in strijd met het gemeenschapsrecht verschillend behandelt, zal de oplossing van de nationale rechter erop neer moeten komen dat de leden van de verhoudingsgewijs ongunstig behandelde groep op dezelfde wijze worden behandeld en aan dezelfde regeling worden onderworpen als de leden van de vergelijkbare groep voor wie een gunstiger regeling geldt. Zolang het gemeenschapsrecht in de nationale wetgeving niet naar behoren is nageleefd, blijft de regeling voor de laatstgenoemde groep het enig bruikbare referentiekader. Het Hof verwijst hiervoor naar het arrest-Terhoeve van het Hof van Justitie van 26 januari 1999, zaak nr. C-18/95, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/150 (r.o. 55 t/m 57).

4.23. Voor belanghebbende brengt dit mee dat hij op dezelfde -voor hem gunstigere- wijze dient te worden belast als een werknemer die de nationaliteit heeft van een andere lidstaat en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeert. Een dergelijke werknemer zou voor zijn looninkomsten bij A B.V. niet in Nederland worden belast. Dat geldt ook voor diens werkzaamheden op Nederlands grondgebied. Nu hier geen sprake is van vervoer tussen plaatsen binnen Nederland onderling en artikel 49, zevende lid, van de Wet wegens strijd met het EG-verdrag niet op belanghebbende kan worden toegepast, mag hij gelet op het bepaalde in artikel 50, tweede lid, van de Wet ook niet in Nederland worden belast voor de inkomsten uit zijn op het grondgebied van Nederland verrichte werkzaamheden.

4.24. Het staat de wetgever vrij, indien hij de gevolgen van deze rechterlijke noodoplossing ongewenst vindt, om voor de toekomst een andere regeling te treffen waarmee een met het gemeenschapsrecht strijdige discriminatie evenzeer wordt vermeden. Te denken valt aan een regeling welke buitenlandse belastingplicht creëert ongeacht de nationaliteit van de belastingplichtige, zoals opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001.

4.25. Nu gegrondverklaring van zijn beroep op het EG-verdrag ertoe leidt dat geheel aan belanghebbende tegemoet wordt gekomen, behoeft de in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag geen behandeling. Desalniettemin overweegt het Hof, zij het ten overvloede, dat belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, tegenover de betwisting door de Inspecteur geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de handelwijze van de Inspecteur met betrekking tot belanghebbendes collega niet als een incidentele fout is aan te merken, doch het gevolg is van het oogmerk van de Inspecteur om die collega van belanghebbende te begunstigen.

4.26. Gelet op het vorenstaande dient het bedrag van de in de aanslag begrepen inkomstenbelasting te worden vastgesteld op nihil en dient het bedrag van de in de aanslag begrepen premie volksverzekeringen te worden gehandhaafd, een en ander onder verrekening van de van belanghebbende ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen ad fl. 25.852,=.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de hem in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures, op 2 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is fl. 1.420,= (€ 644,37).

5.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 85,= (€ 38,57) te vergoeden.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Aldus vastgesteld op 10 september 2002 door J.A. Meijer, voorzitter, A.J. van Soest en M.W.C. Feteris, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 september 2002

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.