Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-11-2002, AF2636, 97/21592

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de echtelieden X en X-U te Y (Duitsland) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op hun bezwaarschrift betreffende de hen opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993, aanslagnummer 1.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 3 november 1999 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede, de Inspecteur. Belanghebbenden hebben te dezer zitting een pleitnota, alsmede een aanvulling op die pleitnota, voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota, met evenbedoelde aanvulling, tot de stukken van het geding.

1.3. Naar aanleiding van het tijdens de eerste mondelinge behandeling door het Hof tot belanghebbenden gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, eerste lid, aanhef en sub 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en de verklaringen van partijen ter beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. Blijkens notariële akte van november 1993 hebben belanghebbenden -voor zover te dezen van belang- een perceel bouwgrond, gelegen in het Bungalowpark "Q" te R, verkregen. Zij hebben daarop een recreatiebungalow (hierna: de bungalow) doen bouwen. De bungalow is in februari 1994 opgeleverd.

2.2. Belanghebbenden waren van het begin af aan voornemens de bungalow in het kader van het vakantiebestedingsbedrijf te verhuren. In verband daarmede hebben zij met Bungalowpark "Q" een "Vereinbarung betreffend Vermietungsvermittlung" (hierna: de bemiddelingsovereenkomst) gesloten. Daarin is vastgelegd dat belanghebbenden de bungalow -na gereedkoming daarvan - door Bungalowpark "Q" laten verhuren en dat de bungalow door hen minimaal 145 dagen voor verhuur ter beschikking wordt gesteld.

2.3. Bij een op 28 augustus 1993 gedateerd en door belanghebbenden ondertekend aanvraagformulier hebben belanghebbenden zich ter zake van de verhuur van de bungalow als ondernemer voor de omzetbelasting bij de Inspecteur aangemeld. Blijkens dit aanvraagformulier schatten zij de met de verhuur van de bungalow te behalen belaste omzet op fl. 15.000,= per jaar. Bij dit aanvraagformulier hebben belanghebbenden een kopie van de bemiddelingsovereenkomst overgelegd, alsmede een door hen op 13 augustus 1993 ondertekende verklaring, inhoudende -voor zover te dezen van belang- dat zij de bungalow voor de verhuur hebben aangekocht en dat zij deze meer dan 140 dagen per jaar daarvoor beschikbaar stellen.

2.4. In verband met hun aanmelding als ondernemer heeft de Inspecteur aan belanghebbenden een exemplaar doen toekomen van de door hem opgestelde circulaire "Buitenlandse verhuurders van Nederlandse vakantiewoningen" (hierna: de circulaire). In de circulaire is vermeld dat alvorens aan een buitenlandse verhuurder een stamnummer kan worden toegekend, onder meer eerst dient te worden vastgesteld dat er sprake is van bedrijfsmatige exploitatie door de verhuurder. In het onderdeel "Opnameprocedure", onder ad 3, van de circulaire is daaromtrent het volgende vermeld:

2.5. In het onderdeel "Correctie van de voorbelasting" van de circulaire is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

Voor wat betreft de toepassing van de hier bedoelde praktische regeling vermeldt de circulaire:

Tenslotte is in de circulaire nog opgenomen:

"Indien op enig tijdstip blijkt dat niet langer sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van een vakantiewoning binnen het kader van het vakantiebestedingsbedrijf, zal ongeacht of men al dan niet voor de praktische regeling heeft gekozen de totaal in aftrek gebrachte omzetbelasting onmiddellijk worden herzien.".

2.6. Op 27 januari 1994 hebben belanghebbenden jegens de Inspecteur op een daartoe door deze verstrekt formulier verklaard in aanmerking te willen komen voor correctie ingevolge de praktische regeling. Aan de voet van het desbetreffende formulier is voorgedrukt: "Op een door u gemaakte keuze kan niet worden teruggekomen.". Bij schrijven van 8 februari 1994 heeft de Inspecteur belanghebbenden vervolgens medegedeeld dat hij hen met ingang van die datum als buitenlandse ondernemer heeft geregistreerd en dat hun aangifteplicht aanvangt met ingang van het jaar 1993.

2.7. Bij hun aangifte over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 hebben belanghebbenden een bedrag van fl. 38.311,= aan omzetbelasting ter zake van de aankoop c.q. bouw van de bungalow teruggevraagd. Dit bedrag vormt 48/52e van het totale bedrag van de hen in dat tijdvak te dier zake in rekening gebrachte omzetbelasting. Bij beschikking van 10 juni 1994 heeft de Inspecteur hen teruggaaf van dit bedrag verleend.

2.8. Vanaf het jaar 1994 hebben belanghebbenden de bungalow verhuurd. Deze verhuur heeft deels via Bungalowpark "Q" plaatsgevonden. Daarnaast hebben belanghebbenden de bungalow ook rechtstreeks verhuurd. De mate van verhuur bleef echter telkenjare beneden de 140 dagen per jaar. Zo is de bungalow in 1994 circa 5 weken verhuurd geweest en in 1995 gedurende 4 weken.

2.9. Zowel op pagina 2, onderaan, van bijlage J bij de motivering van het beroepschrift van 18 februari 1998, als op pagina 2, bovenaan, en 3, onder het midden, van de conclusie van repliek hebben belanghebbenden gesteld dat de bungalow nimmer voor privé-doeleinden wordt gebezigd. Ook tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft hun gemachtigde dit standpunt ingenomen. Eerst in hun van de onder 1.3 bedoelde briefwisseling deel uitmakende brief aan het Hof van 8 december 1999, met bijlagen, hebben belanghebbenden erkend de bungalow in de jaren 1994 en 1995 gedurende in totaal 75, onderscheidenlijk 71, dagen voor privé-doeleinden te hebben gebezigd.

2.10. Met het oog op de bescheiden omvang van de verhuur gedurende de jaren 1994 en 1995 heeft de Inspecteur, zich op het standpunt stellende dat van ondernemerschap van belanghebbenden geen sprake is, het met betrekking tot het jaar 1993 aan belanghebbenden gerestitueerde bedrag van fl. 38.311,= bij de onderhavige naheffingsaanslag nageheven.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Na de uitdrukkelijke verklaring van de Inspecteur tijdens de tweede mondelinge behandeling dat hij, in afwijking van de van hem afkomstige stukken, niet langer wenst te betwisten dat belanghebbenden met betrekking tot de bungalow van meet af aan als ondernemer zijn aan te merken en na het tijdens de eerste mondelinge behandeling door de Inspecteur alsnog innemen van het standpunt dat belanghebbenden geen recht hebben op toepassing van de in de circulaire weergegeven praktische regeling (hierna: de praktische regeling), betreft het geschil uitsluitend nog de vraag of belanghebbenden bij het terugvragen van de aan de bungalow toerekenbare voorbelasting terecht de praktische regeling hebben toegepast.

Belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend. Zij beroepen zich daarbij op bij hen door de circulaire gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen. De Inspecteur, daarentegen, beantwoordt vorenvermelde vraag ontkennend. Hij is van mening dat de circulaire bij belanghebbenden geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, nu de bungalow niet ten minste 140 dagen per jaar wordt verhuurd.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbenden betreft de door hen op elk van beide zittingen voorgedragen en overgelegde pleitnota's, met inbegrip van de aanvulling op de door hen ter eerste zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Tijdens de beide mondelinge behandelingen hebben zij hieraan nog het volgende, voor zover niet reeds vermeld onder 3.1 en zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3.1. Belanghebbenden

Tijdens de eerste mondelinge behandeling

3.3.2. De Inspecteur

Tijdens de eerste mondelinge behandeling

Tijdens de tweede mondelinge behandeling

3.4. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert, naar het Hof na wijziging van diens standpunten in de loop van het geding verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 2/3 x 52/48 x fl. 38.311,= is, afgerond, fl. 27.669,= aan enkelvoudige belasting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Na de tweede mondelinge behandeling zijn beide partijen van oordeel, en is derhalve niet langer in geschil, dat belanghebbenden gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot de bungalow ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn. Het Hof zal zich bij dit gemeenschappelijk oordeel van partijen, dat mede van feitelijke aard is en waarvan niet is gebleken dat daaraan een juridisch onjuist uitgangspunt ten grondslag ligt, aansluiten.

4.2. Mede gelet op hetgeen onder 4.1 is overwogen, betreft het geschil na de tweede mondelinge behandeling nog uitsluitend de vraag of belanghebbenden recht hebben op toepassing van de praktische regeling.

4.3. Naar het oordeel van het Hof vormt de circulaire, in combinatie met de onder 2.6, eerste volzin, vermelde verklaring van belanghebbenden dat zij in aanmerking willen komen voor correctie ingevolge de praktische regeling, zo al niet een vaststellingsovereenkomst, dan toch ten minste een toezegging van de Inspecteur aan belanghebbenden met betrekking tot de hoogte van de correctie van de voorbelasting wegens privé-gebruik van de bungalow. Mits voldaan is aan de in de circulaire gestelde voorwaarden voor toepassing van de praktische regeling, mogen belanghebbenden naar het oordeel van het Hof de Inspecteur houden aan toepassing van deze regeling. Niet kan worden gezegd dat deze regeling zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbenden op nakoming van deze regeling in redelijkheid niet mogen rekenen.

4.4. De Inspecteur beantwoordt de onder 4.2 vermelde vraag ontkennend uit overweging dat de bungalow door belanghebbenden niet ten minste 140 dagen per jaar wordt verhuurd, zoals, volgens hem, door de circulaire voor toepassing van de praktische regeling wordt vereist.

4.5. Naar het oordeel van het Hof berust evenvermelde opvatting van de Inspecteur op een onjuiste lezing van de circulaire. Het in de circulaire vermelde criterium van verhuur gedurende ten minste 140 dagen per jaar is immers uitsluitend van belang bij de beantwoording van de vraag of ondanks eigen gebruik (toch) van bedrijfsmatige exploitatie kan worden gesproken, welke vraag in casu echter, nu niet (meer) in geschil is dat belanghebbenden met betrekking tot de bungalow als ondernemer zijn aan te merken, en dat zij de bungalow derhalve bedrijfsmatig exploiteren, niet (langer) aan de orde is. Evenvermeld criterium vormt niet een afzonderlijke, bovenop de eis van ondernemerschap komende, voorwaarde voor het van toepassing zijn van (onder meer) de praktische regeling.

4.6. Bovendien overweegt het Hof met betrekking tot de onder 4.2 vermelde vraag nog het volgende.

4.7. Vaststaat dat gedurende het jaar 1993 nog geen verhuur van de bungalow heeft plaatsgevonden. Zulks was, gelet op de omstandigheid dat de bungalow eerst in februari 1994 is opgeleverd, ook nog niet mogelijk. Conform het gestelde in de circulaire, zoals weergegeven onder 2.4, dienden belanghebbenden mitsdien over te leggen een door hen ondertekende verklaring omtrent het (voorgenomen) gebruik van de bungalow, alsmede -voor wat betreft de verhuur van de bungalow door tussenkomst van Bungalowpark "Q"- een kopie van het desbetreffende bemiddelingscontract. Zoals onder 2.3 is vermeld, hebben belanghebbenden zowel een kopie van de bemiddelingsovereenkomst overgelegd, als een door hen ondertekende verklaring omtrent het voorgenomen gebruik van de bungalow. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan deze verklaring van belanghebbenden, noch aan de bemiddelingsovereenkomst, op grond waarvan belanghebbenden zich verplichtten om de bungalow voor ten minste 145 dagen (naar het Hof begrijpt: per jaar) voor de verhuur ter beschikking te stellen aan Bungalowpark "Q". De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de intentie van belanghebbenden een andere was dan hetgeen in de verklaring en de bemiddelingsovereenkomst is neergelegd omtrent de mate van verhuur.

4.8. Gelet op hetgeen onder 4.7 is overwogen, mochten belanghebbenden erop vertrouwen dat zij voldeden aan de in de circulaire gegeven -onder 2.4 weergegeven- omschrijving van bedrijfsmatige exploitatie. Daaruit vloeit voort dat zij zich terecht beroepen op bij hen gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen dat de door hen gekozen praktische regeling door de Inspecteur zou worden toegepast. Aan dit vertrouwen kan niet afdoen dat de mate van verhuur in de jaren na het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, achterblijft bij de door belanghebbenden voorgenomen mate van verhuur.

4.9. De onderhavige naheffingsaanslag kan naar het oordeel van het Hof evenmin worden gebaseerd op de laatste alinea van de circulaire, zoals onder 2.5 vermeld. Immers, gelet op hetgeen onder 4.5, onderscheidenlijk onder 4.7 en 4.8, is overwogen, staat vast dat gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, is voldaan aan de in de circulaire gestelde voorwaarden. Voor een herziening van de voorbelasting is met betrekking tot dat tijdvak derhalve geen plaats, laat staan voor een -met terugwerkende kracht- volledig ongedaan maken van de in aftrek gebrachte omzetbelasting.

4.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van belanghebbenden. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.

5. Proceskosten en griffierecht

5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, met zich dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= (€ 36,30) dient te vergoeden.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Aldus vastgesteld op 14 november 2002 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 november 2002

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.