Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-12-2002, AF3457, 00/02033

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 354.458,-, waarvan ƒ 4.212,- is belast naar het bijzonder tarief van 20%, en ƒ 178.001,- naar het bijzonder tarief van 45%, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 4.869,-, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 170.823,-, waarvan ƒ 4.212,- is belast naar het bijzonder tarief van 20%, en ƒ 116.188,- naar het bijzonder tarief van 45%, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 4.869,-.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

Aan het einde van het onderzoek ter zitting heeft het Hof partijen op hun verzoek in de gelegenheid gesteld een nadere becijfering van het belastbaar inkomen te maken, als gevolg van het door hen ter zitting bereikte compromis, zoals hierna nader omschreven in punt 2.12. Het Hof rekent de naar aanleiding hiervan ontvangen correspondentie tot de gedingstukken.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Het door belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak gedreven akkerbouw- en veehouderijbedrijf op het adres A straat 1 te B is geëindigd in 1995, doordat de bestanddelen van het vermogen van de onderneming zijn verkocht en zijn geleverd aan de heer C en mevrouw D.

2.2. Belanghebbende heeft in 1977 van mevrouw E uit F een boerderij met aanhorigheden met een oppervlakte van 1.46.34 hectare grond gekocht voor een bedrag van ƒ 179.268,-. Daarnaast pachtte belanghebbende nog 40.23.90 hectare landbouwgrond (hierna: de landbouwgrond) van haar. Belanghebbende dreef zijn onderneming op de hiergenoemde boerderij en gronden.

2.3. De pacht van de landbouwgrond vond plaats op basis van een pachtcontract afgesloten met mevrouw E, dat geregistreerd is door de Grondkamer. De pachthoogte was zakelijk; de pachttermijnen werden telkens op de juiste tijdstippen en tot de juiste bedragen voldaan, een en ander tot aan het tijdstip van overlijden van mevrouw E als hierna nader omschreven.

2.4. Belanghebbende rekende de pachtovereenkomst, en het betalen van de pachttermijnen, tot de sfeer van de winst van zijn onderneming.

2.5. Belanghebbende heeft verklaard dat mevrouw E met hem een relatie had die vergelijkbaar is met die tussen tante en neef.

2.6. Belanghebbende heeft in 1985 de landbouwgrond in eigendom verkregen, uit hoofde van het door hem aanvaarde legaat uit de nalatenschap van mevrouw E die werd bepaald door het door haar overlijden bekrachtigde testament van 16 december 1977.

2.7. In verband met die verkrijging werd door belanghebbende ƒ 413.592,- aan successierechten verschuldigd, welk bedrag ook door hem is voldaan.

2.8. De landbouwgrond werd door belanghebbende gerekend tot het vermogen van de genoemde door hem gedreven landbouwonderneming; de boekwaarde van de landbouwgrond werd gesteld op een bedrag gelijk aan het onder punt 2.7 genoemde bedrag van ƒ 413.592,- betaald aan successierechten. De waarde in verpachte staat bedroeg op dat moment ƒ 724.000,-, welke waarde bij minnelijke taxatie is vastgesteld.

2.9. De Inspecteur heeft bij brief van 22 november 1994, na inschakeling van de Inspectie der Registratie en Successie, aan belanghebbende medegedeeld, dat te zijnen aanzien sprake zou zijn van een pachtersvoordeel ten bedrage van ƒ 476.000,-, zijnde het verschil tussen ƒ 1.200.000,- (waarde in vrije staat) en ƒ 724.000,- (waarde in verpachte staat).

2.11. Na tegen de in punt 2.10 genoemde aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 170.823,-, waarvan ƒ 4.212,- is belast naar het bijzonder tarief van 20% en ƒ 116.188,- naar het bijzonder tarief van 45%, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen van ƒ 4.869,-. Deze vermindering had betrekking op het alsnog verlenen van de aftrek van een lijfrentepremie ad ƒ 183.365,-.

2.12. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat ter zake van de verkoop van de onderneming een waarde wordt toegerekend aan de werktuigen van ƒ 10.397,-, aan het mestquotum ƒ 37.500,- en aan de gebouwen ƒ 460.000,-. Dit heeft, blijkens de brieven van partijen de dato 17 oktober 2002, tot gevolg dat de aanslag in ieder geval dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.237,-, waarvan ƒ 4.212,- is belast naar het bijzonder tarief van 20% en ƒ 51.814,- naar het bijzonder tarief van 45%, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen van ƒ 4.706,-.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is, naar zij ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend nog in geschil of:

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, kort samengevat, dat geen sprake is van een te belasten pachtersvoordeel. Mocht zulks wel het geval zijn, dan mogen, aldus belanghebbende, de betaalde successierechten als aankoopkosten in aftrek worden gebracht. De Inspecteur daarentegen is een tegenovergestelde mening toegedaan.

3.3. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij, behoudens het in punt 2.12 genoemde compromis, daaraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De pacht van de landbouwgrond was aangegaan uit zakelijke overwegingen en onder zakelijke voorwaarden. Het geheel van rechten en plichten uit dien hoofde behoort dan tot het ondernemingsvermogen. Dat geldt dan mede voor het uit die pachtovereenkomst aan de pachter toekomende pachtersvoordeel.

4.2. Het pachtersvoordeel leidt tot winst uit onderneming ten tijde dat zodanig voordeel gerealiseerd wordt. Dat is hier het geval bij het staken van de onderneming door de overdrachten aan de heer van C en aan mevrouw D.

4.3. Dat wordt niet anders indien en doordat de landbouwgrond door belanghebbende verkregen is krachtens legaat van mevrouw E. Uit dien hoofde zijn immers slechts verkregen de rechten die mevrouw E had als verpachtster. Dat wil zeggen de gerechtigdheid tot de eigendomsrechten van de landbouwgrond onder de erkenning van en onder de last van het pachtrecht en van het daarin mede besloten liggende voorkeursrecht van koop door de pachter. Het voorkeursrecht van koop en het daarin belichaamde pachtersvoordeel is door belanghebbende niet verkregen krachtens legaat, maar berustte reeds bij hem in zijn kwaliteit van pachter.

4.4. Het pachtersvoordeel vormt dan ook winst voor belanghebbende bij de verzilvering ervan, en nu dat plaatsvond ter gelegenheid van het staken van de onderneming vormt dat stakingswinst. Met betrekking tot de primair in geschil zijnde vraag is het gelijk derhalve aan de Inspecteur.

4.5. Het successierecht dat belanghebbende als legataris van mevrouw E schuldig werd in 1985, ligt op zichzelf - evenals de verkrijging van de verpachte grond - in de persoonlijke levens- en vermogenssfeer van belanghebbende.

4.6. Het evenbedoelde successierecht ten bedrage van ƒ 413.592,- komt als zodanig dan ook niet in aanmerking als kosten of bedrijfslast in de onderneming van belanghebbende. Dat zou wellicht geheel of ten dele anders kunnen zijn indien en voor zover het successierecht betrekking zou hebben op een tot het ondernemingsvermogen te rekenen vermogenbestanddeel en tevens opgeroepen zou zijn door uitsluitend een der fictiebepalingen in de Successiewet 1956, doch zulks doet zich naar het oordeel van het Hof hier niet voor. Derhalve is ook het gelijk met betrekking tot de subsidiair in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.

4.7. De landbouwgrond is bij de aanvaarding van het legaat van mevrouw E terecht door belanghebbende gerekend tot zijn verplichte bedrijfsvermogen. Teboekstelling zou mogen en moeten plaatsvinden voor het bedrag van de waarde in het economische verkeer te dien tijde van de landbouwgrond in verpachte staat.

4.8. Indien en voor zover toen geen juiste waarde ter zake is geboekt, en dat ook in latere jaren niet is geredresseerd, brengen de beginselen van de foutenleer en de balanscontinuïteit mee dat een en ander alsnog en tot de juiste bedragen bij te stellen is in de daarvoor in aanmerking komende jaren. Naar tussen partijen vaststaat is de waarde in verpachte staat van de landbouwgrond ten tijde van de verkrijging van de eigendomsrechten van de landbouwgrond ƒ 724.000,-. Naar goedkoopmansgebruik had de waarde van de landbouwgrond dan ook moeten worden geactiveerd voor ƒ 724.000,-. De boekwaarde van de landbouwgrond is evenwel gesteld op het bedrag van de uit hoofde van de uit de aanvaarding van het legaat voortgevloeide successierechten ad ƒ 413.592,-. Dit is derhalve ƒ 310.408,- te laag. Gelet op het hiervoor overwogene dient de boekwaarde in het laatst openstaande jaar, in casu het onderhavige jaar, te worden gecorrigeerd naar een bedrag van ƒ 724.000,-. De met de verkoop van de grond behaalde boekwinst dient hiermede dienovereenkomstig te worden verminderd. Aangezien de boekwinst van de landbouwgrond valt onder de landbouwvrijstelling ex artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft deze correctie van de boekwaarde geen invloed op de hoogte van het belastbaar inkomen.

4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.237,-, waarvan ƒ 4.212,- naar het tarief van 20% en ƒ 51.814,- naar het tarief van 45%, onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen van ƒ 4.706,-.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) is € 1.207,50.

7. Beslissing

Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en T. Blokland, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 23 december 2002

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 23 december 2002

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.