Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-12-2002, AF3462, 96/03037

BELASTINGKAMER

Nr. 96/03037

1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 6 juni 1996 opgelegd tot een bedrag van fl. 133.087,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, en is na tijdig daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar door de Inspecteur bij uitspraak van 15 november 1996 gehandhaafd.

Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.

De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.

1.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 9 november 1999 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord administrateur van belanghebbende, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Belanghebbende heeft voorafgaande aan deze mondelinge behandeling aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met een bijlage, doen toekomen. Met toestemming van beide partijen wordt deze pleitnota geacht tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen. Tegen het overleggen van evenvermelde bijlage heeft de Inspecteur geen bezwaar gemaakt. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling met instemming van de Inspecteur twee folders met betrekking tot na te melden medisch kleuterdagverblijf overgelegd, alsmede een kopie van na te melden notariële akte van 3 mei 1995.

1.3. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 23 augustus 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord allen voornoemd, alsmede de Inspecteur.

Ook voorafgaande aan deze mondelinge behandeling heeft belanghebbende aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met bijlagen, doen toekomen, welke pleitnota met toestemming van beide partijen geacht wordt tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen. Met het overleggen van evenvermelde bijlagen heeft de Inspecteur ingestemd.

1.4. De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 6 november 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Bij de aanvang van deze mondelinge behandeling heeft de Voorzitter partijen gewezen op de omstandigheid dat de samenstelling van de Kamer in die zin een andere is dan die tijdens de eerste en de tweede mondelinge behandeling van de zaak dat de raadsheer mr. drs. P. Fortuin de plaats heeft ingenomen van de raadsheer mr. G.J. van Muijen en heeft hij in verband daarmede aangeboden mondeling een resumé te geven van het verhandelde tijdens die mondelinge behandelingen, doch partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat een dergelijk resumé achterwege kan blijven.

Ook voorafgaande aan deze mondelinge behandeling heeft belanghebbende aan het Hof en aan de Inspecteur een pleitnota, met bijlagen, doen toekomen. Met toestemming van beide partijen wordt ook deze pleitnota geacht tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen het overleggen van evenbedoelde bijlagen. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van een notariële akte van 29 juni 1990 en van een door de Stichting x(oud) in 1992 geplaatste advertentie. De Inspecteur heeft tijdens deze mondelinge behandeling zonder bezwaar van belanghebbende een overzicht overgelegd van de leeftijden van de in de jaren 1992 en 1993 in na te melden medisch kleuterdagverblijf opgenomen kinderen.

2.1. De Stichting X(OUD) te Y (hierna: X(OUD)), ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), stelde zich volgens haar statuten ten doel "hulp te bieden aan kinderen en jeugdigen en hun ouders, voor wie het dagelijks funktioneren binnen het gezin met ernstige problemen gepaard gaat. Het betreft kinderen en jeugdigen, waarvan de ontwikkeling bedreigd wordt of reeds verstoord is, door een samenloop van somatische, psychische en/of milieufaktoren".

Niet is in geschil dat X(OUD) uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet

verrichtte.

categorieën medewerkers te zijn verbonden:

a (...)

b een kinderarts, belast met de medische eindverantwoordelijkheid;

c (...)

d (...)

e kleuterleiders of leerkrachten bevoegd voor het basisonderwijs;

f maatschappelijk werkenden;

g een (ortho)pedagoog, psycholoog of (kinder-)psychiater;

h een verpleegkundige;

i een logopedist;

j een fysiotherapeut of bewegingstherapeut.".

2.8. Bij notariële akte van 3 mei 1995 is een juridische fusie in de zin van titel 7 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek tot stand gebracht tussen X(OUD) en de Stichting C te D, als gevolg van welke fusie laatstgenoemde stichting het vermogen van X(OUD) onder algemene titel verkreeg en X(OUD) heeft opgehouden te bestaan.

In verband met deze fusie heeft de Stichting C haar naam gewijzigd in Stichting "X" (belanghebbende).

Ik keur goed dat woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen ten aanzien van de verhuur van de door hen of in hun opdracht gebouwde woningen de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet achterwege laten, indien wordt afgezien van het recht, de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen.

(...)

De faciliteit is uitsluitend van toepassing op de verhuurde woningen. Dit brengt onder meer mede, dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet niet buiten toepassing kan blijven voor zover de betreffende zaak wordt gebezigd ten behoeve van eigen huisvesting.

" (...)

Teneinde te voorkomen dat aldus een verschil in belastingheffing zou ontstaan tussen openbare scholen en bijzondere scholen, heb ik in mijn brief van 6 februari 1973, nr. B73/2489, goedgekeurd dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen ter zake van het beschikken over gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs evenmin in de heffing van omzetbelasting (Hof: ingevolge het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet) betrokken worden. Ik merk hierbij op dat aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden wordt, dat de omzetbelasting die met betrekking tot de aanschaf van de grond of de vervaardiging van de gebouwen in rekening is gebracht, niet in aftrek is gebracht. Ingeval deze belasting wel in aftrek is gebracht, wordt de betrokken instelling geacht van evenbedoelde faciliteit af te zien.

Bij de toepassing van het vorenstaande moet onder "wettelijk geregeld onderwijs" worden verstaan, onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet. Als een gebouw, behalve voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs, ook worden gebruikt voor andere activiteiten -waaronder het verstrekken van onderwijs dat op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet is vrijgesteld- kan de faciliteit worden toegepast naar rato van de mate waarin het gebouw wordt gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs.

De faciliteit kan niet worden toegepast door ondernemers die geen wettelijk geregeld onderwijs verzorgen, maar gebouwen of ruimten ter beschikking stellen aan instellingen die dergelijk onderwijs verzorgen. Ten aanzien van zulke ondernemers dient artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de wet derhalve onverkort te worden toegepast.".

Belanghebbende beantwoordt alle onder I en II vermelde vragen bevestigend. Zij is van mening dat het medisch kleuterdagverblijf -mede gelet op het bepaalde in artikel 1, eerste lid, van de Wet Ziekenhuisvoorzieningen (Stb. 1971, 268) jo. artikel 1, eerste lid, onderdeel E, van het Besluit aanwijzing inrichtingen Wet Ziekenhuisvoorzieningen (Stb. 1979, 465)- als ziekenhuis moet worden aangemerkt en dat mitsdien op grond van de resolutie van 30 november 1994 de ingebruikneming van het pand ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf niet in de heffing van omzetbelasting op de voet van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet behoeft te worden betrokken. Voorts is zij van mening dat X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf een school als bedoeld in de brief van 6 februari 1973 c.q. een privaatrechtelijke onderwijsinstelling als bedoeld in het besluit van 19 april 1999 was, dat het door X(OUD) in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte onderwijs is aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs en dat X(OUD) dan ook met een beroep op die brief c.q. dat besluit heeft mogen afzien van toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op het gedeelte van het pand dat voor het verstrekken van onderwijs wordt gebruikt. Hierbij stelt zij het gedeelte van het pand, met aanhorigheden, dat voor het verstrekken van onderwijs wordt gebezigd op 70%.

Belanghebbende beantwoordt de onder III vermelde vraag ontkennend. Zij is van mening dat de naheffingsaanslag aan haar, als rechtsopvolgster onder algemene titel van X(OUD), had moeten worden opgelegd, nu X(OUD) ten tijde van het opleggen van deze aanslag niet meer bestond en de Inspecteur daarvan blijkens het onder 2.7 bedoelde rapport vóór het opleggen van die aanslag reeds op de hoogte was.

De Inspecteur beantwoordt alle onder I en II vermelde vragen ontkennend. Naar zijn mening is het medisch kleuterdagverblijf

geen ziekenhuis en was X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf niet als een school of onderwijsinstelling aan te merken. Voorts is hij van oordeel dat het door X(OUD) in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte onderwijs niet is aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs. Subsidiair is hij van mening dat slechts 5,6% van het pand voor het

verstrekken van onderwijs wordt gebezigd.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2, 1.3 en 1.4 vermelde pleitnota's van belanghebbende, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Tijdens de mondelinge behandelingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende heeft bij ontvangst van het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige naheffingsaanslag blijkt, terstond begrepen waarop deze aanslag betrekking heeft.

In het medisch kleuterdagverblijf overheerst het medische aspect. Naar spraakgebruik is een medisch kleuterdagverblijf misschien niet als een ziekenhuis aan te merken, maar voor een aantal problemen kunnen kinderen hetzij in een medisch kleuterdagverblijf worden behandeld, hetzij in een poliklinische afdeling kinderpsychiatrie van een ziekenhuis.

Het streven is erop gericht dat de kinderen na behandeling instromen in het reguliere onderwijs. Bij de voorbereiding op dat onderwijs wordt met kleine groepen gewerkt.

X(OUD) werd gefinancierd met subsidies, onder meer van de provincie E.

Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.

Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, werd gesubsidieerd door het Ministerie van Welzijn en Volksgezondheid en niet door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Op dit onderwijs werd in 1992 geen toezicht door laatstgenoemd ministerie uitgeoefend.

De leerplicht van kinderen van 5 tot 7 jaar mag op B worden ingevuld.

Gelet op het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van de Wet en artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de naheffingsaanslag terecht ten name van X(OUD) gesteld.

Het bestuur van X(OUD) was niet aan te merken als het bestuur van een school als bedoeld in de brief van 6 februari 1973.

Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, is niet aan te merken als wettelijk geregeld onderwijs. Het gaat slechts om voorbereiding op dergelijk onderwijs.

Betwijfeld wordt of het pand, zoals belanghebbende stelt, voor 2/3-deel voor educatieve doeleinden wordt gebezigd.

De feitelijke werkzaamheden van X(OUD) waren in overeenstemming met haar statutaire doelomschrijving.

Het onderwijs dat in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, voldeed aan het bepaalde in artikel 1.3.4 van het Bijzonder deel van het Besluit van 10 juli 1986, niet meer, maar ook niet minder.

In het pand is slechts één in gebruik zijnd leslokaal aangetroffen.

Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 30% van fl. 133.087,= is, afgerond, fl. 39.926,=.

De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 94,4% van fl. 133.087,= is, afgerond,

fl. 125.634,=.

4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of het medisch kleuterdagverblijf is aan te merken als een ziekenhuis als bedoeld in paragraaf 3 van de resolutie van 30 november 1994. Nu de Wet, het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, de Zesde richtlijn, noch evenvermelde resolutie omschrijven wat onder een ziekenhuis moet worden verstaan, dient deze term naar het algemeen spraakgebruik te worden uitgelegd. Vaststaat

dat het door X(OUD) geëxploiteerde medisch kleuterdagverblijf een instelling is waar op vijf dagen per week overdag kinderen worden opgevangen voor een multidisciplinaire dagbehandeling. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke instelling naar algemeen spraakgebruik geen ziekenhuis. Daarbij kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat X(OUD) aan de in het medisch kleuterdagverblijf opgenomen kinderen verpleging en verzorging verstrekt zoals in een ziekenhuis. Aan het vorenstaande wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de in het medisch kleuterdagverblijf verstrekte dagbehandeling een medisch aspect heeft en dat aan het medisch kleuterdagverblijf artsen en andere medisch deskundigen zijn verbonden. De enkele omstandigheid dat in de Wet Ziekenhuisvoorzieningen jo. het Besluit aanwijzing inrichtingen Wet Ziekenhuisvoorzieningen medische kleuterdagverblijven evenals ziekenhuizen als ziekenhuisvoorziening worden aangemerkt, vermag een medisch kleuterdagverblijf nog niet naar algemeen spraakgebruik tot een ziekenhuis te stempelen. Bovendien worden in evenvermeld besluit medische kleuterdagverblijven tot een andere als ziekenhuisvoorziening aan te merken categorie van inrichtingen voor gezondheidszorg gerekend dan (algemene en categorale) ziekenhuizen.

4.3. Met betrekking tot de toepasselijkheid van de brief van 6 februari 1973 c.q. het besluit van 19 april 1999 heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.

Naar de verklaring van belanghebbende tijdens de derde mondelinge behandeling werd in 1992 in het medisch kleuterdagverblijf niet meer of minder aan onderwijsactiviteiten gedaan dan is bepaald in artikel 1.3.4 van het Bijzonder deel van het Besluit van 10 juli 1986. Dat wil zeggen dat bij de behandeling welke in het medisch kleuterdagverblijf werd gegeven, rekening werd gehouden met de behoefte van de (individuele) kinderen aan leergerichte activiteiten of onderwijs en dat de kinderen werden voorbereid op de schoolsituatie na beëindiging van de plaatsing in het medisch kleuterdagverblijf. Dergelijke onderwijsgerichte activiteiten maakten X(OUD) voor wat betreft het medisch kleuterdagverblijf naar het oordeel van het Hof niet tot een school of onderwijsinstelling in de zin van de brief van 6 februari 1973 respectievelijk het besluit van 19 april 1999. Daaraan doet niet af dat bij X(OUD), conform de vereisten in het Besluit van 10 juli 1986 en bijlage II daarvan, een gediplomeerd kleuterleidster in dienst was.

4.4. Uit hetgeen onder 4.3 is overwogen, vloeit voort dat

belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op door de brief van 6 februari 1973 c.q. het besluit van 19 april 1999 gewekt vertrouwen. De vraag of in het medisch kleuterdagverblijf wettelijk geregeld onderwijs werd verstrekt en, zo ja, in welke mate het pand voor het verstrekken van dergelijk onderwijs werd gebruikt, behoeft derhalve geen beantwoording.

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het

indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof

(Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden

uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.