Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-02-2003, AF6085, 01/01798

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 88.346,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de ambtenaar is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.429,=.

1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende is geboren op 10 september 1944. Hij is in 1992 met zijn echtgenote naar België verhuisd. In verband hiermee is in 1992 zijn dienstbetrekking bij A B.V. (hierna: de vennootschap) beëindigd en is, eveneens in 1992, de feitelijke leiding van de vennootschap overgebracht naar Curaçao.

2.2. In 1997 heeft de vennootschap de in eigen beheer opgebouwde pensioenverplichting overgedragen aan B, een in C gevestigde Belgische professionele verzekeraar. Dit is geschied in verband met de verkoop van de aandelen in de vennootschap door belanghebbende. De lineaire pensioenverplichting bedroeg ten tijde van deze overdracht ƒ 88.952,=. De overdracht vond plaats voor de waarde in het economisch verkeer. Deze waarde bedroeg ten tijde van de overdracht ƒ 54.641,=.

2.3. De vennootschap heeft de tegenwaarde van het bedrag van ƒ 54.641,= in Belgische franken rechtstreeks aan B betaald.

2.4. Met ingang van 1 september 2009 zal B een ouderdomspensioen uitkeren. Bij overlijden van belanghebbende is een weduwepensioen verzekerd. Het karakter van de pensioenaanspraak is niet gewijzigd door de overgang naar B. Het bleef een aanspraak op een uitkering, die bestemd is tot en afgestemd op de voorziening in de behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom.

2.5. Belanghebbende heeft de aandelen in de vennootschap in 1997, na de in 2.2 bedoelde overdracht van de pensioenverplichtingen, verkocht aan een derde.

2.6. De op 28 juni 2000 bij de Inspecteur binnengekomen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 is door belanghebbende met streepjes ingevuld.

2.7. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de overdracht als een afkoophandeling in de zin van artikel 11c, eerste lid, onderdeel b en slot, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gekwalificeerd en heeft hij aangekondigd om de gehele pensioenverplichting ten bedrage van ƒ 88.952,= als inkomen bij te tellen met aftrek van ƒ 606,= aan beroepskosten. Op 26 oktober 2000 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 88.346,=.

2.8. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbende tegemoet gekomen en heeft de waarde van de pensioenaanspraak op de actuariële waarde gesteld en heeft de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.429,=.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is de overdracht van de pensioenverplichting van de vennootschap aan verzekeringsmaatschappij B te C belast volgens de Nederlandse nationale wet?

2. Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, wijst de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) zoals dat ten tijde van de overdracht luidde, de heffingsbevoegdheid dan toe aan Nederland?

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

Ik heb geen kopie van de polis van B. Ik weet wel dat een ouderdomspensioen van ƒ 6.636, en een nabestaandenpensioen van ƒ fl.4.225,= is bedongen. Ik weet niet wie de verzekeringsnemer is. Het ouderdomspensioen zou volgens de actuariële berekening ingaan op 1 september 2009, in de maand waarin belanghebbende 65 wordt. Ik heb een fax van 2 december 1997 van de directie van de vennootschap waarin deze instemt met de overdracht van de pensioenverplichting en zegt dat het bedrag in Belgische franken zal worden overgemaakt. De vennootschap heeft de betaling verricht. Mijn eerste stelling met betrekking tot artikel 36 van de Wet LB laat ik vallen. Ik handhaaf mijn tweede stelling betreffende het ontbreken van een inhoudingsplichtige en mijn derde stelling. Ik verzoek om een proceskostenvergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

De inspecteur

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 22, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) bepaalt dat de begrippen loon en dienstbetrekking in het eerste lid worden opgevat overeenkomstig het bepaalde in de Wet LB. Artikel 48, vierde lid, van de Wet IB (tekst 1997) bepaalt dat hoofdstuk II van de Wet IB van overeenkomstige toepassing is bij het bepalen van het binnenlandse inkomen. Loon op grond van artikel 11c van de Wet LB kan derhalve ook op grond van artikel 49 van de Wet IB worden belast. Dat in het onderhavige geval geen sprake is van een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting doet hier niet aan af.

4.2. De Inspecteur stelt dat op grond van artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB de aanspraak die voorheen was vrijgesteld nu alsnog wordt belast omdat niet meer wordt voldaan aan alle door de Wet LB gestelde voorwaarden en dat het tweede lid van artikel 11c van de Wet LB in zoverre dan ook overbodig is in die zin dat een overdracht aan een niet gekwalificeerde verzekeraar reeds afgedekt wordt door artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Het Hof deelt deze mening niet. Naar het oordeel van het Hof vormt artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB een lex specialis van artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, dat als lex generalis fungeert. De nationale heffing van belasting in geval van een overgang van een pensioenregeling naar een niet in artikel 11b, eerste lid, onderdelen a, b, d, of e, van de Wet LB bedoelde verzekeraar, vindt derhalve plaats op grond van artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB. De eerste vraag dient derhalve bevestigend te worden beantwoord.

4.3. Voor wat betreft de tweede in geschil zijnde vraag geldt het volgende. Niet in geschil is, dat belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner is van België. Nu vaststaat, dat de aanspraak een voorziening vormt die voorziet in de behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom, is naar het oordeel van het Hof sprake van een pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat het karakter van de pensioenaanspraak door de overgang niet is gewijzigd. Naar het oordeel van het Hof wordt op grond van artikel 18 van het Verdrag het heffingsrecht terzake van het overgedragen pensioenkapitaal toegewezen aan de woonstaat, in dit geval België.

4.4. Dit wordt niet anders nu Nederland na de totstandkoming van het Verdrag bij wege van fictie getracht heeft het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag uit te breiden in de zin zoals gesteld door de Inspecteur in het verweerschrift.

4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende staat welke zich voordoen nadat het verdrag is gesloten, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat wordt voorkomen dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.

4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat deze paragrafen, met uitzondering van de eerste volzin van paragraaf 11, pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het OESO-modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie in artikel 3, tweede lid, van het OESO-modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd neergelegd. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.

4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van artikel 11c van de Wet LB de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.

4.8. Door de in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.

4.9. Het door de Inspecteur aangehaalde arrest van de Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35 231, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/42, is op de hier aan de orde zijnde zaak niet van toepassing, nu dat arrest gewezen is aangaande een andere kwestie, namelijk negatieve persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45c van de Wet IB, waarop het Verdrag in het geheel niet ziet.

4.10. Voorzover de Inspecteur stelt dat de toepassing van artikel 18 van het Verdrag afstuit op de woorden "betaald aan", daarbij verwijzend naar de conclusie van A-G Wattel bij het arrest Hoge Raad 27 oktober 2000, nr. C99/099HR, welke conclusie gepubliceerd is in VN 2000/28.14, baat hem die stelling evenmin, nu de advocaat-generaal onder 6.44 van die conclusie tot de slotsom komt, dat in dat geval het restartikel (artikel 22) van het Verdrag van toepassing is, zodat het heffingsrecht hoe dan ook aan België is toegewezen.

4.11. De stellingen van de Inspecteur betreffende de tweede vraag dienen gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen naar het oordeel van het Hof als zijnde onjuist te worden verworpen. De tweede in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. Het beroep is gegrond.

5. Het griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht ad ƒ 60,= (€ 27,22) te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 966,=. Voor een additionele vergoeding van reiskosten, zoals gevraagd in de pleitnota, is volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht geen plaats.

7. Beslissing

Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G. Wijnen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 4 februari 2003

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 februari 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.