Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-06-2003, AI0476, 01/01248

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (nummer 00/01248), twaalfde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden verhoging en boete.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 t/m 31 december 1997, met dagtekening 30 oktober 2000, een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van fl. 28.312,-- aan enkelvoudige belasting/premie (nr. A). Met toepassing van artikel 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 1998) is de nageheven belasting/premie met 100% verhoogd. Die verhoging is met toepassing van lid 2 van voormeld artikel 21 vervolgens kwijtgescholden tot op 10%. De verhoging bedraagt per saldo derhalve fl. 2.831,--.

1.1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 t/m 31 december 1999, met dagtekening 30 oktober 2000, een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van fl. 87.018,-- aan enkelvoudige belasting/premie (nr. B). Met toepassing van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst met ingang van 1 januari 1998) is bij de naheffingsaanslag bij beschikking een boete opgelegd van, na matiging, 10% van de nageheven enkelvoudige belasting/premie. De boete bedraagt per saldo fl. 8.700,--.

1.2. Belanghebbende is tegen de in 1.1.1 vermelde naheffingsaanslag, waar het de verhoging betreft, tegen het kwijtscheldingsbesluit inzake de verhoging alsmede tegen de in 1.1.2 vermelde boetebeschikking in bezwaar gekomen. Dat geschiedde bij één bezwaarschrift, dat is gedagtekend 5 december 2000. De Inspecteur heeft met betrekking tot bedoelde naheffingsaanslag (annex kwijtscheldingsbesluit) en bedoelde boetebeschikking twee afzonderlijke uitspraken gedaan, welke zijn gedagtekend 9 april 2001.

1.3. Bij de uitspraak inzake de verhoging heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, inclusief de verhoging van 100%, gehandhaafd. Bij die uitspraak heeft hij geen verdere kwijtschelding van de verhoging verleend dan vermeld in 1.1.1. Bij de uitspraak inzake de boete heeft de Inspecteur de boete niet op een lager bedrag vastgesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft in het openbaar plaatsgevonden op 4 april 2003. Ter zitting zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur .

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende exploiteert een hotel, een café en een restaurant. Zij is verder 100% aandeelhoudster van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C BV te Y. Die vennootschap exploiteert een slijterij en een zalencentrum.

2.2. Enig aandeelhouder tevens directeur van belanghebbende is de heer D (hierna: de heer D). De heer D is gehuwd met mevrouw E (hierna: mevrouw E). Mevrouw E verricht werkzaamheden in het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf. In verband daarmee is zij in loondienst bij belanghebbende.

2.5. Bij het boekenonderzoek kwam vast te staan dat het in voormelde aangiften inkomstenbelasting opgenomen (fictief) loon niet was verwerkt in de loonadministratie van belanghebbende, dat in verband met dat loon geen bedrag als loonheffing was ingehouden en afgedragen en dat een en ander ook voor het jaar 1999 het geval was. Ook bleek dat belanghebbende en haar toenmalige adviseur/accountant om praktische redenen ervoor hadden gekozen om ter zake van loon van de heer D en mevrouw E geen suppletie-aangifte loonheffing te doen, maar om fictief loon/loon op te nemen in aangiften inkomstenbelasting van de heer D en mevrouw E, ook voor het jaar 1999. Ook met betrekking tot het jaar 1999 werd een en ander dienovereenkomstig geëffectueerd.

2.6. In verband met de in 2.5 vermelde constateringen werden voormelde naheffingsaanslagen opgelegd. De verhoging van 100%, begrepen in de onder nummer A opgelegde naheffingsaanslag, werd kwijtgescholden tot op 10% of fl. 2.831,--. Bij de onder nummer B opgelegde naheffingsaanslag werd een tot 10% gematigde boete opgelegd van fl. 8.700,--.

2.7. De onder nummer A opgelegde naheffingsaanslag betreft uitsluitend het in de aangifte inkomstenbelasting 1997 van de heer D opgenomen fictief loon van fl. 78.000,--. De onder nummer B opgelegde naheffingsaanslag betreft achtereenvolgens het in de aangifte inkomstenbelasting 1998 van de heer D opgenomen fictief loon van fl. 84.000,--, (fictief) loon van de heer D in 1999 van fl. 84.000,--, het in de aangifte inkomstenbelasting 1998 van mevrouw E opgenomen loon van fl. 50.000,-- alsmede loon van mevrouw E in 1999 van fl. 50.000,--.

2.8. Toen voormelde naheffingsaanslagen werden opgelegd, waren de bij die naheffingsaanslagen als loon in aanmerking genomen bedragen nog niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.

2.9. In het in 2.4 vermelde onderzoeksrapport, waarvan belanghebbende vóór het opleggen van de in 1.1.1 vermelde naheffingsaanslag en het nemen van de in 1.1.2 vermelde boetebeschikking een exemplaar werd verstrekt, zijn de gronden waarop het opleggen van de verhoging respectievelijk de boete berust, in bijzonderheden aan belanghebbende meegedeeld.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord of de verhoging en de boete, een en ander als voormeld, moeten komen te vervallen. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend.

3.2.1. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, vermeld in de van hen afkomstige stukken.

3.2.2. Ter zitting hebben partijen geen andere argumenten aangevoerd, behoudens dat belanghebbende zich erop heeft beroepen dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1 EVRM alsmede dat de Inspecteur in met het geval van belanghebbende vergelijke gevallen akkoord is gegaan met het opnemen van loon in een aangifte inkomstenbelasting, zonder dat in verband met dat loon een (suppletie-)aangifte loonheffing wordt gedaan. Belanghebbende heeft ter zitting herhaald dat zij louter uit pragmatische overwegingen akkoord is gegaan met de naheffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen voor zover die mevrouw E betreft. Belanghebbende heeft ter zitting eveneens herhaald dat feitelijk mevrouw E in de jaren 1997 t/m 1999 van belanghebbende geen salaris heeft genoten, dit in het kader van de bestrijding van de juistheid van de boete van fl. 2.774,--.

3.3.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Met betrekking tot de verhoging, begrepen in de in 1.1.1 vermelde naheffingsaanslag, overweegt het Hof het volgende.

4.1.2. Bedoelde naheffingsaanslag ziet op het door de heer D in zijn aangifte inkomstenbelasting 1997 opgenomen fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, terwijl door belanghebbende in verband daarmee geen bedrag als loonheffing is ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft om praktische redenen besloten bedoelde inhouding en afdracht achterwege gelaten en geen (suppletie-)aangifte te doen.

4.1.4. Op de vrijwillige verbetering van de verhoging ziet § 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De inkomstenbelasting betreft evenwel een andere belasting dan de in geding zijnde loonheffing. Reeds om die reden kan geen sprake zijn van een vrijwillige verbetering. Een vermindering van de verhoging op grond van vrijwillige verbetering kan derhalve niet aan de orde zijn, ook niet in verband met de Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 december 1999, nr. AFZ 1999/3304 (VN 2000/6.4). Ook de door belanghebbende bedoelde soepele hantering door de belastingdienst van bedoeld artikel 12a in de overgangsfase (nabetaling van loon door de vennootschap, alsnog, wordt onder voorwaarden niet als dividenduitkering aangemerkt), is niet aan de orde.

4.1.6. Ter zitting heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur in met het geval van belanghebbende vergelijke gevallen akkoord gaat met het opnemen van loon in een aangifte inkomstenbelasting, zonder dat in verband met dat loon een (suppletie-)aangifte loonheffing wordt gedaan. Voor die stelling, waarvan de juistheid door de Inspecteur is betwist, heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht. Daarom gaat het Hof aan die stelling voorbij.

4.1.7. De in 4.1.2 vermelde handelwijze van belanghebbende kan niet worden aanvaard, ook niet in het licht van de omstandigheid dat bedoeld fictief loon, fl. 78.000,-- bedragende, was opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting van de heer D voor het jaar 1997. De Wet op de loonbelasting 1964 voorziet in een zelfstandige heffing, welke ook eindheffing kan zijn. Wel is aannemelijk dat belastingverijdeling niet het motief is geweest van belanghebbende.

4.1.8. Ter zake van bedoelde handelwijze is sprake van een bewuste keuze en daarmee van opzet als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 1998). Het verhogen van de nageheven enkelvoudige loonbelasting/premie met 100% is derhalve niet in strijd met die bepaling. In aanmerking nemende dat "per saldo geen fiscaal nadeel is opgetreden", heeft de Inspecteur, oordelende dat ook na een kwijtschelding van de verhoging tot op 50% (§ 21, lid 2 van het Voorschrift administratieve boeten 1993) een wanhouding bestaat tussen een zodanige verhoging en de ernst van de door belanghebbende begane overtreding, de verhoging kwijtgescholden tot op 10% of fl. 2.831,--.

4.1.9. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift aangevoerd dat "het indienen van de (juiste) aangiften inkomstenbelasting is te kwalificeren als het doen van een vrijwillige verbetering" en dat de Inspecteur "met betrekking tot de vaststelling van een vergrijpboete dan ook niet voldaan heeft aan de op hem rustende wettelijke motiveringsplicht".

4.1.10. Gelet op het in 2.9 vermelde heeft de Inspecteur met betrekking tot de motivering van de verhoging respectievelijk boete voldaan aan artikel 6 EVRM.

4.1.11. Belanghebbende heeft ter zitting aangevoerd dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1 EVRM.

4.1.12. Bij de beoordeling daarvan moet worden gelet op de verschillende, sedert de oplegging van de verhoging doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk - de bezwaarfase daaronder begrepen -maar ook op die procesgang in haar geheel, waarbij mede van betekenis zijn het processuele gedrag van de belanghebbende gedurende de gehele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging voor zover niet kwijtgescholden, en de wijze waarop de zaak door belastingadministratie, onderscheidenlijk de rechter is behandeld (BNB 1989/16).

4.1.13. Het boekenonderzoek, naar aanleiding van de door de heer D en mevrouw E ingediende aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1997 en 1998, heeft plaatsgevonden op 5 september 2000. Mede gelet op de datum van het rapport, 4 oktober 2000, alsmede de in 2.4 weergegeven mededeling uit dat rapport, moet een datum tussen 5 september 2000 en 4 oktober 2000 in aanmerking worden genomen als tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging/boete zou opleggen. Die datum tussen 5 september 2000 en 4 oktober 2000 geldt als aanvang van het in aanmerking te nemen tijdsverloop.

4.1.14. Voormelde verhoging en boete zijn opgelegd op of omstreeks 30 oktober 2000, bij het opleggen van de naheffingsaanslagen. De uitspraken op het bezwaarschrift, dat is ingediend op 6 december 2000, zijn gedagtekend 9 april 2001. De mondelinge behandeling van het beroepschrift, dat op 8 mei 2001 bij het Hof is binnenkomen, heeft plaatsgevonden ter zitting van 4 april 2003, nadat de schriftelijke behandeling van het beroep, met het toezenden van het verweerschrift van de Inspecteur aan belanghebbende, op 2 januari 2002 was voltooid. Het Hof heeft ter zitting bepaald dat binnen 12 weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.

4.1.15. Gelet op het in 4.1.12 t/m 4.1.14 vermelde heeft de behandeling van de zaak plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1 EVRM.

4.1.16. De verhoging van fl. 2.831,-- acht het Hof, alle omstandigheden in aanmerking genomen, passend en geboden.

4.2.1. Met betrekking tot boete, opgelegd bij de in 1.1.2 vermelde naheffingsaanslag, overweegt het Hof het volgende.

4.2.2. Die boete bestaat uit een boete van in totaal fl. 5.926,-- in verband met fictief loon als vorenbedoeld van de heer D in de jaren 1998 en 1999 en een boete van in totaal fl. 2.774,-- in verband met door de Inspecteur gesteld loon van mevrouw E in de jaren 1998 en 1999.

4.2.3. De boete van in totaal fl. 5.926,-- heeft voor een gedeelte van fl. 2.969,-- betrekking op fictief loon in 1998 en voor een gedeelte van fl. 2.957,-- betrekking op fictief loon in 1999. De over de jaren 1998 en 1999 nageheven enkelvoudige belasting/premie bedraagt respectievelijk fl. 29.695,-- en fl. 29.578,--. De boete bedraagt derhalve eveneens 10%.

4.2.4. Met betrekking tot de boete van fl. 2.969,-- en de boete van fl. 2.957,-- overweegt het Hof eender als met betrekking tot de verhoging, begrepen in de in 1.1.1 vermelde naheffingsaanslag, met dien verstande dat met ingang van het jaar 1998 het hoofdstuk VIIIA (bestuurlijke boeten) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is alsmede het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Die boeten acht het Hof, alle omstandigheden in aanmerking genomen, passend en geboden.

4.2.5. Met betrekking tot de boete van in totaal fl. 2.774,-- in verband met door de Inspecteur gesteld loon van mevrouw E in de jaren 1998 en 1999, overweegt het Hof het volgende.

4.2.6. Mevrouw E had geen aandelen in belanghebbende. Een fictief loon als vorenbedoeld kan derhalve bij haar niet aan de orde zijn.

4.2.7. Belanghebbende heeft ter zitting herhaald dat zij louter uit pragmatische overwegingen akkoord is gegaan met de naheffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen voor zover die mevrouw E betreft. Belanghebbende heeft ter zitting eveneens herhaald dat feitelijk mevrouw E in de jaren 1997 t/m 1999 van belanghebbende geen salaris heeft genoten, dit in het kader van de bestrijding van de juistheid van de boete van fl. 2.774,--.

4.2.8. Anders dan de Inspecteur van oordeel is, moet ter beoordeling van de juistheid van de boete worden onderzocht, of en zo ja, hoeveel loon mevrouw E van belanghebbende heeft genoten in de jaren 1998 en 1999. Op de Inspecteur rust hierbij de bewijslast.

4.2.9. De Inspecteur heeft tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat mevrouw E van belanghebbende in de jaren 1998 en 1999 loon heeft genoten. In verband daarmee komen de boeten van fl. 1.388,-- en fl. 1.386,-- (tezamen fl. 2.774,-- bedragende) te vervallen.

5. Proceskosten

Het Hof beroep van belanghebbende is gedeeltelijk gegrond. In verband hiermee acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, een en ander met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt die kosten vast op 2 punten maal 322 euro maal wegingsfactor 1 ofwel 644 euro.

6. De beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak betreffende de in 1.1.1 vermelde naheffingaanslag, vernietigt de uitspraak betreffende de in 1.1.2 vermelde naheffingsaanslag, handhaaft die naheffingsaanslag, vermindert de bij die naheffingsaanslag opgelegde boete tot (fl. 8.700,-- - fl. 2.774,-- =) fl. 5.926,-- (= 2.698,10 euro), gelast dat de Staat aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ad fl. 450,-- (= 204,20 euro) vergoedt, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op 644 euro, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 25 juni 2003 door T. Blokland, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing op die datum in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier, in het openbaar uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 25 juni 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.