Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-09-2003, AN7683, 99/01744

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak op bezwaar van 26 april 1999 betreffende de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993 met nummer 1.

1. Ontstaan en loop van het geding

De belanghebbende heeft over het jaar 1993 een aangifte inkomstenbelasting ingediend naar een belastbaar inkomen van fl. 93.007,=. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de navorderingsaanslag met dagtekening 29 juli 1997 het belastbaar inkomen van de belanghebbende nader vastgesteld op fl. 1.123.092,=. Nadat de belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 26 april 1999, de navorderingsaanslag gehandhaafd.

De belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,= (€ 38,57). De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.

De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 19 april 2001 te Eindhoven. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende alsmede, de Inspecteuren de taxateur.

De belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur en hij heeft deze voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.

Naar aanleiding van het tijdens de eerste mondelinge behandeling door het Hof tot de belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.

De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 3 juli 2002 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende alsmede, de Inspecteuren de taxateur.

De belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur en hij heeft deze voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.

De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 19 juli 2002 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende en de getuige de taxateur, alsmede, de Inspecteur en de taxateur.

Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende een brief van de getuige overgelegd.

De heer A, voornoemd, heeft de belanghebbende als getuige vergezeld naar de derde mondelinge behandeling. De heer A is als getuige door het Hof gehoord; van dit getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt dat tot de gedingstukken wordt gerekend en in kopie aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende is geboren in november 1959 en gehuwd met mevrouw B, geboren in mei 1961.

2.2. De belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een pluimveebedrijf (hierna: de onderneming). Bij brief van 5 januari 1993 heeft de belanghebbende verzocht de onderneming onder toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) te mogen inbrengen per 1 januari 1992 in een besloten vennootschap. Op 14 mei 1991 wordt een voorovereenkomst geregistreerd tot oprichting van een besloten vennootschap. In maart 1993 wordt opgericht X Pluimveebedrijf B.V.. Bij de oprichting worden geplaatst 1.220 aandelen a fl. 1.000,= nominaal. Bij brief van 6 mei 1997 bericht de belanghebbende de Inspecteur, dat het jaar van oprichting, 1993, kan worden aangemerkt als het jaar waarin de eventuele belastingheffing ter zake van de inbreng in X Pluimveebedrijf B.V. moet plaatsvinden.

2.4. Bij brief van 8 mei 1995 stuurt de Inspecteur aan de belanghebbende een vaststellingsovereenkomst ter vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen in X Pluimveebedrijf B.V. op fl. 831.000,=. De belanghebbende aanvaardt deze overeenkomst niet. In zijn verzoek om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 van 5 januari 1993 berekent de belanghebbende het aandelenkapitaal op fl. 1.220.000,=.

fl. 235.484,=

2.6. De belanghebbende berekent bij het eerder bedoelde verzoek van 5 januari 1993 het aandelenkapitaal als volgt:

Kapitaal volgens balans per 31 december 1991:

fl. 1.220.000,=

fl. 831.000,=

2.9. Het zogenaamde mestquotum omvat een zogenoemde referentiehoeveelheid van 30.040 kg fosfaat (hierna ook wel: mestquotum of de referentiehoeveelheid). Op basis hiervan zouden 4.059 varkens kunnen worden gehouden.

2.10. Op 22 april 1993 bericht de (toenmalige) eenheid Registratie en Successie te Q aan de Inspecteur, dat het taxatierapport genoemd onder 2.8 kan worden gevolgd en dat het mestquotum moet worden gewaardeerd op fl. 300.000,=, zijnde 30.000 kg x fl. 10,=. Telefonisch wordt de belanghebbende op 4 mei 1993 door de Inspecteur ingelicht omtrent het verschil in waardering van het mestquotum. Op 7 november 1994 wordt de belanghebbende bij brief van de Inspecteur in herinnering gebracht, dat hij van de gelegenheid om op het waardeverschil te reageren nog geen gebruik heeft gemaakt.

2.11. Bij brief van 18 november 1994 overlegt de belanghebbende aan de Inspecteur een brief van 7 november 1994. In deze laatste brief stelt de heer A namens E, taxatie- en adviesbureau, dat de waarde van het mestquotum 30.040 kg x fl. 40,= = fl. 1.201.600,= bedraagt. De waarde van de stallen met inrichting werd in deze brief gesteld op fl. 500.000,=.

2. De Meststoffenwet kent per 1 januari 1992 dezelfde diergroepen als per 1 januari 1994.

3. Nee, van een conversie van referentiehoeveelheden kippen naar refentiehoeveelheden varkens op 1 januari 1992 is geen sprake. De referentiehoeveelheid varkens/kippen (...) kon tot 1 september 1998 voor alle aangewezen diersoorten worden benut, (...)

4. Van een conversie van referentiehoeveelheden is geen sprake. Het aantal te houden varkens per 1 januari 1992 op basis van de referentiehoeveelheden varkens/kippen is afhankelijk van de diercategorie. De volgende diercategorieën worden onderscheiden: (...)

5. Voorwaarde voor het kunnen houden van varkens per 1 januari 1992 is een tot het bedrijf behorende referentiehoeveelheid dan wel tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond. (...) Uiteindelijk is de feitelijke situatie met inachtneming van wet- en regelgeving bepalend voor het aantal dieren dat op een bedrijf mag worden gehouden. Een aanpassing van de referentiehoeveelheid achteraf is mogelijk.

6. In volgende situaties was onder het Verplaatsingsbesluit Meststoffenwet verplaatsing van referentiehoeveelheden mogelijk: [volgt opsomming van zich in casu niet voordoende situaties; Hof].

(...)

8. In de brief van 13 november 1997 van F Adviesburo kan ik, vanuit de Meststoffenwet gezien, geen onjuistheden ontdekken. De vermelde referentiehoeveelheid komt overeen met de geregistreerde referentiehoeveelheid bij Bureau Heffingen. De aantallen kippen waarop deze referentiehoeveelheid is gebaseerd verschilt met de in de brief genoemde aantallen. Bij Bureau Heffingen zijn op het 'Registratieformulier dierlijke meststoffen' 68.200 opfokkippen en 32.800 legkippen opgegeven. De opgave bij Bureau Heffingen is gebaseerd op de stand per 31 december 1986. De gemeente heeft wellicht een andere teldatum of een jaarlijks gemiddeld gehanteerd. Wellicht wordt het verschil hierdoor verklaard.'.

Vraag 2) Op 1 januari 1992 werd er binnen de milieuwetgeving nog niet gesproken over saldering ammoniakrechten en waren deze rechten derhalve nog niet verhandelbaar.

Vraag 3) Gelet op het antwoord op vraag 1 mochten er op basis van de Hinderwet/Wet milieubeheer geen fok- en/of mestvarkens worden gehouden.

Vraag 4) Uitgaande van de Hinderwet/Wet milieubeheer dient het een en ander geformaliseerd te zijn middels een beschikking (vergunning). Juridisch gezien mochten er op 1 januari 1992 op basis van de Hinderwet/Wet milieubeheer derhalve geen fok- en/of mestvarkens op deze inrichting worden gehouden. Er bestaat geen juridisch recht op formalisering achteraf. Natuurlijk had men een milieuvergunning kunnen aanvragen voor fok- en/of mestvarkens. Of deze milieuvergunning ook verleend had kunnen worden, zou pas na het doorlopen van de procedure kunnen worden vastgesteld.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door de belanghebbende overgelegde en voorgedragen eerder vermelde pleitnota's en brief van 7 november 1994, en het proces-verbaal van het getuigenverhoor, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Tijdens de mondelinge behandelingen hebben partijen nog het volgende - kort weergegeven - toegevoegd:

Mondelinge behandeling 19 april 2001

De belanghebbende

Inspecteur

Mondelinge behandeling 3 juli 2002

De belanghebbende

De Inspecteur

4. Conclusies van partijen.

De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert - in zijn brief van 8 november 2001 - tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van fl. 1.013.888,=, waarvan belast naar het in artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 bedoelde tarief fl. 523.299,=.

5. Beoordeling van het geschil

Vraag I, A

5.1. Vaststaat, dat de creditering ter zake van de afronding fl. 60.268,= bedraagt. Uit de onder punt 2.3 bedoelde voorwaarden, die door de belanghebbende zijn geaccepteerd, blijkt dat de zesde voorwaarde voorschrijft dat de hiervoor bedoelde creditering maximaal fl. 50.000,= bedraagt.

5.2. De belanghebbende voldoet daarmede niet aan de zesde voorwaarde. Reeds op deze grond moet, mede gelet op artikel 18, eerste lid Wet IB 1964, vraag I ontkennend worden beantwoord.

Vraag I, B

5.3. Het Hof stelt voorop, dat op de belanghebbende de last rust te bewijzen, dat wordt voldaan aan de in artikel 18 Wet IB 1964 vermelde eisen en de krachtens artikel 18 Wet IB 1964 gestelde, en door de belanghebbende geaccepteerde, voorwaarden.

5.4. Voorts stelt het Hof voorop, dat het bij de waarde in het economische verkeer gaat om de prijs die bij aanbieding op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou worden besteed. Partijen hebben in dit kader de vraag opgeworpen, of bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid, dat het pluimveebedrijf van de belanghebbende zou worden voortgezet als varkensbedrijf, zoals de belanghebbende verdedigt, of dat bij deze bepaling ervan moet worden uitgegaan dat het pluimveebedrijf van de belanghebbende als zodanig wordt voortgezet, zoals de Inspecteur verdedigt.

5.5. Het Hof is van oordeel, dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer, waarbij moet worden uitgegaan van de meest biedende gegadigde, tevens rekening moet worden gehouden met een gegadigde die een pluimveebedrijf, en het daarbij behorende mestquotum, zou willen verwerven om het mestquotum te exploiteren in een andersoortig bedrijf, zoals een varkensbedrijf. Zoals volgt uit 2.14 geciteerde brief van het Bureau Heffingen stond toentertijd de Meststoffenwet daaraan niet in de weg. Voorts volgt uit de onder 2.15 geciteerde brief van de gemeente Y van 11 oktober 2001 dat het een gegadigde toentertijd vrijstond de daarvoor noodzakelijke vergunningen aan te vragen. Deze gegadigde zal uiteraard in zijn prijs verdisconteren de onzekerheid of de benodigde vergunningen zullen worden verkregen, voorts zal deze gegadigde rekening houden met de aanwendingsmogelijkheden van de opstallen in het anders te exploiteren bedrijf en zal hij rekening houden met de omstandigheid dat een bestaand bedrijf niet als zodanig zal worden gecontinueerd. Het standpunt van de Inspecteur, dat bij een inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap, met name bij een inbreng onder toepassing van artikel 18 Wet IB 1964, moet worden uitgegaan van een gegadigde, die de onderneming als zodanig zal gaan exploiteren moet dan ook worden verworpen.

5.6. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet is geslaagd in het op hem rustende bewijs aannemelijk te maken dat bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van de onderneming de waarde in het economische verkeer van het mestquotum fl. 900.000,= zou bedragen.

5.7. Integendeel, ten overstaan van het Hof verdedigt de belanghebbende een waarde van fl. 40,= per kilo fosfaat en dientengevolge een hogere totale waarde van het mestquotum van 30.040 kg x fl. 40,= = fl. 1.201.600,=. De belanghebbende heeft bij de berekening van het uitgegeven aandelenkapitaal de waarde van het zogenaamde mestquotum bepaald op: 30.000 kg fosfaat x fl. 30,= = fl. 900.000,=. Het voor het Hof door de belanghebbende verdedigde standpunt impliceert, dat hij bij de berekening van het uit te geven - en ook daadwerkelijk uitgegeven - aandelenkapitaal is uitgegaan van een te lage waarde van het mestquotum en van een te lage waarde in het economische verkeer van de onderneming. Indien de belanghebbende in zijn standpunt zou worden gevolgd, zou dit tot de conclusie leiden dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de onder 2.3 geciteerde zevende voorwaarde, waarin is bepaald dat de uit te geven aandelen a pari bij de belanghebbende moeten worden geplaatst, en zou ook reeds op die grond vraag I ontkennend moeten worden beantwoord.

5.8. Aan het oordeel van het Hof onder 5.6 en 5.7 doet niet af, dat de heer A om hem moverende redenen op schrift geen gevallen van andere transacties wil noemen ter onderbouwing van zijn taxatie. Overigens heeft de heer A tijdens het getuigenverhoor de gelegenheid gehad gevallen te noemen en heeft hij dat ook, weliswaar summier, gedaan. Voorts doet aan het oordeel niet af, dat de belanghebbende geen inzage heeft gehad in alle relevante dossiers van de Inspecteur, nu op de belanghebbende de bewijslast rust de door hem verdedigde waarde in het economische verkeer van het mestquotum aannemelijk te maken.

5.9. Het Hof is voorts van oordeel, dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door de belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt, dat bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van de onderneming de waarde in het economische verkeer van het mestquotum 30.040 kg x fl. 12,50 = fl. 375.500,= zou bedragen.

5.10. Uit het overwogene onder 5.6, 5.7 en 5.9 vloeit voort, dat het Hof de waarde in het economische verkeer van het mestquotum in goede justitie dient vast te stellen. Vaststaat, dat het mestquotum 30.040 kg fosfaat omvat. Het Hof stelt de waarde van het mestquotum in goede justitie vast op 30.040 kg x fl. 15,= = (afgerond) fl. 450.000,=.

Totaal stille reserves:

fl. 44.731,=

fl. 977.000,=

5.12. Uit 5.11 volgt, dat vraag I, B ontkennend moet worden beantwoord.

5.13. Nu niet is voldaan aan de krachtens artikel 18 Wet IB 1964 gestelde, en door de belanghebbende geaccepteerde, voorwaarden zes en zeven kan niet worden aangenomen, dat de onderneming niet geacht wordt te zijn gestaakt als bedoeld in artikel 18 Wet IB 1964. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag II

Met betrekking tot de FOR merkt het Hof op, dat de Inspecteur in het vertoogschrift en in zijn brief van 8 november 2001 onweersproken heeft gesteld dat de FOR belast moet vrijvallen en, kennelijk, dat niet is voldaan aan artikel 45a, vierde lid juncto artikel 44f, eerste lid, onderdeel b Wet IB 1964.

Het vast te stellen belastbaar inkomen is hoger dan door de Inspecteur in zijn brief van 8 november 2001 wordt verdedigd. Het Hof is van oordeel, dat het belastbaar inkomen nader kan worden vastgesteld op fl. 1.033.003,=, nu uit punt 5.14 volgt dat het inkomensbestanddeel dat moet worden belast naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 fl. 598.299,= bedraagt, terwijl in de navorderingsaanslag slechts een bedrag van fl. 235.484,= naar het bijzondere tarief is belast en de Inspecteur verdedigt dat een bedrag van fl. 523.299,= naar het bijzondere tarief moet worden belast.

De Inspecteur heeft nader geconcludeerd, dat op grond van de brieven van de Inspecteur aan de belanghebbende van 3 mei 1995 en 28 april 1997 sprake is van een bona fide geval als bedoeld in punt 8 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/199. Gelet op punt 9 van dit besluit is er, anders dan de Inspecteur verdedigt, geen plaats voor het in aanmerking nemen van inkomsten uit vermogen ex artikel 24 Wet IB 1964 ter zake van de crediteringen en de vordering uit hoofde van de omzetting van de FOR in een stamrecht, daargelaten of ter zake, afgezien van de te hoge afrondingscreditering, grond zou zijn om inkomsten uit vermogen te constateren.

5.17. Vraag II moet aldus worden beantwoord, dat het belastbaar inkomen nader dient te worden vastgesteld op fl. 1.033.003,=, waarvan te belasten naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 een bedrag van fl. 598.299,=.

Slot

5.18. Uit het vorenstaande volgt, dat de belanghebbende de fiscale begeleiding van artikel 18 Wet IB 1964 niet deelachtig kan worden.

5.19. Gezien de brieven van 3 mei 1995 en 28 april 1997 van de Inspecteur, de verklaring van de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van 19 april 2001 en punt 8 in de brief van 8 november 2001 dienen de belanghebbende en X Pluimveebedrijf B.V. op de voet van punt 10.5 van de voor de belanghebbende geldende resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, zoals gewijzigd bij resolutie van 18 oktober 1991, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/344 en op de voet van punten 4 en 8 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/199, na het onherroepelijk worden van deze uitspraak in de gelegenheid worden gesteld het aandelenkapitaal van X Pluimveebedrijf B.V. en de creditering ter grootte van fl. 60.268,= volgens de in vorenbedoelde resolutie en de in vorenbedoeld besluit gestelde voorwaarden en eisen en volgens de in 2.16 bedoelde overeenkomst aan te passen.

6. Proceskosten en griffierecht

6.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 4,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (belang van de zaak) is € 2.898,=.

6.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 38,57 te vergoeden.

7. Beslissing

Aldus vastgesteld op 30 september 2003 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, en voor wat betreft de beslissing op die datum in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 september 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.