Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-10-2003, AO1247, 99/00299

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 15 juli 2003 te 's-Hertogenbosch. Partijen zijn toen met bericht niet verschenen. Belanghebbende heeft het Hof met het oog op de mondelinge behandeling een brief d.d. 13 juni 2003 doen toekomen, welke door de Inspecteur voor akkoord is getekend. In deze brief hebben partijen het Hof verzocht al hetgeen is voorgevallen tijdens de mondelinge behandeling van de zaak met nummer 99/00795 aan te merken als te zijn voorgevallen tijdens de mondelinge behandeling van de onderhavige zaak. Overeenkomstig dit verzoek moeten de door belanghebbende voorafgaand aan de mondelinge behandeling in die zaak aan het Hof en aan de Inspecteur toegezonden pleitnota, met vier bijlagen, die met instemming van partijen geacht wordt ter zitting van die zaak te zijn voorgedragen, tevens geacht worden tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen en geldt de instemming van de Inspecteur met de overlegging van de bij die pleitnota behorende bijlagen, ook voor deze zaak. Tevens moet de door de Inspecteur ter zitting van die zaak voorgedragen pleitnota, met een bijlage, waarvan exemplaren aan het Hof en aan belanghebbende zijn overgelegd, geacht worden tijdens deze mondelinge behandeling te zijn voorgedragen en geldt de instemming van belanghebbende met de overlegging van de bij die pleitnota behorende bijlage ook voor deze zaak. Het Hof rekent alle vorenvermelde stukken, waaronder met name de beide pleitnota's, tot de stukken van dit geding.

2. Vaststaande feiten

Blijkens de stukken van het geding staat als tussen partijen niet in geschil het volgende vast:

2.2. Bij brief van 20 december 1990 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 972, nr. 1) heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal onder meer het volgende medegedeeld:

"In de richtlijnen voor bewindslieden is met betrekking tot de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto als uitgangspunt genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, ermee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in een dienstauto verplaatst. Met dit uitgangspunt, zo is ook thans in de richtlijnen vastgelegd, is het gebruik van de auto voor vakantiereizen niet verenigbaar. Uitgaande van deze omstandigheden kan het vaste beleid worden voortgezet dat toepassing van het autokostenforfait ten aanzien van bewindslieden achterwege kan blijven.".

2.3. In overeenstemming met het onder 2.2 vermelde beleid heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën bij brief van 8 september 1994, kenmerk DB94/3146M, aan de ministers en staatssecretarissen van het toen recent aangetreden zogeheten kabinet Paars I onder meer het volgende medegedeeld:

"Met betrekking tot het gebruik van de dienstauto geldt het volgende. Als uitgangspunt is genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, er mee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in de dienstauto verplaatst. Met dit uitgangspunt is het gebruiken van de auto voor vakantiereizen naar het buitenland niet verenigbaar. Indien u de dienstauto met inachtneming van deze beperking gebruikt, kan toepassing van het autokostenforfait (een bijtelling bij het inkomen op de voet van artikel 42, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wegens privé-gebruik) achterwege blijven.

Ik heb de inspecteur van de Belastingdienst die ten aanzien van u bevoegd is, van het vorenstaande in kennis gesteld.".

2.4. In zijn arrest van 5 februari 1997, BNB 1997/160*, heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat het onder 2.2 vermelde beleid op een onjuiste rechtsopvatting berust en dat belastingplichtigen die niet tot de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen behoren er, zolang de onjuistheid van deze rechtsopvatting niet is gebleken, niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak op kunnen maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd.

2.5. Naar aanleiding van het onder 2.4 vermelde arrest van de Hoge Raad heeft de Directie Directe Belastingen van het Ministerie van Financiën aan de Staatssecretaris van Financiën een 13 maart 1997 gedagtekende notitie doen toekomen, waarvan de inhoud luidt als volgt:

2.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft vervolgens aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal bij brief van 17 maart 1997, nr. DB97/1160M, (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 21 972, nr. 2, ook gepubliceerd in de aflevering van het Vakstudie-Nieuws van 27 maart 1997, blz. 1305) het volgende medegedeeld:

Bij brief van 14 september 2000, kenmerk RTB 2000-01188, heeft de Staatssecretaris van Financiën belanghebbendes vorengenoemde gemachtigde medegedeeld dat de in de laatste volzin van vorenstaande brief bedoelde inkennisstelling niet schriftelijk, maar mondeling heeft plaatsgevonden.

2.7. Bij brief van 15 april 1997, nr. DB97/1010M, heeft de Staatssecretaris van Financiën de toenmalige ministers en staatssecretarissen het volgende medegedeeld:

Door dit arrest ontvalt de basis aan de wetsinterpretatie zoals verwoord in de brief van 20 december 1990 inzake de fiscale behandeling van de u ter beschikking gestelde dienstauto. Dit betekent dat 20% dan wel 24% van de catalogusprijs van de auto bij uw belastbare inkomen moet worden geteld. Deze forfaitaire bijtelling kan slechts achterwege blijven indien u kunt aantonen dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt; in dat geval wordt slechts de waarde van het feitelijke privégebruik tot uw inkomen gerekend. Dat aantonen kan bijvoorbeeld plaatsvinden met behulp van een sluitende kilometeradministratie zoals deze thans ook reeds onder toezicht van de dienst vervoer van uw departement voor de ambtelijke top wordt bijgehouden. De dienst vervoer van uw departement kan desgewenst voor een toelichting contact opnemen met (...).".

2.8. De Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens op 15 april 1997 de ten aanzien van de toenmalige ministers en staatssecretarissen bevoegde inspecteurs een brief gestuurd, waarvan de zakelijke inhoud luidt als volgt:

"In de brief van 8 september 1994, kenmerk DB94/3146M, is u meegedeeld dat onder de omstandigheden als vermeld in de brief, toepassing van artikel 42, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten aanzien van de dienstauto van (...) te (...) achterwege kan blijven.

De Hoge Raad der Nederlanden heeft in zijn arrest van 5 februari 1997, nr. 31.312, echter geoordeeld dat die wetsinterpretatie berust op een onjuiste rechtsopvatting.

(...) is heden schriftelijk geïnformeerd dat door dit arrest de basis aan de vorengenoemde brief is ontvallen voor wat betreft de fiscale behandeling van de ter beschikking gestelde dienstauto en dat dit betekent dat 20% dan wel 24% van de catalogusprijs van de auto bij zijn belastbare inkomen moet worden geteld, tenzij hij kan aantonen -bijvoorbeeld met behulp van een sluitende kilometeradministratie van de gemaakte ritten- dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.".

2.9. Bij Koninklijk Besluit van 26 januari 1999, Stb. 127, is aan de ministers en staatssecretarissen met terugwerkende kracht tot en met 3 augustus 1998 -de datum van aantreden van het zogeheten kabinet Paars II- een maandelijkse (belaste) vergoeding toegekend ter compensatie van het financiële nadeel als gevolg van de toepassing van het bepaalde in artikel 42, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997; hierna: de Wet) op de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto. Hierbij is er van uitgegaan dat zij niet het in het vijfde lid van dat artikel bedoelde tegenbewijs zullen leveren.

2.10. Met een beroep op het onder 2.4 vermelde arrest van de Hoge Raad heeft belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen over het onderhavige jaar de toepassing van het bepaalde in artikel 42, derde lid, van de Wet op de auto's beperkt tot de periode 1 januari 1997 tot 5 februari 1997 en heeft hij mitsdien het bedrag dat op de voet van die bepaling tot zijn inkomsten uit arbeid wordt gerekend, beperkt tot een bedrag van fl. 744,=, te weten het naar tijdsgelang aan evengenoemde periode toe te rekenen gedeelte van 20% van fl. 65.728,=, zijnde fl. 1.262,=, onder aftrek van het aan evengenoemde periode toe te rekenen gedeelte van de door hem aan de onder 2.1 vermelde vennootschap betaalde bijdrage ad. fl. 518,=.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Na de verklaringen van belanghebbende in de onder 1.2 vermelde brief van 13 juni 2003 betreft het geschil uitsluitend nog de vraag of belanghebbende zich op grond van het gelijkheidsbeginsel kan beroepen op het onder 2.2 vermelde beleid, welke vraag zich toespitst op de vraag wanneer en met welke ingangsdatum de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) dat beleid (hierna: het litigieuze beleid) heeft ingetrokken en wanneer die intrekking is bekendgemaakt en in werking is getreden.

3.2. Deze vraag dient naar het oordeel van belanghebbende bevestigend te worden beantwoord, waarbij hij zich primair op het standpunt stelt dat de Staatssecretaris het litigieuze beleid eerst heeft ingetrokken, dan wel eerst heeft kunnen intrekken, met ingang van 3 augustus 1998, terwijl de Inspecteur van mening is dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord en dat de Staatssecretaris het litigieuze beleid uiterlijk op en met ingang van 17 maart 1997 heeft ingetrokken.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

In de onder 1.2 vermelde brief van 13 juni 2003 hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag zal het Hof er met belanghebbende van uit gaan dat de intrekking door de Staatssecretaris van het litigieuze beleid diende te geschieden bij een besluit in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), zodat de beslissing tot intrekking van dat beleid schriftelijk diende te worden genomen (artikel 1:3, eerste lid, van de Awb) en die beslissing niet in werking kon treden voordat zij op de daartoe in de Awb voorziene wijze was bekendgemaakt (artikel 3:40 van de Awb).

4.2. Naar het oordeel van het Hof laat de onder 2.6 weergegeven brief van de Staatssecretaris aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 17 maart 1997 (hierna ook wel: de brief van 17 maart 1997) in redelijkheid geen andere uitleg toe dan dat deze de schriftelijke beslissing van de Staatssecretaris inhoudt om het litigieuze beleid in te trekken, zulks, gelet op het in die brief voorkomende woord "voortaan", met ingang van in ieder geval de dagtekening van die brief, oftewel 17 maart 1997.

4.3. Het Hof heeft weliswaar geen reden te betwijfelen dat de Staatssecretaris inderdaad overeenkomstig het vermelde in de laatste volzin van de brief van 17 maart 1997 de toenmalige ministers en staatssecretarissen inmiddels van de inhoud van die brief in kennis had gesteld, maar nu deze inkennisstelling blijkens hetgeen is vermeld onder 2.6, laatste alinea, mondeling, en derhalve niet schriftelijk, heeft plaatsgevonden, gaat het Hof hieraan, gelet op het onder 4.1 vermelde uitgangspunt, verder voorbij.

4.4. Het in de brief van 17 maart 1997 vervatte besluit van de Staatssecretaris tot intrekking van het litigieuze beleid is naar het oordeel van het Hof niet alleen gericht tot de op dat moment zittende ministers en staatssecretarissen, maar ook tot ieder die in de toekomst minister of staatssecretaris zal worden en, ruimer nog, tot alle overige belastingplichtigen, in die zin dat dezen, voor het geval zij worden aangezocht voor een ministerschap of een staatssecretariaat, weten waar zij met betrekking tot het privé-gebruik van de alsdan aan hen ter beschikking te stellen dienstauto fiscaal aan toe zijn.

4.5. Gelet op hetgeen onder 4.4 is geoordeeld, is het besluit van de Staatssecretaris van 17 maart 1997 tot intrekking van het litigieuze beleid niet aan te merken als een besluit dat tot een of meer belanghebbenden is gericht als bedoeld in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb, maar als een besluit dat niet tot een of meer belanghebbenden is gericht in de zin van artikel 3:42, eerste lid, van de Awb. Zulks is in overeenstemming met de geschiedenis van de totstandkoming van de Awb, in welke geschiedenis er van uit wordt gegaan dat besluiten tot vaststelling (en intrekking) van beleidsregels dienen te worden bekendgemaakt op de voet van het bepaalde in artikel 3:42 van de Awb (MvT, Tweede Kamer, 23 700, nr. 3, blz. 13-14).

4.6. Ingevolge het bepaalde in artikel 3:42, eerste lid, van de Awb geschiedt de bekendmaking van besluiten die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, voor zover te dezen van belang, door kennisgeving van het besluit in een van overheidswege uitgegeven blad, dan wel op een andere geschikte wijze.

4.7. Voor het geval de publicatie van de brief van de Staatssecretaris van 17 maart 1997 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal als Kamerstuk al niet kan worden aangemerkt als kennisgeving van het besluit van de Staatssecretaris tot intrekking van het litigieuze beleid in een van overheidswege uitgegeven blad in de zin van de onder 4.6 vermelde bepaling, is het Hof van oordeel dat die publicatie in ieder geval is aan te merken als kennisgeving van dat besluit op een andere geschikte wijze als bedoeld in die bepaling. Het Hof neemt bij dit laatste oordeel in aanmerking dat het litigieuze beleid, gelijk onder 2.2 vermeld, eveneens in een brief van de Staatssecretaris aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is bekendgemaakt en dat het onderhavige besluit zich, gelijk onder 4.4 is geoordeeld, richt tot de zittende en toekomstige ministers en staatssecretarissen en de overige belastingplichtigen met politieke ambities of aspiraties.

4.8. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het besluit van de Staatssecretaris van 17 maart 1997 tot intrekking van het litigieuze beleid door publicatie als Kamerstuk op de in de Awb voor dit besluit voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Nu niets is gesteld of gebleken omtrent de datum waarop deze publicatie heeft plaatsgevonden, gaat het Hof er, op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijks leven voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel, van uit dat deze publicatie op of hoogstens enkele dagen na 17 maart 1997 is geschied en dat het evenbedoelde besluit derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 3:40 van de Awb, op of hoogstens enkele dagen na 17 maart 1997 in werking is getreden. Het Hof merkt hierbij op dat eventuele latere bekendmaking van dit besluit dan op 17 maart 1997 geen belemmering is voor het toekennen van terugwerkende kracht aan dit besluit, nu, naar het Hof onder 4.3 aannemelijk heeft geoordeeld, de zittende ministers en staatssecretarissen reeds uiterlijk op 17 maart 1997 mondeling in kennis waren gesteld van de inhoud van de brief van de Staatssecretaris aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 17 maart 1997 en die laatste brief -naar het Hof onder 4.2 heeft geoordeeld- in redelijkheid geen andere uitleg toelaat dan dat het litigieuze beleid met ingang van in ieder geval 17 maart 1997 is ingetrokken.

4.10. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.9 is overwogen, heeft de Staatssecretaris het litigieuze beleid bij schriftelijke beslissing van 17 maart 1997 met ingang van in ieder geval die datum ingetrokken, zonder aan de zittende ministers en staatssecretarissen al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel een latere ingangsdatum te gunnen -waartoe hij op grond van het vertrouwensbeginsel ook niet was gehouden- en is dit besluit op of hoogstens enkele dagen na 17 maart 1997 op de voor dit besluit door de Awb voorgeschreven wijze bekendgemaakt en daarmede in werking getreden. Een en ander brengt het Hof in het voetspoor van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 24 januari 2001, BNB 2001/292*, hieromtrent in r.o. 3.1 heeft overwogen, tot het oordeel dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op dat beleid in verbinding met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

4.12. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.11 is overwogen, is met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil vermelde vraag het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Al hetgeen belanghebbende overigens nog met betrekking tot die vraag heeft aangevoerd, kan hier niet aan afdoen.

4.13. Voor het geval moet worden geoordeeld als onder 4.12 is vermeld, is niet in geschil dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.

5. Proceskosten

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.

Aldus vastgesteld op 20 oktober 2003 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 oktober 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.