Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-12-2003, AO2338, 99/30484

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dertiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X met gekozen domicilie te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 117.970,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd naar een belastbaar inkomen van fl. 117.476,=.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Bij deze pleitnota is een tweetal stukken overgelegd. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard tegen overlegging van deze stukken geen bezwaar te hebben. Het Hof rekent deze pleitnota en de daarbij gevoegde stukken tot de stukken van het geding.

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent ook deze pleitnota tot de stukken van het geding.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.2. In de koopovereenkomsten van de vier recreatiebungalows is een huurgarantiebepaling opgenomen. De verkoper garandeert belanghebbende onder bepaalde voorwaarden voor het jaar 1994 een vastgestelde bruto-huuropbrengst. Belanghebbende heeft op basis van die huurgarantiebepaling in 1995 een bruto bedrag van fl. 32.372,= van de verkoper ontvangen. Belanghebbende heeft in dit kader fl. 2.816,= aan bemiddelingsprovisie betaald, zodat hij ter zake feitelijk fl. 29.556,= heeft ontvangen.

2.3. In de, bij het verweerschrift gevoegde, overeenkomst van 27 maart 1993 inzake beide bungalows te B is met betrekking tot de huurgarantie het volgende opgenomen:

2.4. In de, bij zowel het beroepschrift als het verweerschrift gevoegde, overeenkomst van 8 mei 1993 inzake de bungalow te D, type 1, nummer 60, is met betrekking tot de huurgarantie het volgende opgenomen:

"Verkoper garandeert koper, indien het passeren van de notariële akte van levering vóór 1 januari 1994 zal zijn verleden, voor het jaar 1994 een bruto-huuropbrengst van vijf en twintig duizend gulden (f 25.000,-) per chalet per jaar bij volledige terbeschikkingstelling voor de verhuur op jaarbasis via G, waarbij eigen gebruik wordt aangemerkt als verhuur aan derden, zoals een en ander in de verkoopinformatie is uitgewerkt.".

2.6. Blijkens de bij het verweerschrift gevoegde koop-/aannemingsovereenkomst van 31 maart 1993 bedroeg de totale koop-/aanneemsom voor de hotelsuite (inclusief inventaris) fl. 199.500,= exclusief 17,5% omzetbelasting.

2.7. Belanghebbende heeft over 1995 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van fl. 62.513,=. In die aangifte was, voorzover in deze procedure van belang, opgenomen een post van negatief fl. 71.573,= aan inkomsten overige onroerende goederen. De Inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 1998 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 117.970,=. Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur uitgegaan van negatief fl. 18.708,= aan inkomsten overige onroerende goederen. Bij uitspraak op bezwaar van 22 oktober 1999 is het belastbaar inkomen verminderd tot fl. 117.476,=, waarbij is uitgegaan van negatief fl. 19.176,= aan inkomsten overige onroerende goederen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Met betrekking tot de opbrengst van de verhuur van de bungalows geeft de Inspecteur aan dat alsnog een bedrag van fl. 2.816,= aan bemiddelingsprovisie in aftrek kan worden gebracht. Voor wat betreft de hotelsuite geeft de Inspecteur aan dat belanghebbende fl. 3.618,= minus fl. 1.811, =, zijnde fl. 1.807,= meer mag afschrijven. Daarbij is uitgegaan van een aanschafprijs van de suite van fl. 164.500,= en een restwaarde van fl. 3.300, = voor de grond en fl. 16.450,= voor de opstal is totaal fl. 19.750,=. De voornoemde aanschafprijs van de suite is tussen partijen niet in geschil.

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in 1995 onder de naam huurgarantie ontvangen bedragen moeten leiden tot een verlaging van de verkrijgingsprijs van de bungalows en dat ter zake geen sprake is van inkomsten uit vermogen. Hij voert daarbij onder meer aan dat de uit hoofde van de huurgaranties ontvangen bedragen zijn bedongen van de verkoper in het kader van de aankoop van de bungalows en dat die bedragen niets anders zijn dan terugbetaling achteraf van een deel van de koopsommen. Gezien de zich voordoende feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de betalingen inzake de huurgaranties het karakter van inkomsten uit vermogen hebben en dat die bedragen uit dien hoofde in 1995 zijn belast. De betreffende bedragen zijn ook afhankelijk van de overige verhuurinkomsten.

4.2. Het Hof neemt bij het vorenstaande in aanmerking dat, zoals belanghebbende ook aangeeft in zijn beroepschrift, de verkopers met hun huurgaranties voor de koper hun stelling inzake de door hen voorziene prognose inzake de huuropbrengsten, met name in het eerste volle jaar van verhuur, onderstrepen. Van een algemene garantie, in die zin dat voor een bepaalde looptijd een garantie wordt afgegeven, welke garantie op zich de hoogte van de investering zou kunnen beïnvloeden, is hier echter gezien het gestelde onder de feiten geen sprake. De huurgaranties voor 1994 zijn gericht op het in elk geval kunnen bereiken van de voorspelde inkomsten uit de bungalows voor dat jaar. De huurgaranties hangen dan ook meer samen met een mogelijk tijdelijk probleem van de al aanwezige bemiddelaar bij de verhuur van de vakantiebungalows G B.V. dan met de bepaling van de verkoopprijs van de bungalows. De bemiddelaar, een belangrijke partij bij de verkoop van de bungalows, had immers in die tijd nog slechts kort de bemiddeling in handen en was een nog kleine en onbekende verhuurorganisatie.

4.4. In het Besluit is onder meer het volgende opgenomen:

4.5. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota aangegeven van mening te zijn dat in de onderhavige situatie het standpunt neergelegd in het Besluit niet kan worden gevolgd. Hoewel in het onderhavige geval ook wel sprake is van een huurgarantie is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een gelijke of vergelijkbare situatie als in het Besluit. Daargelaten of een standpunt van de staatssecretaris inzake de heffing van omzetbelasting zonder meer toepassing kan vinden bij de heffing van inkomstenbelasting moet het beroep op een gelijke behandeling op basis van beginselen van behoorlijk bestuur dan ook worden afgewezen. Het Hof neemt hierbij in overweging dat het in het Besluit anders dan hier het geval is, gaat om de situatie dat wordt overeengekomen dat het onroerend goed een bepaald rendement zal opleveren. Verder is er hier ook geen sprake van de verplichting de onroerende zaak in verhuurde staat op te leveren. De verhuur is en blijft in de onderhavige situatie een zaak van belanghebbende. De op basis van de huurgaranties aan belanghebbende betaalde bedragen hebben dan ook naar het oordeel van het Hof niet direct betrekking op de overeengekomen prijs van de bungalows.

4.6. Belanghebbende is bij de aanslagregeling met de Inspecteur overeengekomen voor de afschrijving van de vakantiebungalows uit te gaan van 15% van de huurwaarde, na aftrek van 20% wegens in de huur begrepen zogenoemde bewonerslasten/roerende zaken. Nu het Hof in dezen niet is gebleken van een onjuist juridisch uitgangspunt zal het Hof zich bij het standpunt van partijen aansluiten. In dezen is derhalve alleen in geschil op welk bedrag voornoemde huurwaarde dient te worden vastgesteld. De Inspecteur is voor de afschrijving van de bungalows uitgegaan van de in het betreffende jaar ontvangen huurbedragen. Belanghebbende meent dat dat uitgangspunt onjuist is. Hij voert in dezen als eerste aan dat moet worden uitgegaan van verhuur gedurende het gehele jaar en verwijst daarbij naar de jurisprudentie en met name de uitspraak van het Hof 's Gravenhage van 12 januari 1998, nr. 95/3107, V-N 1998/9.1.2.

4.7. Het Hof is, evenzo belanghebbende, van oordeel dat onder huurwaarde moet worden verstaan het bedrag dat onder normale omstandigheden als huurprijs kan worden bedongen. Het gaat hier naar het oordeel van het Hof om de huurprijs van de betreffende woningen en de omstandigheden waaronder dat soort woningen gebruikelijk wordt verhuurd. Als regel geldt dan dat de huurwaarde gelijk is aan de feitelijk bedongen huurprijs. Dat daardoor mogelijk enige fluctuatie in de afschrijvingen optreedt doet daar naar het oordeel van het Hof niet aan af; zie onder meer Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 35 232, BNB 2000/283*. In dat kader acht het Hof het gebruikelijk dat bij de feitelijke verhuur van vakantiewoningen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat die vakantiewoningen in de loop van het jaar een zekere tijd leegstaan en dat er periodiek onderhoud aan die woningen en het park waarin zij zijn gelegen moet worden gepleegd. Een en ander zal naar het oordeel van het Hof ook in de prijs van de verhuur van de vakantiewoningen zijn verdisconteerd. Uitgaande van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat de feitelijke verhuur moet worden herrekend naar een verhuur gedurende het gehele jaar moet worden verworpen. In dat verband merkt het Hof nog op dat uit de publicatie van voornoemde uitspraak van het Hof 's Gravenhage niet blijkt welke feiten en omstandigheden dat Hof aanleiding gaven de werkelijk ontvangen verhuur te herrekenen.

4.8. Belanghebbende voert in dezen in zijn pleitnota nog aan dat, althans zo verstaat het Hof hem, sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden die een afwijking van de regel dat wordt uitgegaan van de werkelijke huuropbrengsten, zou rechtvaardigen. Hij brengt daarbij naar voren dat G B.V., bij aankoop van de bungalows de verhuurorganisatie, een in ontwikkeling zijnde verhuurorganisatie was. Belanghebbende brengt daarbij tevens de huurgaranties in. Het Hof is van oordeel dat in dezen geen sprake is van zulke bijzondere omstandigheden. Op het moment van aankoop van de bungalows waren die omstandigheden belanghebbende immers bekend, het gaat daarbij ook om normale voor die (soort) bungalows geldende omstandigheden. De in feite ontvangen huur is dan ook niet lager dan in dit jaar normaliter zou zijn ontvangen. De ter zake van de huurgaranties ontvangen bedragen zijn in dezen naar het oordeel van het Hof overigens, mede gezien het hiervoor gestelde, aan te merken als ontvangen huur, zodat die bedragen hun rol spelen bij de hoogte van de afschrijving inzake de bungalows. In dat verband dient de afschrijving, zoals aangegeven in het beroepschrift, de Inspecteur heeft dat ook erkend, fl. 3.885,= hoger te worden vastgesteld.

4.9. Mede uit de door belanghebbende geschetste ontwikkelingen inzake de huur blijkt van een bij de situatie passende aanloopperiode. Belanghebbendes beroep op de situatie van andere parken kan hem niet baten. Voorop staat immers dat het hier gaat om de huurwaarde van de onderhavige bungalows en de daarbij passende omstandigheden. Overigens is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende naar voren gebrachte cijfers inzake de bezetting van de andere parken op zich onvoldoende zijn om aannemelijk te achten dat zich bij de verhuur van de onderhavige bungalows bijzondere omstandigheden voordoen als hiervoor bedoeld. Naast de bezettingsgraad zou dan ook door belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer zicht moeten zijn gegeven op de feitelijke situatie van de onderwerpelijke parken en de daarin gelegen bungalows en de voor vergelijkbare bungalows betaalde bedragen.

4.10. Met betrekking tot de afschrijving inzake de hotelsuite staat belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1966, o.a. gepubliceerd in BNB 1966/68, een afschrijving op basis van een vast percentage van de boekwaarde voor, de zogenoemde degressieve afschrijving. Zo die visie niet wordt gedeeld door het Hof betoogt belanghebbende dat voor de restwaarde van de suite alleen de waarde van de grond in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende bestrijdt in dezen overigens niet de afschrijvingsduur. Ook met betrekking tot de restwaarde van de grond zelve heeft hij, gezien het gestelde in de van hem afkomstige stukken, geen bezwaren.

4.11. De afschrijvingen brengen tot uitdrukking dat de aanschafwaarde van de hotelsuite door het gebruik achteruit gaat. De afschrijvingen dienen gesteld te worden op de waardevermindering tussen de ingebruikname van de hotelsuite en de te verwachten restwaarde van de hotelsuite. In dat verband moeten de afschrijvingen zijn afgestemd op de mate waarin de hotelsuite inkomsten oplevert. In principe wordt daarbij de jaarlijkse afschrijving bepaald op het af te schrijven bedrag gedeeld door het aantal gebruiksjaren. Alleen indien de hotelsuite in afnemende mate inkomsten oplevert, is het toegestaan degressieve afschrijving toe te passen. Belanghebbende, op wie bij bestrijding door de Inspecteur, uitgaande van een redelijke verdeling, in dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof die afnemende nutsprestaties in de tijd van de hotelsuite niet aannemelijk gemaakt. De enkele verwijzing van belanghebbende naar eerdergenoemd arrest BNB 1966/68 acht het Hof in dezen onvoldoende. In het bijzonder is het Hof van oordeel dat uit voornoemd arrest niet kan en mag worden afgeleid dat bij de exploitatie van elk hotel (en dus de hotelsuite aldus belanghebbende) sprake zou zijn van afnemende nutsprestaties (in guldens gemeten). Telkenmale zal van het specifieke goed moeten worden bepaald of daadwerkelijk sprake is van afnemende nutsprestaties als hiervoor bedoeld. Belanghebbende heeft overigens verder geen feiten en omstandigheden gesteld die zouden wijzen op die afnemende nutsprestaties van de hotelsuite. Het Hof weegt daarbij mee dat het in dezen gaat om een hotelsuite op een fraaie plaats in een vanouds bekende badplaats. Naar verwachting is daarbij de plaats van verblijf voor gasten belangrijker dan de eventuele ouderdom van het hotel. Het ligt dan ook op de weg van belanghebbende om te motiveren dat in dezen toch sprake zal zijn van afnemende nutsprestaties.

4.12. Voor wat betreft de vaststelling van de restwaarde van de hotelsuite heeft belanghebbende zijn standpunt enkel onderbouwd met de algemene stelling dat het aanvaardbaar is om bij onroerende zaken als restwaarde uitsluitend de grondwaarde te hanteren. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende bestreden. Het Hof is in dit verband van oordeel dat bij een als zodanig in gebruik zijnde hotelsuite niet zonder meer kan worden gezegd dat aan de opstal geen enkele waarde toekomt. Mede gelet op de overige omstandigheden is het Hof verder van oordeel dat de door de Inspecteur vastgestelde restwaarde (grond en opstal) van fl. 19.750,= juist is. Voor een verhoging van de afschrijving in dezen ziet het Hof dan ook geen aanleiding.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Aldus gedaan door G.D. van Norden, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 5 december 2003

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 december 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.