Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-12-2003, AO4918, 03/00030

HET GERECHTSHOF TE 's-Hertogenbosch

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (België)(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.610,=, en een algemene heffingskorting van € 144,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 29,=.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 16 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota en een aanvullende pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent de pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is op de voet van het bepaalde in artikel 8:61, derde lid, van de Awb een proces-verbaal opgemaakt, dat in kopie aan deze uitspraak is gehecht.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende:

2.2. Het toepasselijke Nederlandse recht

2.2.1. Belanghebbende is op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 voor het jaar 2001 (deswege) als buitenlandse belastingplichtige onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting. Belanghebbende geniet noch inkomsten uit werk en woning in Nederland (box I inkomen), noch inkomsten uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (box II inkomen). Belanghebbende geniet door middel van de vakantiewoning echter wel inkomen uit sparen en beleggen in Nederland (box III inkomen). Omdat belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige geen box I inkomen (uit werk en woning) maar slechts box III inkomen (uit sparen en beleggen) heeft, is hij niet premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen (zie artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen; hierna: WFV).

2.2.1.1. Bij de berekening van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen hebben binnenlandse belastingplichtigen in beginsel recht op een heffingsvrij vermogen van € 17.600,= ingevolge artikel 5.5 van de Wet IB 2001. Op dat inkomen wordt de zogenoemde standaardheffingskorting toegepast, zoals bedoeld in artikel 8.2 van de Wet IB 2001.

Artikel 2.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt immers:

"Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen en de volgens artikel 10, vierde lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende heffingskorting voor de volksverzekeringen niet volledig kan worden verrekend met de volgens artikel 10, eerst lid en tweede lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen, wordt het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, ook met dat niet verrekende deel verminderd.".

2.3. Buitenlandse belastingplichtigen hebben, bij de berekening van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 geen recht op het heffingsvrije vermogen als bedoeld in artikel 5.5 van de Wet IB 2001. Op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 hebben buitenlandse belastingplichtigen ook geen recht op de standaardheffingskorting als bedoeld in artikel 8.2 van de Wet IB 2001.

Op grond van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 kunnen buitenlandse belastingplichtigen echter onder voorwaarden kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien een buitenlandse belastingplichtige gebruik maakt van deze "optieregeling", heeft hij in beginsel recht op het heffingsvrije vermogen en alle heffingskortingen voorzover hij overigens aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

2.4. In België woonachtige buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de "optieregeling" genieten de voordelen van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, (hierna: het Belastingverdrag). In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, BNB 2002/164, gaat de Staatssecretaris in op de gevolgen van artikel 25, paragraaf 3, van het Belastingverdrag. Op grond van dit besluit is bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende rekening gehouden met het heffingsvrije vermogen. Er is aan belanghebbende ook de algemene heffingskorting voor de inkomstenbelasting toegekend, dat wil zeggen een deel van de algemene heffingskorting ter grootte van € 144,=. De heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten) zijn daarentegen niet aan belanghebbende toegekend.

2.5. Belanghebbende heeft verzocht om de volledige algemene heffingskorting van € 1.576,=, derhalve inclusief de heffingskortingen voor de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten. De Inspecteur heeft toekenning daarvan geweigerd.

2.6. Belanghebbende heeft verzocht zijn vermogen niet te vermelden om aantasting van zijn privacy te voorkomen. Het vermogen bedraagt meer dan € 20.000,=.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

* Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat die in Nederland geen inkomen uit werk, maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet, en dus niet premieplichtig is en geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen, bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van het EG-recht, recht op toekenning door Nederland van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de heffingskortingen voor de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten)?

* Is het bij de beantwoording van deze vraag van belang dat de buitenlandse belastingplichtige minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland geniet?

* Is het bij de beantwoording van de eerste vraag van belang dat de buitenlandse belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van de in de Nederlandse Wet IB 2001 voorziene mogelijkheid om te opteren voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige (hierna: optieregeling)?

Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag bevestigend en de tweede en derde vraag ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Belanghebbende wijst er op dat een binnenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen steeds recht heeft op de door belanghebbende gevraagde heffingskortingen. Hij wordt steeds als verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen aangemerkt. Belanghebbende wijst er in dat verband met name op dat die binnenlandse belastingplichtige voor de heffingskortingen als verzekerde wordt aangemerkt, ook indien deze niet premieplichtig is en dus geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer deze in Nederland geen inkomen uit werk heeft, maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet. De binnenlandse belastingplichtige hoeft dus niet eens premie te betalen om de heffingskortingen te krijgen.

3.2. Partijen doen hun standpunten verder steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

De Inspecteur

Partijen

* Belanghebbende verwerft minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland. Hij voldoet niet aan de Schumacker-test.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een verschuldigd bedrag aan inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen van nihil.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.2. Bij vaststelling van door het EG-recht verboden belastingdiscriminatie is een van de sleutelvragen of de ingezetene en niet-ingezetene in gelijke omstandigheden of in een gelijke situatie verkeren. Bij de beantwoording van deze vraag lijkt het Hof van Justitie EG ingeval van natuurlijke personen een onderscheid te maken tussen subjectieve of persoonsgebonden belastingaspecten, zoals het recht op aftrek van persoons- en familiegebonden kosten, en objectieve of niet-persoonsgebonden belastingaspecten, zoals het belastingtarief.

4.1.3. Ter vaststelling van gelijkheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen ingeval van subjectieve belastingaspecten, zoals het recht op aftrek van persoons- en familiegebonden kosten, vereist het Hof van Justitie EG dat de niet-ingezetene bijna zijn gehele inkomen in het gastland geniet (arrest Schumacker punt 36, arrest Wielockx punt 20). Het Hof van Justitie EG neemt dus de inkomens- en belastingsituatie van de betreffende persoon in beide landen, en dus zijn draagkracht, in aanmerking. Dit met de duidelijke doelstelling om enerzijds een ongerechtvaardigde dubbele aftrek in beide landen van één en dezelfde kostenpost te voorkomen, en om anderzijds te voorkomen dat een bepaalde kostenpost, die in een interne situatie aftrekbaar is, in een grensoverschrijdende situatie tengevolge van het toevallige samenspel van de belastingstelsels van twee landen niet meer aftrekbaar is, noch in het thuisland, noch in het gastland (arrest Schumacker punt 38).

4.1.4. Bij de vaststelling of een niet-ingezetene bijna zijn gehele inkomen in het gastland geniet, lijkt het Hof van Justitie EG tot nu toe bewust een kwantitatieve regel, zoals de 90%-regel, te hebben vermeden. Dit is volledig begrijpelijk gezien het basisbeginsel dat het discriminatieverbod in de Verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer geen de-minimis-uitzonderingen kent, zodat iedere discriminatie is verboden, hoe klein ook (arrest 28 januari 1986, Commissie v. Frankrijk (Avoir fiscal), 270/83, Jurispr. 1986 blz. 273, punt 21). Toepassing van een 90%-regel brengt het risico mee dat gevallen van discriminatie blijven bestaan. Ook ligt het vermijden van een kwantitatieve regel in de lijn van 's Hofs primaire bezorgdheid dat een grensoverschrijdende activiteit niet zwaarder moet worden belast dan een vergelijkbare interne situatie, noch als gevolg van de belastingbehandeling door één lidstaat, noch als gevolg van het samenspel van de belastingstelsels van het thuisland en het gastland. In het arrest Schumacker merkte het Hof van Justitie EG immers op dat de discriminatie erin bestond dat in een grensoverschrijdende situatie, tengevolge van het samenspel van twee belastingstelsels, een persoonlijke kostenpost noch in het thuisland, noch in het gastland zou kunnen worden afgetrokken (punt 38). In het verlengde van deze gedachtelijnen zou het dan ook logisch zijn aan te nemen dat, indien inkomen in zowel het thuisland als het gastland wordt genoten, de betreffende persoonlijke kostenpost pro rata in beide landen kan worden afgetrokken. Een oplossing die door verschillende lidstaten inderdaad wordt gehanteerd en die ook door het Hof van Justitie EG is gebillijkt in het arrest Gilly, waar immers het Franse thuisland de aftrek van persoonlijke kosten pro rata aan het Franse inkomen toestond en waar het Hof van Justitie EG geen verboden discriminatie aannam. Anderzijds lijkt het Hof van Justitie EG deze oplossing echter nog niet helemaal te omarmen gezien de uitspraken in het arrest Gilly (punten 49 en 50) en het arrest Gschwind (punten 22 tot 30), waarin het accepteerde dat de werkstaat gelijke behandeling als ingezetene en dus (pro rata) aftrek van persoonsgebonden kosten weigerde omdat de belastingplichtige ook (familie-)inkomen in het thuisland genoot, terwijl in dat thuisland slechts pro-rata kon worden afgetrokken.

4.1.5. Ter vaststelling van gelijkheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen ingeval van objectieve belastingaspecten wordt een zelfde vereiste, dat een niet-ingezetene bijna zijn gehele inkomen in het gastland geniet, niet gehanteerd en wordt gelijkheid vaak zelfs aangenomen zonder veel motivering (arrest Schumacker punten 48 tot 59, arrest Asscher punten 44 tot 49, arrest 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. 1999 I-2651/19, punten 26 en 27; uitzonderlijk echter arrest Gschwind punten 17 en 22 tot 30). Ook dit is begrijpelijk omdat ingeval van deze objectieve belastingaspecten het gevaar van een ongerechtvaardigd dubbel voordeel niet bestaat.

4.1.6. Behalve discriminatie door het gastland verbiedt het EG-Verdrag ook vertrekbeperkingen door het thuisland (zie ingeval van kapitaalverkeer arrest 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. 1992 blz. I-249, waar echter een rechtvaardiging werd aangenomen, en arrest 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. 2000 I-4071 blz. 32), alsmede alle niet-discriminerende maatregelen van het gastland die de toegang tot een economische activiteit in die lidstaat kunnen belemmeren (zie de bewoordingen van de Verdragsartikelen betreffende het vrije verkeer van diensten en kapitaal, en arrest 15 mei 1997, Futura Participation, C-250/95, Jurispr. 1997 blz. I-2473 betreffende de inkomstenbelasting).

4.1.7. Hoewel discriminerende en niet-discriminerende belemmeringen in beginsel verboden zijn, kan het de lidstaten, volgens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, desalniettemin zijn toegestaan dergelijke belemmerende maatregelen toe te passen indien het Verdrag een uitzondering toestaat (vooral ingeval van discriminatie) of indien daarmee een dwingend openbaar belang wordt gediend (vooral ingeval van niet-discriminerende belemmeringen). In de inkomstenbelastingjurisprudentie erkende het Hof van Justitie EG onder meer dat bepaalde discriminerende of belemmerende maatregelen initieel mogen worden toegepast als er een afdoende procedurele remedie bestaat die alle discriminatie opheft zonder dat hierbij de belastingautoriteiten enige discretionaire bevoegdheid hebben. De bestreden maatregel moet uiteraard wel proportioneel zijn en mag niet bij voorbaat de niet-ingezetene geheel van een voordeel uitsluiten. (arrest Biehl punten 17 en 18, arrest 26 oktober 1995, Commissie v. Luxemburg, C-151/94, Jurispr. 1995 blz.I-3685).

4.2. Belanghebbende is ingezetene van België en heeft een vakantiewoning in Nederland op grond waarvan hij in Nederland als buitenlandse belastingplichtige wordt belast op inkomen uit sparen en beleggen. Deze economische activiteit wordt door het secundaire gemeenschapsrecht aangemerkt als een investering door een niet-ingezetene in onroerend goed (punt II A van Bijlage I bij richtlijn 88/361 betreffende het vrije verkeer van kapitaal), en kan dus worden gekwalificeerd onder de artikelen 56 tot en met 60 EG-Verdrag betreffende het vrije verkeer van kapitaal. Deze artikelen verbieden alle belemmeringen op het kapitaalverkeer tussen lidstaten, hetgeen een verbod van discriminerende belemmeringen omvat.

4.3. De Nederlandse Wet IB 2001 maakt een onderscheid tussen binnenlandse en (niet opterende) buitenlandse belastingplichtigen. Dit heeft onder meer tot gevolg dat binnenlandse belastingplichtigen altijd de heffingskortingen volksverzekeringen genieten, zelfs indien zij geen inkomsten uit werk genieten en dus geen premie volksverzekeringen afdragen. Buitenlandse belastingplichtigen (niet opterend) daarentegen genieten alleen dan de heffingskortingen volksverzekeringen indien zij als verzekerde worden aangemerkt, hetgeen slechts het geval is als zij inkomsten uit werk genieten en dus premies voor de Nederlandse volksverzekeringen afdragen. De Nederlandse Wet IB 2001 kent echter de mogelijkheid dat een buitenlandse belastingplichtige als binnenlandse belastingplichtige wordt belast (de optieregeling). In dat geval geniet de buitenlandse belastingplichtige niet dezelfde heffingsvoordelen als de binnenlandse belastingplichtige. Immers, indien de buitenlandse belastingplichtige niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, geniet hij niet de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Opteren zou belanghebbende niet baten.

4.5. De Inspecteur ontkent dat de binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige in dezelfde situatie zijn, en merkt in dit verband onder meer op dat in Nederland alle belastingplichtigen die van elkaar verschillen wat betreft de woonplaats, fiscaal verschillend worden behandeld, en dat belanghebbende minder dan 90% van zijn wereldinkomen in Nederland heeft. Ook betwijfelt de Inspecteur het door belanghebbende gestelde nadeel omdat immers slechts een zeer klein gedeelte van de buitenlandse belastingplichtigen die in Nederland een vakantiewoning aanhouden moeite hebben met hun belastingaanslag. Ten slotte wijst de Inspecteur erop dat het iedere buitenlandse belastingplichtige vrij staat eventueel nadeel te voorkomen door gebruik te maken van de optie om als binnenlandse belastingplichtige te worden belast.

4.6. Het EG-Verdrag en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG bieden geen duidelijk antwoord op de in het kader van het onderhavige geschil gerezen vragen. Gelet daarop zal het Hof ingevolge het bepaalde in artikel 234 EG-Verdrag een prejudiciële beslissing verzoeken omtrent de hierna omschreven vragen.

5. Beslissing

Het Hof verzoekt het Hof van Justitie EG uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, die in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en daarom dus niet premieplichtig is en geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen, bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van het EG-recht recht op toekenning door Nederland van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten), indien een binnenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze heffingskortingen, omdat hij als verzekerde en premieplichtige voor de Nederlandse volksverzekeringen wordt aangemerkt, zelfs indien ook hij in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en om die reden geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen?

2. Is het bij de beantwoording van de eerste vraag van belang of de buitenlandse belastingplichtige meer of minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland geniet? Meer in het bijzonder:

Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie EG naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en S.C.M.G. van Thiel, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 14 december 2003