Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-12-2003, AO4927, 02/02658

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 184.768,-- (hierna: de aanslag). De aanslag is gedagtekend 9 november 2001. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 19 juni 2003. Ter zitting zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, en de Inspecteur . Voormelde pleitnota's worden met toestemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De in 1.3 bedoelde bijlage 14 en de aldaar vermelde bijlage bij belanghebbendes fax van 11 juni 2003 zijn zonder bezwaar van de wederpartij in het geding gebracht.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende exploiteert sinds begin 1969 in het verband van een vennootschap onder firma met twee broers en een zuster een landbouwbedrijf. Belanghebbende en zijn medefirmanten (hierna te samen: de firmanten) zijn ieder voor een/vierde gedeelte in de bedrijfswinst gerechtigd. In 1969 hebben de firmanten onder meer een boerderij te Y, A straat (hierna: de boerderij) met bijgebouwen, erf, bouw- en weiland ingebracht. Nadien is daaraan later aangeschafte grond toegevoegd.

2.2. De firmanten wonen en woonden op de boerderij. Zij zijn ongehuwd. Belanghebbende is geboren op geboortedatum B; zijn broers en zuster zijn geboren op respectievelijk geboortedatum C, geboortedatum D en geboortedatum E.

2.3. De bedrijfsactiviteiten van de vennootschap onder firma betroffen in 2000 voornamelijk een boomkwekerij. Daarnaast was er sprake van gewassenteelt. Tot 1998 behoorde ook het houden van melkvee tot de bedrijfsactiviteiten. Buiten het economische verkeer werden in 2000 nog enkele stuks jongvee gehouden.

2.4. De boerderij stond zeer dicht bij de vrijstaande schuur op het bedrijfsterrein alsmede dicht bij de van het bedrijfsterrein deel uitmakende cultuurgrond. Het woongedeelte van de boerderij bestond uit twee wooneenheden. De boerderij bestond verder uit een gedeelte dat tot 1998 als stal voor het melkvee diende. Die stal werd na een verbouwing voor het grootste deel in gebruik genomen als hobbyruimte annex berging voor privé-zaken. In een klein gedeelte werd voormeld jongvee gestald.

2.6. In de jaarrekening met betrekking tot het jaar 2000 welke in de eerste week van juni 2001 is opgemaakt, is aangegeven dat de ondergrond van en de tuin bij de boerderij (hierna te samen: de ondergrond) per 26 juni 2000 naar privé zijn overgebracht, evenals de boerderij. In verband met de overbrenging naar privé hebben de firmanten de ondergrond, blijkens een op 8 juni 2001 gedagtekend taxatierapport (hierna: het taxatierapport) door een beëdigd taxateur laten taxeren per (onder meer) 27 juni 2000, zowel naar de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) als naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: de WEVAB).

De boerderij hebben de firmanten alleen naar de WEV per (onder meer) 27 juni 2000 laten taxeren.

2.9. Het in 2.8 vermelde, door hem als eigen (boek)winst in aanmerking genomen bedrag ad fl. 61.499,-- heeft belanghebbende in zijn aangifte, anders dan voormeld bedrag ad fl. 28.944,--, niet tot zijn fiscale winst gerekend. Daarbij heeft belanghebbende artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toegepast zoals die bepaling van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 luidde.

2.12. Gelet op het daaromtrent in 2.8 t/m 2.11 vermelde heeft de Inspecteur in verband met de overbrenging naar privé van de ondergrond en die van de boerderij het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ad fl. 99.144,-- met respectievelijk fl. 55.874,-- en (fl. 58.694,-- - fl. 28.944,-- =) fl. 29.750,-- gecorrigeerd en vastgesteld op fl. 184.768,--.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.

I. Vormden de ondergrond en de boerderij in 2000 verplicht privé-vermogen? Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend.

Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord.

II. Moet met betrekking tot de ondergrond en de boerderij, bij de bepaling van de WEV per 26 juni 2000, een waardedruk van 34% in aanmerking worden genomen in verband met de bewoning van de boerderij door de firmanten (standpunt belanghebbende), of een waardedruk ter zake van 20% (standpunt Inspecteur)?

III. Dient belanghebbendes fiscale winst in verband met boekwinst, ter zake van de ondergrond behaald bij de overbrenging naar privé per 26 juni 2000, te worden bepaald met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 luidde (standpunt belanghebbende), dan wel met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet, in de tekst van die bepaling met ingang van 27 juni 2000 (standpunt Inspecteur)?

Indien die laatste vraag in de door de Inspecteur voorgestane zin moet worden beantwoord.

IV. Vloeit uit het rechtszekerheidsbeginsel (vertrouwensbeginsel) en/of het gelijkheidsbeginsel, als beginselen van behoorlijke wetgeving, voort dat regelgeving inzake het in aanmerking nemen van fiscale winst bij wijziging van vermogensetikettering mede dient te berusten op de compartimenteringsgedachte, op straffe van onverbindendheid van die regelgeving? Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend.

3.3. Belanghebbende concludeert in verband met zijn achtereenvolgende stellingen tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 91.719,-- dan wel fl. 99.144,-- dan wel fl. 69.144,--. De Inspecteur concludeert in zijn pleitnota nader tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 153.894,--, in verband met door hem gemaakte berekeningsfouten.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.2. De boerderij stond zeer dicht bij de vrijstaande schuur op het bedrijfsterrein alsmede dicht bij de van het bedrijfsterrein deel uitmakende cultuurgrond. Uitgaven in verband met verbouwing van de boerderij zijn door de firmanten steeds als ondernemingsvermogen geactiveerd. De wijze van afschrijving was daarmee in overeenstemming. De met de afschrijving gemoeide bedragen werden door de firmanten als winstverminderend element aangemerkt.

4.1.3. In verband met het hiervoor overwogene is het, naar het oordeel van het Hof, aannemelijk dat de bewoning van de boerderij, waarvan de ten behoeve van privé-doeleinden verbouwde stal deel uitmaakte, mede dienstbaar was aan de bedrijfsuitoefening. In ieder geval heeft belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, het tegendeel tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Ook de beëindiging van de melkveeactiviteiten, eind 1997, leidt niet tot een andersluidend oordeel. Hierdoor kon belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid zijn aandeel in zowel de boerderij als de ondergrond, waarin begrepen de tuin bij de boerderij, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Van verplicht privé-vermogen in verband met de boerderij en de ondergrond was in 2000, evenals voordien, geen sprake. Het Hof neemt hierbij tevens in aanmerking dat in voormeld taxatierapport van 8 juni 2001 alsmede in zijn (aanvullende) brief van 4 juli 2002 de taxateur naar voren heeft willen brengen dat de diverse onderdelen van het getaxeerde, bij aanwending daarvan ten behoeve van een landbouwbedrijf, niet afzonderlijk verkoop- of verhuurbaar waren. Het gelijk ten aanzien van het door belanghebbende in zijn motivering van het beroepschrift geformuleerd als primair, subsidiair en meer subsidiair geschilpunt, samengevat in vraag I, is aan de Inspecteur.

4.2.2. De Inspecteur heeft de door de taxateur in het taxatierapport voor de boerderij en de ondergrond vastgestelde WEV per 26 juni 2000 gevolgd. In verband met de bewoning van de boerderij door de firmanten heeft de Inspecteur voor de boerderij en de ondergrond een waardedrukkende factor van 20% gesteld. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat die waardedrukkende factor meer dan 20% bedroeg. In dit verband merkt het Hof op dat, anders dan belanghebbende van oordeel is, in het geval van de firmanten het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381 (VN 2001/30.16), inzake waardering van een woning bij overbrenging van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen als gevolg van staking, niet van toepassing is. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk ten aanzien van vraag II aan de Inspecteur.

4.3.2. De staatssecretaris heeft in evengemeld Besluit, voor zover hier van belang, verder bepaald dat een keuzeherziening in verband met voormelde wetswijziging niet eerder kan plaatsvinden dan per 27 juni 2000, de datum per wanneer die wetswijziging in werking trad. Dat zou, naar het oordeel van het Hof, zonder dat Besluit niet anders zijn geweest. De bijzondere omstandigheid is immers bedoelde wetwijziging zelf; de verwachtingen omtrent bedoelde wetswijziging vormen geen bijzondere omstandigheid.

4.3.3. Het in 4.3.2. overwogene heeft tot gevolg dat de overbrenging naar privé van (belanghebbendes aandeel in) de ondergrond slechts kan geschieden met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden.

4.3.4. Dit impliceert dat, anders dan onder de van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 van toepassing zijnde regeling het geval zou zijn geweest, het verschil tussen de WEV en de WEVAB van (belanghebbendes aandeel in) de ondergrond aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen.

4.3.5. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota aangevoerd dat aldus sprake is van (materiële) terugwerkende kracht van de nieuwe regeling welke zich uitstrekt tot vóór het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt.

4.3.6. Bij artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden, is inhoudelijk geen sprake van terugwerkende kracht. Indien zich (kort) vóór 27 juni 2000 een bijzondere omstandigheid als in 4.3.1 bedoeld zou hebben voorgedaan, had belanghebbende het aandeel in de ondergrond naar privé kunnen overbrengen met toepassing van de van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 van toepassing zijnde regeling. Ook bij verkoop aan een derde van (het aandeel in) de ondergrond, (kort) vóór 27 juni 2000, zou een heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over een verschil tussen de WEV en de WEVAB niet aan de orde zijn geweest. Wat het tijdselement betreft, is bij de regeling zoals die met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden, eveneens geen sprake van terugwerkende kracht. In dit verband merkt het Hof op dat de wetgever heeft besloten de wijziging te laten ingaan per 27 juni 2000, de datum van indiening van het betreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer.

4.3.7. Het gelijk ten aanzien van de in geschil zijnde vraag III is aan de Inspecteur.

4.5. Voor het geval moet worden beslist conform de hiervoor gegeven oordelen, voor welk geval niet in geschil is dat de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 153.894,--, heeft belanghebbende in zijn beroepschrift aangegeven dat hij terugkomt op de overbrenging naar privé per 26 juni 2000 van (zijn aandeel in) de boerderij en de ondergrond en dat de boerderij en de ondergrond geheel ondernemingsvermogen zijn blijven vormen. Het Hof gaat hier aan voorbij. Zo belanghebbende terug wil komen op zijn hiervoor geformuleerde keuze heeft hij tot het onherroepelijk worden van de aanslag de gelegenheid dit kenbaar te maken aan de Inspecteur.

5. Kostenvergoeding bezwaarfase

5.1. Belanghebbende verzoekt het Hof met betrekking tot door hem in de bezwaarfase gemaakte kosten ten laste van de Inspecteur een kostenveroordeling uit te spreken.

5.2. Bij brief van 26 oktober 2001, vóór de aanslagregeling, berichtte de Inspecteur belanghebbende dat hij met het in 2.5 vermelde taxatierapport van 8 juni 2001 kon instemmen; wel gaf hij in die brief te kennen dat de waarde van de boerderij en de ondergrond "niet onder de landbouwvrijstelling gerangschikt kan worden". In die brief berichtte de Inspecteur belanghebbende vervolgens dat hij diens aangifte, waarin een belastbaar inkomen van fl. 99.144,-- is vermeld, met (fl. 342.496,-- : 4 =) fl. 85.624,-- had gecorrigeerd.

5.4. De aanslag is gedagtekend 9 november 2001. Met betrekking tot vóór 12 maart 2002 opgelegde aanslagen voorziet artikel 8:75 van de Awb niet in de mogelijkheid ten aanzien van in de bezwaarfase gemaakte kosten een kostenveroordeling uit te spreken. Het Hof kan op grond van artikel 8:73 van de Awb wel een schadevergoeding toekennen aan belanghebbende.

5.5. In verband met de in 5.3 vermelde berekeningsfouten, per saldo erin resulterende dat belanghebbendes aanslag werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 184.768,--, in plaats van naar een belastbaar inkomen van fl. 153.894,--, acht het Hof termen aanwezig aan belanghebbende ten laste van de Staat een schadevergoeding toe te kennen ter zake van in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand. Door een aanslag op te leggen naar een belastbaar inkomen van fl. 184.768,--, heeft de Inspecteur immers ten opzichte van belanghebbende een onrechtmatige daad begaan.

5.6. Belanghebbende heeft zijn aandeel in de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand gesteld op (1/4 x € 2000,-- =) € 500,--. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbendes kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase ten minste € 500,-- hebben bedragen.

6. Griffierecht

6.1. Gelet op het vorenoverwogene moet de aanslag, welke is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 184.768,--, worden verminderd. In verband hiermee acht het Hof termen aanwezig de Staat te gelasten aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 29,-- te vergoeden.

7. Proceskosten

8. De beslissing

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 december 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.