Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-12-2003, AO4928, 02/02686

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 226.241 (hierna: de aanslag). De aanslag is, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.4. Het Hof heeft partijen per op 9 mei 2003 verzonden brief opgeroepen voor de mondelinge behandeling ter zitting van 19 juni 2003. Met inachtneming van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting per fax nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

Belanghebbende heeft ter zake van de foto's waaraan in punt 16 van de pleitnota wordt gerefereerd, ter zitting een toelichting verstrekt. Die foto's zijn, nadat zij door belanghebbende aan de wederpartij en aan het Hof waren overhandigd, door het Hof aan belanghebbende geretourneerd. Die foto's, waarover de Inspecteur zich ter zitting heeft kunnen uitlaten, behoren niet tot de stukken van het geding.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende, geboren op geboortedatum A, exploiteerde in (onder meer) 2000 in het verband van een maatschap met zijn echtgenote een veeteeltbedrijf. Belanghebbendes echtgenote is geboren op geboortedatum B.

2.2. Op het bedrijfsterrein stond onder meer een woning met een totale inhoud van ongeveer 700 m³ (hierna: de woning). In de woning woonde belanghebbendes gezin. Belanghebbende en zijn echtgenote waren ieder voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning.

2.3. Belanghebbende gaf bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 (hierna: de aangifte) aan dat zijn echtgenote en hij de woning en een stuk grond van 650 m², waarin begrepen de ondergrond van de woning, per 26 juni 2000 naar het privé-vermogen hadden overgebracht, voor wat betreft de grond met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), zoals die bepaling van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 luidde. Voordien waren de woning en grond door belanghebbende en zijn echtgenote steeds als ondernemingsvermogen aangemerkt en ook geëtiketteerd.

2.4. De aangifte werd op 10 december 2001 ingediend. In het kader van voormelde overbrenging naar privé vond voordien op 21 september 2001 een gezamenlijke taxatie plaats door een door belanghebbende aangezochte taxateur en een taxateur van de belastingdienst. Het betreffende taxatierapport is gedagtekend 26 september 2001.

2.5. De aangifte werd (ondermeer) op het punt van de bij voormelde overbrenging naar privé te belasten winst gecorrigeerd. Die correctie leidde ertoe dat belanghebbende in beroep de keuze omtrent hetgeen naar privé was overgebracht, wenste te herzien. Ook wenste belanghebbende een nieuwe, gezamenlijke taxatie.

2.6. Die nieuwe, gezamenlijke taxatie heeft plaatsgevonden op 24 juli 2003, na het onderzoek ter zitting van 19 juni 2003. Het rapport van die taxatie is gedagtekend 25 juli 2003. De hernieuwde opname leidde er ondermeer toe dat partijen overeenkwamen dat tezamen met de woning 550 m² aan ondergrond/tuin geacht moet worden in 2000 naar privé te zijn overgegaan. Tevens bereikten partijen overeenstemming omtrent de waardering per 26/27 juni 2000 van de woning en van de ondergrond/tuin, zowel naar de waarde in het economische verkeer (WEV) als naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB). Omtrent de in aanmerking te nemen waardedrukkende factor in verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin bereikten partijen geen overeenstemming.

2.8.1. Belanghebbende berekent, in zijn brief van 15 september 2003 (welke abusievelijk als datum 15-09-02 vermeldt) aan het Hof, in verband met de overbrenging naar privé van de woning, uitgaande van een waardedrukkende factor van 40% in verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin, de WEV per 26/27 juni 2000 van de woning op (60% van fl. 300.000,-- =) fl. 180.000,-- en, mede gelet op de boekwaarde daarvan per 26/27 juni 2000, de gezamenlijke (boek)winst op (fl. 180.000,-- - fl. 71.315,-- =) fl. 108.685,--. Als zijn aandeel daarin vermeldt belanghebbende een bedrag van fl. 54.342,--.

2.8.2. In verband met de overbrenging naar privé van de woning berekent de Inspecteur, in zijn brief van 3 september 2003 aan het Hof, uitgaande van een waardedruk van 20% in verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin, de WEV per 26/27 juni 2000 van de woning op (80% van fl. 300.000,-- =) fl. 240.000,-- en, mede gelet op de boekwaarde daarvan per 26/27 juni 2000, de gezamenlijke (boek)winst op (fl. 240.000,-- - fl. 71.315,-- =) fl. 168.685,--. Dat komt voor belanghebbende neer op een correctie van [1/2 x (fl. 168.685,-- - fl. 108.685,-- =) fl. 60.000,-- =] fl. 30.000,--.

2.9.1. Belanghebbende berekent, in voormelde brief van 15 september 2003, in verband met de overbrenging naar privé van de ondergrond/tuin, uitgaande van een waardedruk van 40% in verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin, de WEV per 26/27 juni 2000 van de ondergrond/tuin op (60% van fl. 95.000,-- =) fl. 57.000,-- en, mede gelet op de boekwaarde daarvan per 26/27 juni 2000, de gezamenlijke (boek)winst op (fl. 57.000,-- - fl. 2.543,-- =) fl. 54.457,--. Belanghebbende rekent (zijn aandeel in) dat bedrag niet tot de fiscale winst.

Daarbij heeft belanghebbende artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet toegepast zoals die bepaling van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 luidde.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.

3.1.1. Dienen bij de overbrenging naar privé per 26 juni 2000 van de woning en van de 550 m² ondergrond/tuin de betreffende boekwinsten, in verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin, te worden bepaald met inachtneming van een waardedrukkende factor van 40% dan wel 35%, zoals belanghebbende thans primair respectievelijk subsidiair stelt, of dienen die boekwinsten in verband met bedoelde bewoning te worden bepaald met inachtneming van een waardedrukkende factor van 20%, zoals de Inspecteur van oordeel is?

3.1.2. Dient de fiscale winst in verband met boekwinst behaald bij de overbrenging naar privé per 26 juni 2000 van de ondergrond/tuin, te worden bepaald met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die bepaling van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 luidde (standpunt belanghebbende), dan wel met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden (standpunt Inspecteur)?

3.2.1. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, vermeld in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij geen andere gronden aangevoerd.

3.3. Belanghebbende concludeert in voormelde brief van 15 september 2003 nader tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 111.095,--. De Inspecteur concludeert in voormelde brief van 3 september 2003 nader tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 161.094,--.

3.4. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd zich bereid verklaard de aanslag op basis van een nader door belanghebbende uitgebrachte keuze dienovereenkomstig ambtshalve te verminderen indien belanghebbende in een eventuele cassatieprocedure op het in 3.1.2 vermelde punt door de Hoge Raad in het ongelijk wordt gesteld.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. De WEV moet worden vastgesteld op de prijs die daarvoor bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding zou zijn besteed door de meestbiedende gegadigde.

4.1.2. De Inspecteur heeft de door de taxateur in voormeld taxatierapport van 25 juli 2003 voor de woning en voor de ondergrond/tuin vastgestelde WEV per 26/27 juni 2000 gevolgd. In verband met de bewoning van de woning door belanghebbendes gezin heeft de Inspecteur voor de woning en de ondergrond/tuin een waardedrukkende factor van 20% gesteld. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat die waardedrukkende factor meer dan 20% bedroeg. In dit verband merkt het Hof op dat, anders dan belanghebbende van oordeel is, in het geval van belanghebbende en zijn echtgenote het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381 (VN 2001/30.16), inzake waardering van een woning bij overbrenging van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen als gevolg van staking, niet van toepassing is. Tevens anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, is van enige strijd met het gelijkheidsbeginsel in verband met dat Besluit geen sprake.

4.2.1. Overbrenging naar privé van de woning en de ondergrond/tuin is, nu belanghebbendes keuze voor ondernemingsvermogen onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad, alleen mogelijk bij aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid welke de wijziging van de gedane keuze rechtvaardigt (BNB 1976/197*). De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft in zijn Besluit van 23 mei 2001, RTB2001/220 (VN 2001/30.14), de wijziging van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met ingang van 27 juni 2000, als een zodanige bijzondere omstandigheid toegelaten bij keuzevermogen. In verband hiermee kan in het midden kan blijven het antwoord op de vraag of belanghebbende onder vigeur van de bepaling zoals die na de wijziging kwam te luiden, een andere keuze zou hebben gemaakt.

4.2.2. De staatssecretaris heeft in evengemeld Besluit, voor zover hier van belang, verder bepaald dat een keuzeherziening in verband met voormelde wetswijziging niet eerder kan plaatsvinden dan per 27 juni 2000, de datum per wanneer die wetswijziging in werking trad. Dat zou zonder dat Besluit niet anders zijn geweest. De bijzondere omstandigheid is immers bedoelde wetwijziging zelf; de verwachtingen omtrent bedoelde wetswijziging vormen geen bijzondere omstandigheid.

4.2.3. Het in 4.2.2 vermelde heeft tot gevolg dat de overbrenging naar privé van (belanghebbendes aandeel in) de ondergrond/tuin slechts kan geschieden met toepassing van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden.

4.2.4. Dit impliceert dat, anders dan onder de van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 gegolden hebbende regeling het geval zou zijn geweest, het verschil tussen de WEV en de WEVAB van (belanghebbendes aandeel in) de ondergrond/tuin, na aftrek van de boekwaarde, aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen.

4.2.5. Belanghebbende heeft in punt 7 van zijn conclusie van repliek aangevoerd dat aldus sprake is van "materiële terugwerkende kracht" welke zich uitstrekt tot vóór het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt. Tevens heeft belanghebbende, samengevat, aangevoerd dat een rechtvaardiging voor die terugwerkende kracht ontbreekt.

4.2.6. Bij artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden, is inhoudelijk geen sprake van terugwerkende kracht. Indien zich (kort) vóór 27 juni 2000 een bijzondere omstandigheid als in 4.2.1 bedoeld zou hebben voorgedaan, had belanghebbende zijn aandeel in de ondergrond/tuin naar privé kunnen overbrengen met toepassing van de van 1 april 1986 tot 27 juni 2000 gegolden hebbende regeling. Ook bij verkoop aan een derde van (zijn aandeel in) de ondergrond/tuin en de moestuin, (kort) vóór 27 juni 2000, zou een heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over een verschil tussen de WEVAB en de WEV niet aan de orde zijn geweest. Wat het tijdselement betreft, is bij de regeling zoals die met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden, eveneens geen sprake van terugwerkende kracht. In dit verband merkt het Hof op dat de wetgever heeft besloten de wijziging te laten ingaan op 27 juni 2000, de datum van indiening van het betreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer.

4.2.7. Met de door hem gestelde materiële terugwerkende kracht van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zoals die bepaling met ingang van 27 juni 2000 kwam te luiden, heeft belanghebbende het oog op de omstandigheid dat de wetgever ervoor heeft gekozen de nieuwe regeling in te voeren zonder te voorzien in een overgangsregeling. De wetgever mocht evenwel hiervoor kiezen. Ook verwachtingen omtrent een belastingvrij te realiseren vermogenswinst behoefde de wetgever niet te eerbiedigen. Dat de wetgever niet heeft voorzien in een compartimenteringsregeling met betrekking tot de in aanmerking te nemen fiscale winst, is, gelet op de uitspraak van het Europees Hof voor de rechten van de mens van 10 juni 2003, onder meer gepubliceerd in VN 2003/52.2 en gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, nummer 35.721, onder meer gepubliceerd in NTFR 2002/241, niet in strijd met enige bepaling van het door belanghebbende in zijn pleitnota genoemde (Eerste Protocol) EVRM noch met enige andere verdragsbepaling. Ook is ter zake geen sprake van onverenigbaarheid met het rechtszekerheidsbeginsel (vertrouwensbeginsel) en het gelijkheidsbeginsel als beginselen van behoorlijke wetgeving.

4.3. Gelet op het vorenstaande is het gelijk geheel aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 161.094,-- (= afgerond € 73.101,--).

5. Griffierecht

In de omstandigheid dat de uitspraak wordt vernietigd, vindt het Hof aanleiding aan belanghebbende, gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb het door hem betaalde griffierecht te vergoeden.

6. Proceskosten

Het gelijk is geheel aan de zijde van de Inspecteur. De vermindering van belanghebbendes belastbare inkomen zoals die door de Inspecteur is berekend, is een gevolg van de eerst later ontstane, definitieve duidelijkheid omtrent hetgeen belanghebbende en zijn echtgenote naar privé wilden overbrengen. Daarbij zijn de WEV per 26/27 juni 2000 van de woning en van de ondergrond/tuin en de WEVAB per 26/27 juni 2000 van de ondergrond/tuin door een minnelijke waardering (opnieuw) vastgesteld. In verband met het vorenstaande acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. De beslissing

Het Hof:

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 december 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.